高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第六五六號

原告

甲○○

訴訟代理人

李曉婷 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月二十三日台財訴字第０九三０００九一二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告與葉清坤、鍾全生、楊文潮、胡澤良、江高鵬等人合夥經營葉清坤診所（設址屏東縣九如鄉○○村○○路五十一巷五十六號）。原告民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自葉清坤診所之所得為新台幣（下同）

一一六、五六０元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依帳證資料查核結果核定該診所當年度收入為二一

三、四三九、０三０元，業務費用為一九二、０四八、九三九元，全年所得額為二一、三九０、０九一元，乃按原告合夥比例六分之一核定其當年度執行業務所得為三、五六三、五八九元，通報被告併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴及補充意旨略謂：

（一）關於八十九年度葉清坤診所執行業務收入部分：

⑴原告申報八十八年度綜合所得稅時，訴外人行政院衛生署屏東醫院（下稱屏東醫院）告知尚有五一三、四三二元尚未給付原告，故原告申報八十八年度葉清坤診所醫療業務收入時，乃將該筆收入列入申報，雖將應收未收款誤記載為預收款（如確為葉清坤診所預收款，則為屏東醫院預付款，屏東醫院應製給扣繳憑單），但南區國稅局查帳時既本於職權查無扣繳憑單，而有應收未收款五一三、四三二元之事實且予認定。又在八十九年度查帳時，亦就屏東醫院製給之扣繳憑單總額中予以減除，顯然南區國稅局對葉清坤診所執行業務收入，事實上均已以權責發生制核定。

⑵若葉清坤診所是採收付實現制，就不會在八十九年度提出調節表，調節表是一般營利事業採用權責發生制才會檢附，至於收付實現制，僅須依據扣繳憑單申報即可，無須再為任何的加減，抑且南區國稅局於其查核報告第八頁第一項醫療業務收入載明「查該診所八十八年度醫療業務收入，本局依申報核定四六、一五五、七六０元（＝屏東醫院之扣繳給付總額四五、六四二、三二八＋預收款五一三、四三二），因此擬核定本期醫療業務收入為二一三、四０

六、０五四元（屏東醫院之扣繳給付總額二一三、九一九、四八六元－上期已列報五一三、四三二）」，既然有出現加減項目，顯然原查亦是認可採用權責發生制。因葉清坤診所認為六百多萬元是屬於八十八年十一月的收入，基於權責發生制，才會在申報八十九年度收入時予以減除該六百多萬元，否則若葉清坤診所是採收付實現制，其只要依據扣繳憑單為申報即可，無須再檢附調節表，要將收入再減除六百多萬元。再者，因為葉清坤診所八十八年度申報錯誤，所以原告已另案向南區國稅局申請將八十八年度「預收款五十多萬元」更正為「應收未收款六百多萬元」。

⑶有關原告八十八年度葉清坤診所醫療業務收入應增加八十八年度十一月份六、一八一、九三二元部分，已另案向南區國稅局申請更正，亦在鈞院另案審理中：

①有關屏東醫院九十三年六月十七日屏醫總字第０九三０００二五九五號函說明：「有關說明二：後段八十八年預收款（即本院預付款）五一三、四三二元部分，經查八十八年至八十九年間，本院並未支付亦未申報該筆款項。」及九十三年八月六日屏醫會字第０九三０００三三九八號函說明二：「查本院八十九年一月支付申報之

六、一八一、九三二元（開立支票支付），確認為葉清坤診所八十八年十一月執行業務醫療收入。」，顯然南區國稅局原核定葉清坤診所八十八年及八十九年度僅准以五一三、四三二元採權責基礎調整核定其醫療業務收入多寡，均屬有誤。

②原告依稅捐稽徵法第四十八條之一自動向南區國稅局所屬屏東縣分局申請補報更正增加八十八年度葉清坤診所醫療業務收入五、六六八、五００元（六、一八一、九三二元－五一三、四三二元）乙案，現亦在鈞院訴訟審理中。

⑷被告主張執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第三條規定：「以收付實現為原則。」原告要採用權責發生制，未於年度開始一個月前申報該管稽徵機關核准乙節：

①執行業務所得之計算，查核辦法第三條固然明定：「以收付實現為原則。」但聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，依同辦法第十條第二項規定：「得按權責發生制計算所得。惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」準此，應屬徵納雙方得因事實需要，在稽徵程序上，事先以報准備查方式，得改採權責發生為所得歸屬年度之計算基礎。

②但年中才開始設立之聯合醫療診所或因第三人代收轉付遲延跨越不同年度者，法無明定，自應以事實需要為圭臬，准予採用權責基礎計算所得歸屬年度（參照改制前行政法院三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號、六十二年判字第四０二號判例），本件原告於八十八年八月一日年中始聯合執行葉清坤診所醫療業務，且八十八年十一月份醫療業務收入係由第三人屏東醫院遲延至八十九年一月始代收轉付，並非原告所能逆料，應不可歸責於葉清坤診所事先未能於年度開始前一個月報請稽徵機關核准改採權責基礎。

③本件葉清坤診所八十八年十一月醫療收入訴外人屏東醫院遲延代收轉付，南區國稅局原查屏東縣分局查帳對葉清坤診所八十八年度執行業務所得既已以權責基礎核定其醫療業務收入。因此，就其八十八、八十九年度查帳報告觀之，南區國稅局原查業已核准改採權責基礎：

⒈如果葉清坤診所八十八年度真有預收款五一三、四三二元，則應屬屏東醫院之預付款，屏東醫院八十八年度填發之扣繳憑單應不只四五、六四二、三二八元，應包含預付款五一三、四三二元合計為四六、一五五、七六０元供南區國稅局據以核定，始屬南區國稅局係採現金收付原則核定葉清坤診所醫療業務收入。

⒉惟嗣據屏東醫院九十三年六月十七日屏醫總字第０九三００二五九五號函說明二：「八十八年度預收款（即本院預付款）五一三、四三二元部分，經查八十八至八十九年間，本院並未支付亦未申報該筆款項」，則上函證實五一三、四三二元並非屏東醫院付給葉清坤診所預收款，而是葉清坤診所未收款。南區國稅局屏東縣分局以該醫院開具之八十八年度醫療業務收入扣繳憑單四五、六四二、三二八元加上十一月應收未收款五一三、四三二元核定葉清坤診所八十八年度醫療業務收入為四六、一五五、七六０元，顯然南區國稅局係以事實為依據按權責基礎核定葉清坤診所醫療業務收入。

④南區國稅局查核葉清坤診所八十九年度醫療業務收入查帳報告書第八頁，亦秉持查核八十八年度一貫性原則以權責發生制依屏東醫院之扣繳憑單給付總額二一三、九

一九、四八六元減除八十八年度十一月核定應收未收款

五一三、四三二元為二一三、四０六、０五四元，惟其應收未收款金額是有違誤。據屏東醫院九十三年八月六日屏醫會字第０九三０００三三九八號說明二：「查本院於八十九年一月支付申報之六、一八一、九三二元（開立支票未付），確認為葉診所八十八年十一月執行醫療業務收入。」，依據上項函覆證實八十八年十一月醫療業務收入遲延至八十九年一月支付之應收未收款不僅

五一三、四三二元，實際應收未收款金額應為六、一八

一、九三二元，南區國稅局核定葉清坤診所八十九年度醫療業務收入以屏東醫院申報扣繳憑單給付總額二一三、九一九、四八六元減除八十八年十一月之應收未收款應為六、一八一、九三二元，則葉清坤診所八十九年度醫療業務收入，南區國稅局應依法變更核定為二０七、

七三七、五五四元，與原告原申報醫療業務收入調節表金額相等。

（二）八十九年度加班費南區國稅局未具理由無故命葉清坤診所會計代負責人立具說明書同意自行調減一一、六００、０００元部分：

⑴如因核定繳款書稅額計算錯誤或其他事項填寫錯誤，稅單上註明飭由納稅義務人於接獲通知後十天內得向稽徵機關查明更正，以期簡便。但本案加班費部分，係南區國稅局依所得稅法第八十三條規定通知調帳依查核辦法規定查帳核定，加班費之准否認列？納稅義務人如對核定稅額持有異議，應依稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條規定，依法申請復查、提起訴願、訴訟，以資救濟，並非得申請更正的範疇。

⑵八十九年度原申報加班費二一、五０八、九八六元，均有屏東醫院排班醫師、護理、輪流值夜值班表及看診記錄等資料可稽，如有不實，署立醫院亦應負醫療失職和偽造文書責任。

⑶八十九年南區國稅局查核時，葉清坤診所已依法提示全部相關帳證，並經原查核屬業務需要，且註明已檢附有加班記錄及印領清冊，一切符合查核辦法第十八條規定，自應全數認定。此由南區國稅局原查八十九年度查核報告書第十四頁內容可證，其內容如下：

①屬因業務需要延時加班發給加班費，已檢附加班紀錄及印領清冊且未超限，擬依查核辦法第十八條規定予以認定。

②未提供加班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所定之標準部分計０元擬予轉列薪資支出。

③未能提示相關證明以憑認定或業務無關者計０元擬予刪除。

④業者自行調減一一、六００、０００元。

⑷南區國稅局未具理由，命葉清坤診所會計代負責人立具說明書，同意自行調減一一、六００、０００元，恣意增加法律禁止事項以外之規定，有違租稅法律主義及公平正義實質課稅原則。

⑸鈞院九十三年度訴字第六五七號江高鵬綜合所得稅事件審理中，曾傳訊南區國稅局原查承辦人許楨祥為證人到庭說明各節與事實均有不符：

①如果加班費超過勞動基準法規定，男性每個月限四十六小時，女性二十四小時部分，應將加班費轉列職工薪資。倘若證人證言屬實，原查應查明究竟超限多少？應予轉列職工薪資認列葉清坤診所費用，但原查卻在前述查帳報告第十四頁第二點簽報超出勞基法第三十二條所定之標準部分計０元，並命葉清坤診所會計不具理由刪減一半，顯然不依法行政，違反禁止恣意原則。

②證人謂葉清坤診所僅醫師報加班，沒有其他護理人員報加班，與常理有違云云，與事實不符，倘若證人所言屬實，原查應在查核報告敘明，顯然證人係事後以此臆測作為不當聯結之理由。

（三）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、執行業務者之報酬」，「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左: 二、薪資‧‧‧、執行業務報酬‧‧‧，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者; 納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款及同法第八十九條第一項第二款所明定，上揭法條明定給付所得者，即機關為扣繳義務人（即屏東醫院），應於給付持辦理扣繳憑單給予納稅義務人（即葉清坤診所），系爭八十八年度被告認為葉清坤診所醫療業務收入內之五

一三、四三二元為預收款，即為屏東醫院之預付款，惟扣繳義務人屏東醫院並未申報扣繳憑單給予納稅義務人。又按「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費…及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」及「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」亦為行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一款、第三款及查核辦法第一條、第三條所明定。則查核辦法係依據所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權財政部八十六年二月十二日台財稅第000000000號令所發布之行政命令，依據中央法規標準法第十一條規定：「命令不得牴觸憲法或法律。」，第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。」故查核辦法第三條之行政命令規定「執行業務所得之計算，以收付實現為原則」顯然與母法所得稅法第十四條第一項第二類第一款、第三款規定執行業務所得之計算，應以權責發生制為基礎之相違背。

（四）執行醫療業務收入，依上揭所得稅法第八十八條第一項第二款及同法第八十九條第一項第二款之規定，納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付持，依規定辦理扣繳憑單予納稅義務人即葉清坤診所。本件葉清坤診所申報八十八年度醫療業務收入中有五一四、四三二元是為應收未收款，如被告認定為預收款，即為屏東醫院之預付款，上揭法條規定該五一四、四三二元之醫療業務收入，扣繳義務入屏東醫院應在八十八年度給付時開立扣繳憑單予葉清坤診所，惟屏東醫院並未開立。八十八年度執行業務所得南區國稅局查審人員亦認定葉清坤診所係以權責發生制為申報基礎，以屏東醫院申報八十八年度執行業務扣繳憑單金額，調整增加八十八年度屏東醫院告知應收未收款五一三、四三二元合併申報為八十八年度葉清坤診所執行醫療業務總收入，南區國稅局查審人員調查屬實亦照申報金額認定。且經屏東醫院九十年三月十七日屏醫總字第０九三０００二五九五號函覆說明二：「有關說明二後段八十八年預收款（即本院預付款）五一三、四三二元部分，經查八十八年至八十九年間，本院並未支付亦未申報該筆款項。」上項函證即可證實系爭五一三、四三二元並非屏東醫院給付原告之預收款，而是應收未收款。另依屏東醫院九十三年八月六日屏醫會字第０九三０００三三九八號函覆：「說明二、查本院於八十九年一月支付申報之六、一八一、九三二元，確認為葉診所八十八年十一月醫療業務收入。」，則系爭五一三、四三二元係葉清坤診所應收未收款之一部分。如此南區國稅局查核八十九年度葉清坤診所申報醫療業務收入，係以屏東醫院之扣繳憑單給付總額二一三、九一九、四八六元減除八十八年度列報五一

三、四三二元，即屬依權責發生制原則核定；如南區國稅局以收付實現原則查核八十九年度醫療業務收入，葉清坤診所申報及南區國稅局核定均應以八十九年度收入之扣繳憑單總額為準，則無以屏東醫院給付總額減除八十八年度預收款五一三、四三二元之調整事項。經查，屏東醫院部份開放醫療業務與葉清坤診所述簽訂合約書，葉清坤診所所屬醫事人員包括醫師、護理人員、行政人員全部進駐屏東醫院看診，依雙方簽訂醫療業務合約書第七條第六款規定：「一切費用應統一由甲方（屏東醫院）向病患收取或向保險機構請領，不得擅自向病患或某親友收取費用」，則葉清坤診所不可能在屏東醫院向病患收取任何醫療收入，或在屏東醫院外看診收取醫療收入；在台灣醫療習慣，任何醫療醫院或診所不可能未向病患看診，病患或屏東醫院會預付醫療費用給原告，被告於行政訴訟中辯稱系爭五

一三、四三二元為預收款，被告以收付實現制查核，實有違經驗法則甚明。

（五）查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權財政部八十年二十二日台財稅第000000000號令發布之，同一事項，即執行業務所得計算方法，依所得稅法第十四條第一項第二類第一款規定：「凡執行業務者之業務收入，減除業務所房租或折舊，業務上使用器材，設備之折舊及修理費後之餘額為所得額。」同法條第三款又規定：「執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。」依上揭所得稅法第十四條第一項第二類第一款及第三款規定，其年度付款取得之器材、設備不全部作為當年度業務收入之費用減項，可做固定資產耐用年限表之規定，按年以耐用年限表計算折舊費用，調整各年度作為計算執行業務所得之折舊費用減項，該法條立法意旨顯然係以權責發生制計算所得之規定；與上揭財政部授權訂定之查核辦法係屬行政命令，該查核辦法第三條雖規定：「執行業務所得之計算除本辦法另有規定外，以收付實規為原則。」是與所得稅法有所牴觸；依中央法規標準法第十一條規定：「命令不得牴觸法律。」，則該查核辦法第三條既牴觸母法部分，應依所得稅法第十四條第一項第二類以權責發生制計算所得方屬合法。

（六）八十八年度及八十九年度葉清坤診所申報執行業務所得及被告核定該兩年度執行業務所得是依收付實現制或權責發生制，謹臚陳如下：

（1）所謂收付實現制，收入方面即執行業務者（即葉清坤診所）收到屏東醫院醫療業務收入，包括已執行醫療業務之實現收入及未執行醫療業務收入之末實現預收款，（其實醫療業務收入並無預收款之習慣）給付者屏東醫院應全額開立扣繳憑單予葉清坤診所，葉清坤診所據以向所轄南區國稅局申報當年度（即八十八年度或八十九年度）執行醫療業務收入。支付方面：葉清坤診所所支付醫療人員之薪資、保險費及儀器投資、藥品材料費、維修及其他相關費用，均應依取得忖款憑證全部列入當年度之醫療費用。而葉清坤診所購買儀器設備金額龐大或使用年限超過二年以上，依所得稅法第十四條第一項第二類第一款及第三款之規定，依固定資產耐用年數表之規定，分年調整提列折舊，故其費用支出亦以權責發生制申報八十九年度執行業務所得。

（2）所謂權責發生制，收入方面即執行業務者（即葉清坤診所）除收到屏東醫院醫療業務收入開立扣繳憑單予葉清坤診所外，應調整加上當年度應收未收醫療業務收入（即屏東醫院醫療收入應付末付款），該末付款屏東醫院依法不需開立扣繳憑單，葉清坤診所申報當年度（八十八年度及八十九年度）醫療業務收入；葉清坤診所按權責發生制依據屏東醫院開立八十八年度醫療業務收入扣繳憑單金額四五、六四二、三二八元加上調整八十八年度應收未收款五一

三、四三二元，原查審調查屬實即按申報金額核定認列，惟該八十八年度應收未收款經屏東醫院函覆確認為六、一

八一、九三二元，則八十八年度因葉清坤診所少報醫療業務收入五、六六八、五００元，乃依稅捐稽徵法第四十八條之一自動向南區國稅局所屬屏東縣分局申請補報更正增加八十八年度葉清坤診所醫療業務收入五、六六八、五００元（六、一八一、九三二元一五三、四三二元）乙案，現亦在鈞院審理中。葉清坤診所申報八十九年度醫療業務收入，亦秉持一買性原則，亦同八十八年度按權責發生制，依據屏東醫院八十九年度醫療業務收入扣繳憑單金額二

一三、九一九、四八六元減除八十八年度應收末收款六、

一八一、九三二元，申報八十九年度醫療業務收入二０七、七三七、五五四元，惟經原查審僅准減除上期列報錯誤之五一三、四三二元。支付方面：葉清坤診所所購買儀器設備金額龐大且使用年限超過二年以上，該筆儀器設備依上揭稅法規定不列支當年度費用支付，而列入固定資產，按固定資產耐用年數表提列折舊，分年列支折舊，作為醫療業務收入減項，是故葉清坤診所係依所得稅法第十四條第一項第二類之規定，執行業務所得計算係採權責發生制計算所得。

（3） 綜合上述事實及理由，葉清坤診所申報八十九年度執行業務所得，收入及支出均全部採用權責發生制計算，使收入與成本相互配合。而南區國稅局係採用收付實現制查核計算八十九年度執行業務所得，其收入方面，南區國稅局查核八十九年度醫療業務收入以屏東醫院扣繳憑單總額二一

三、九一九、四八六元減上期 (八十八年度)列報五一三、四三二元核定八十九年度醫療業務收入為二一三、四０

六、０五四元，則南區國稅局採用權責發生制查核應無庸置疑; 因採用收付實現制會計實務，並無調整事項發生，南區國稅局不僅收入有調整事項，支出之藥品材料費，葉清坤診所申報二三、九三七、九四七元，南區國稅局核定為二一、八二０、五０二元，亦調整減少二、一一七、四四五元。

（七）查所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非公司組織者，得因原有習慣，或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關，採用現金收付制。」。

（1）所得稅母法明定會計基礎應以採用權責發生制為原則，非公司組織者，得因①原有習慣②營業範圍狹小③事先申該管稽徵機關核准為條件，採用現金收付制為例外；其立法意旨為現金收付制對各期間內應負擔之費用與應收之收益未能做合理之分配，影響每期盈虧之正確性，故規定公司組織之會計基礎，硬性會計基礎只准採用權責發生制，其他公司組織者會計基礎亦以權責發生制為原則，現金收付制為例外。而查核辦法第三條規定執行業務得之計算，除本辦法另有規定，以收付實現為原則，第十條第二項聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得在年度開始一個月前報經該管稽徵核准採用權責發生制為例外，財政部八十六年所頒之執行業務所查核辦法屬行政命令與所得稅母法會計基礎規定恰巧相反而有牴觸，並非原告曲解法令。

（2）再論所得稅母法第十四條第一項第二類第一款有關執行業務所得之計算方法：「以執行業務者之業收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」；又在同條例第三款規定：「執行業務者為執行業務而使用之房屋器材、設備之折舊，依固定資耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定。」及所得稅法第四十四條及第六十四條決算有關藥材期末盤存，均係為配合會計學上及實務上收入與費用相配合原則，明定合計基礎應採權責基礎為原則之涵義。

（3）事實上，南區國稅局查帳核葉清坤診所八十九年度執行業務所得，藥品材料費原申報二三、九三七、九四七元，依上期末存貨三、六八四、七九四元於轉入本期期初存貨時誤例為五、八０二、二三九元，致本期藥品材料調減二、一一七、四四五元，核定本期耗用藥品材料費為二一、八二０、五０二元；固資產折舊原申報一、一八三、八六四元，查帳依查核辦第三０九規定調減二八七、五００元核定為八九六、三六四元，均屬依權責發生制核定。

（八）依據中央法規標準法第十一條規定：「命令不得牴觸憲法或法律。」，無論從法律或事實面被告未依行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」原查帳報告第八頁既准以申報扣繳憑單醫療收入總額二二三、九一九、四八六元中（含八十九年一月六日給付之八十八年十一月應收未收醫療收入六、一八一、九三二元），減除八八一一應收未收一部分五一三、四三二元，再加上利息所得三二、九七六元，已依權責發生制核定為收入總額二一三、四三九、０三０元；何執意以查核辦法第十條第二項規定未於年度開始一個月前報准核備始得採權責發生制為由，否准不得再減除八十年十一月份應收未收餘額（即六、一八一、九三二元－五一三、四三二元）五、六

六八、五００元。即有違上開中央法規標準法第十一條及所得稅母法第十四條第一項第二類第一款、第三款及第二十二條應已依權責基礎核定收入總額，以收入與費用相配合為優先適用之原則。故懇請　鈞院依行政訴法第一百三十三條第一項及第一百四十一條規定本於職權詳為調查審酌為妥。

乙、被告答辯意旨略謂：

（一）關於業務收入部分：

（1）按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；‧‧‧。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。‧‧‧。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第一項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為查核辦法第三條所規定。

（2）葉清坤診所本年度列報收入總額二０七、七七０、五三０元（分別為醫療業務收入二０七、七三七、五五四元及利息收入三二、九七六元）。南區國稅局以該診所係屏東醫院部分開放醫療業務之簽約單位，依約定其收入統由屏東醫院向病患收取並向保險機構請領，再由屏東醫院分配予該診所，乃依屏東醫院開立扣繳憑單給付總額二一三、九一九、四八六元，減除該診所八十八年度已列報收入之預收款五一三、四三二元，另加計利息收入三二、九七六元，核定收入總額二一三、四三九、０三０元，揆諸首揭規定，並無不合。

（3）至原告訴稱系爭葉清坤診所八十八年十一月份之醫療收入六、一八一、九三二元係屏東醫院遲至本年一月始給付，且已於九十三年八月五日向南區國稅局補報為葉清坤診所八十八年度之業務收入，又上該系爭醫療收入之相對藥品材料等費用已在同期間付訖，基於收入費用配合及量能課稅原則，請准予判決撤銷乙節，按執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則，為首揭查核辦法第三條所明定，屏東醫院既於本年一月始支付葉清坤診所八十八年十一月醫療收入六、一八

一、九三二元，該筆收入自應認屬為葉清坤診所本年度收入，當無疑義，所稱於法未合，尚難足採。

（二）關於加班費部分：

（1）按「因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為行為時查核辦法第十八條第六款所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六年度判字第一六號判例可資參照。

（2）葉清坤診所本年度列報加班費二一、五０八、九八六元，南區國稅局依該診所九十一年十二月二日出具之說明書說明二謂「加班費部分同意自行調減一一、六００、０００元」等情，據以核定加班費九、九０八、九八六元，並無不合。

（3）至訴稱葉清坤診所本年度申報加班費二一、五０八、九八六元，南區國稅局於九十一年查帳時，該診所均依法提示相關帳證，檢附加班紀錄及印領清冊供核，一切符合執行業務所得查核辦法第十八條規定，自應予全數認定乙節，查南區國稅局於查核葉清坤診所本年度列報加班費時，因該診所原會計人員已離職未能提示相關資料佐證，該局乃就該診所自行調減後金額九、九０八、九八六元予以認定，並於審查報告書上，就該費用予以查核論述「屬因業務需要延時加班發給加班費，已檢附加班紀錄及印領清冊供核且未超限，擬依執行業務所得查核辦法第十八條規定，予以認定九、九０八、九八六元。」，是縱如原告所稱於南區國稅局查核時已提供加班紀錄屬實，亦僅限於九、九０八、九八六元部分而已，餘自行調減一一、六００、０００元部分，既於訴願時已自承無法提示該診所加班紀錄或相關證明文件以供查核，參諸首揭所得稅法規定，執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，業務支出，應取得確實憑證，原告所訴即無足採。

（三）原告執所得稅法第十四條第一項第二類第一款及三款，就房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定，認定所得稅法為權責發生制，是查核辦法以收付實現為原牴觸母法所得法規定應屬違法，顯曲解法令：

（1）房屋、器材及設備之折舊，採固定資產耐用年數表之規定，係本於此等固定資產通常金額較大，其效用係逐年發揮，爰規定依耐年數表逐年攤提，可知，上開所得稅法規定係符合該等資產之特別性所為特別規定，非可謂固定資產採用上開方式計算，即謂所得稅法係權責發生制，顯係以偏概全。

（2）次查，查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。又查核辦法第三十條亦就固定資產折舊採與所得稅法依耐用年數表逐年攤提相同計算方式，益可證明固定資產折舊計算方式係屬例外，該辦法與所得稅法並無牴觸。

（3）再查，查核辦法為所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權有關執行業務所得調查、審核方式等技術性、細節性事項之規定自無逾越所得稅法。綜上，原告以查核辦法牴觸母法所得稅法權責發生制原則，容有誤解。

理由

壹、程序部分：按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第一百七十七條第二項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件原告雖以訴外人屏東醫院於八十九年一月支付六、一八一、九三二元，為葉清坤診所八十八年十一月之執行醫療業務收入，其已另案申請更正，目前已向本院起訴進入行政訴訟程序（本院九十四年度訴字第二０七號），而葉清坤診所八十九年度執行業務收入之多寡，以八十八年度准否更正為準據等由，聲請本院於該行政爭訟終結前裁止停止訴訟程序。惟查，上述訴外人屏東醫院於八十九年一月支付葉清坤診所之六、一八一、九三二元，得否認列為葉清坤診所八十八度之執行醫療業務收入，原為本件兩造爭執之所在，本院應自行判斷認定，不受另件行政爭訟之拘束，是原告聲請裁定停止訴訟程序，不應准許，合先敘明。

貳、實體部分：

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．。第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第一項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過一個月，並以一次為限。」、「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始前一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」、「薪資支出：‧‧‧。六、因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為查核辦法第三條、第八條、第十條第二項及第十八條第六款所規定。再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨亦足參照。

二、本件原告為葉清坤診所合夥人之一，八十九年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之所得一一六、五六０元，經南區國稅局依帳證資料核定該診所當年度收入為二一三、四三

九、０三０元，業務費用為一九二、０四八、九三九元，全年所得額為二一、三九０、０九一元，乃按原告合夥比例六分之一核定當年度執行業務所得為三、五六三、五八九元，通報被告併課其當年度綜合所得稅等情，有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、葉清坤診所八十九年度執行業務所得查核報告等附於原處分卷可稽，洵堪信實。

三、原告雖主張：（一）所得稅法第十四條第一項第二類第一款及第三款，就房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定，認定所得稅法為權責發生制，是查核辦法以收付實現為原則，牴觸母法所得稅法之規定，應屬違法。（二）有關執行業務收入部分，葉清坤診所八十八年度並無預收款五一三、四三二元，該筆款項係基於錯誤而將應收未收款誤載為預收款，南區國稅局在八十九年度查帳時就屏東醫院製給之扣繳憑單總額中予以減除五一三、四三二元，顯係依權責發生制核定；又若葉清坤診所是採收付實現制，就不會在八十九年度提出調節表，調節表是一般營利事業採用權責發生制才會檢附，至於收付實現制，僅須依據扣繳憑單申報即可，無須再為任何的加減，而據南區國稅局查核報告第八頁第一項醫療業務收入項目既然有出現加減項目，顯然原查是認可採用權責發生制；再者，屏東醫院八十九年一月給付之六、一八一、九三二元，為葉清坤診所八十八年十一月應收而未收之醫療收入，自應列報為八十八年度之所得，從而葉清坤診所八十九年度醫療業務收入，應以屏東醫院開立八十九年度扣繳憑單總額二一三、九一九、四八六元減除八十八年度十一月份應收未收款六、一八一、九三二元，核定為二０七、七三七、五五四元；又原告係於八十八年八月一日年中始聯合執行葉清坤診所醫療業務，且八十八年十一月份醫療業務收入，係由第三人屏東醫院遲延至八十九年一月始代收轉付，並非原告所能逆料，應不可歸責於葉清坤診所事先未能於年度開始前一個月報請稽徵機關核准改採權責基礎。（三）有關加班費部分，葉清坤診所八十九年度原申報加班費二一、五０八、九八六元，均屬業務所必須，南區國稅局查核時，該診所均依法提示相關帳證，檢附加班紀錄及印領清冊供核，一切符合查核辦法第十八條規定，自應予全數認定，此由南區國稅局八十九年度查核報告第十四頁內容可證，惟該局無故命葉清坤診所會計代負責人立具說明書同意自行調減一一、六００、０００元，有違租稅法律主義及公平正義實質課稅原則。至證人許禎祥之證詞亦與事實不符，倘若該診所加班費超限，原查應查明究竟超限多少，但原查卻在查帳報告第十四頁第二點簽報超出勞動基準法第三十二條所定之標準部分計０元，並命葉清坤診所會計不具理由刪減一半，顯然不依法行政，違反禁止恣意原則。又倘謂葉清坤診所僅醫師報加班，沒有其他護理人員報加班，與常理有違，原查自應在查核報告敘明，既未敘明，顯然證人係事後以此臆測作為不當聯結之理由云云。本院爰分述如下：

（一）原告主張：所得稅法第十四條第一項第二類第一款及第三款，就房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定，認定所得稅法為權責發生制，是查核辦法以收付實現制為原則，牴觸母法所得稅法之規定，應屬違法云云。惟查，房屋、器材及設備之折舊，採固定資產耐用年數表之規定，係本於此等固定資產通常金額較大，其效用係逐年發揮，爰規定依耐用年數表逐年攤提，可知，所得稅法第十四條第一項第二類第一款及第三款規定係為符合該等資產之特別性所為特別規定，非可謂固定資產採用上開方式計算，即謂所得稅法係權責發生制。次查，查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。又查核辦法第三十條亦就固定資產折舊採與所得稅法依耐用年數表逐年攤提相同計算方式，益可證明固定資產折舊計算方式係屬例外，該查核辦法與所得稅法並無牴觸。再查，查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定，有關執行業務所得調查、審核方式等技術性、細節性事項之規定，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據，故查核辦法自無逾越母法所得稅法之規定。足認原告此部分之主張，不足採信。

（二）執行業務收入部分：

１、按在會計上，交易事項究應於何時入帳並計算損益，其基準約有兩種：其一為權責發生制，又稱為應收應付制，即凡在會計期間內已發生之收入及費用，不論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額；另一種基準稱為現金收付制，即一切收入及費用之認定，均以是否收付現金為基準，縱使一項收入及費用雖已發生，然在收入或支付現金前，尚不得計列收入或費用。而我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準（學者王建煊編著租稅法，八十九年八月版第六十六頁參照）。另執行業務所得之計算，觀諸上開執行業務所得查核辦法第三條規定，除另有規定外，應以收付實現為原則，亦可得知係採現金收付制，需於收取或支付現金後，始得計列收入或費用。納稅義務人如欲採權責發生制計算所得，則依同查核辦法第十條第二項規定，須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准。但納稅義務人如非於年度開始即每年一月一日執行業務，而於年中執行業務者，依所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定。再依營利事業所得稅查核準則第五十一條第四項規定，營利事業倘在暫繳申報期限過後始開業者，關於其成本估價方法之採用，應於該事業辦理當年度決算前，申請該管稽徵機關核准即可。從而，綜合所得稅納稅義務人關於其執行業務所得之計算，只要在決算日即一個年度之十二月三十一日前，向該管稽徵機關申請核准採用權責發生制，即可不必依現金收付制之規定辦理。經查，本件原告於當年度決算日前，均未就執行業務所得向該管稽徵機關即被告申請改採權責發生制，此為兩造所不爭執，則依前揭規定，其執行業務自應採現金收付制即收付實現原則計算所得，原告雖訴稱：葉清坤診所係於年中即八十八年八月一日才設立，而無法事先於年度開始前一個月，即申請核准改採權責發生制為基礎，應不可歸責於原告云云，惟依上開說明，原告如於當年度決算日即十二月三十一日前向被告申請核准，即可採用權責發生制，而不必依現金收付制之規定辦理，故原告上開主張，不足為採。

２、次查，葉清坤診所八十八年度醫療業務收入，南區國稅局依申報核定四六、一五五、七六０元，為屏東醫院八十八年度之扣繳給付總額四五、六四二、三二八元，加上預收款五一三、四三二元之金額，此有南區國稅局查核報告第八頁第一項醫療業務收入之記載可考，且為原告所不爭，是該筆五一三、四三二元，依該診所八十八年度之結算申報書既載為預收款，則南區國稅局查核時認該筆金額於八十八年度既已收現，將其核定為八十八年度葉清坤診所業務收入，係以所得實際取得之日期認定所得歸屬年度，亦即以所謂收付實現制為基礎。又葉清坤診所八十八年十一月醫療收入六、一八一、九三二元，係屏東醫院於八十九年一月始給付，為兩造所不爭，按收付實現制，該筆收入自應認屬於葉清坤診所八十九年度之收入，而非八十八年度之收入。再者，葉清坤診所既於八十八年度已列報預收款五一三、四三二元，為免重複核課，南區國稅局將該筆預收款於八十九年度之扣繳給付總額中予以扣除，並未違背收付實現制之精神，是原告主張：葉清坤診所八十八年度並無預收款五一三、四三二元，該筆款項係基於錯誤而將應收未收款誤載為預收款，南區國稅局在八十九年度查核時就屏東醫院製給之扣繳憑單總額中予以減除五一三、四三二元，顯係依權責發生制核定等語，實有誤會，尚不足採。

３、原告另主張：若葉清坤診所是採收付實現制，就不會在八十九年度提出調節表，調節表是一般營利事業採用權責發生制才會檢附，至於收付實現制，僅須依據扣繳憑單申報即可，無須再為任何的加減，而據南區國稅局查核報告第八頁第一項醫療業務收入項目既然有出現加減項目，顯然原查亦是認可採用權責發生制云云。惟查，申報執行業務所得雖檢附損益表為已足，然若損益表無法明確表達申報內容時，亦可提出調解表供稽徵機關審核，從而檢附調節表乙節尚難謂葉清坤診所係採權責發生制；又南區國稅局依申報核定葉清坤診所八十八年度醫療業務所得為屏東醫院之扣繳給付總額四五、六四二、三二八元，加上預收款

五一三、四三二元，共四六、一五五、七六０元，八十九年度核定醫療業務所得為屏東醫院之扣繳給付總額二一三、九一九、四八六元減除八十八年已列報之預收款五一三、四三二元，計二一三、四０六、０五四元，其於八十八年度加計預收款，八十九年減除已列報預收款，均依據收付實現原則予以核定，與權責發生制尚屬無關，是原告上開主張，殊難憑採。

４、原告又訴稱：屏東醫院八十九年一月給付之六、一八一、九三二元，為葉清坤診所八十八年十一月應收而未收之醫療收入，自應列報為八十八年度之所得，從而葉清坤診所八十九年度醫療業務收入應以屏東醫院開立八十九年度扣繳憑單總額二一三、九一九、四八六元減除八十八年度十一月份應收未收款六、一八一、九三二元，核定為二０七、七三七、五五四元云云。惟查，執行業務所得之計算，應以收付實現為原則，已如前述，系爭六、一八一、九三二元既係葉清坤診所於八十九年一月始實際收入，按收付實現制應列為八十九年之所得，當無疑義，南區國稅局未自八十九年扣繳憑單減除該筆款項，並無違誤，原告此之所訴，亦不足採。

（三）加班費部分：

⒈經查，葉清坤診所八十九年度原列報加班費二一、五０八、九八六元，南區國稅局初查以該診所加班紀錄有異常情形，因提示之加班資料不完整，經由協商方式，該診所於九十一年十二月二日出具說明書自行調減一一、六００、０００元，乃核定加班費為九、九０八、九八六元等情，業經證人即南區國稅局承辦人員許禎祥於本院九十三年度訴字第六五七號江高鵬綜合所得稅事件九十四年六月九日準備程序中到庭證述無訛，並有葉清坤診所八十九年度查核報告附於原處分卷可稽，堪信為實。原告雖主張：葉清坤診所於南區國稅局查核時均依法提示相關帳證，檢附加班紀錄及印領清冊供核，此觀該局查核報告第十四頁內容可證，該局不具理由及原因，命葉診所會計代負責人開立說明書自行調減一一、六００、０００元，有違租稅法律主義及實質租稅原則云云。惟查，執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印，前揭所得稅法第十四條第一項第二類規定甚明。又上開查核報告內容為制式格式，由查核人員將金額填入，因加班費不若交際費有外來憑證供稽徵機關勾稽，無法區分有合法憑證部分為若干，無合法憑證又為若干，致查核人員無法於「（二）未提供加班記錄或超出勞動基準法第三十二條所定之標準部分」、「（三）未能提示相關證明以憑認定或與業務無關者」項下填載金額，業據證人許禎祥證述明確，是僅憑查核報告未記載上述事項，尚不足認葉清坤診所已提供全部相關帳簿憑證。再者，該查核報告第十四頁第（一）載明「屬因業務需要延時加班發給加班費，已檢附加班紀錄及印領清冊供核且未超限，擬依查核辦法第十八條規定，予以認定九、九０八、九八六元。」，是原告所稱葉清坤診所於南區國稅局查核時已提供加班紀錄部分，應僅限於九、九０八、九八六元部分而已，餘自行調減一一、六００、０００元部分，僅提供屏東醫院八十九年度醫療人員值日夜班表暨內外急診、病房排班表供核。惟查，屏東醫院係開放部分空間、設備及醫療業務供葉清坤診所醫師提供醫療服務，其與葉清坤診所仍分屬不同之個體，應各自有其獨立之帳證簿冊，原告所提示葉清坤診所本身之加班資料既非完整，僅憑屏東醫院之排班表，自難採信該部分加班之事實，從而南區國稅局透過協商方式，由葉清坤診所同意自行調減加班費，於法尚無不合，是原告此之主張，尚難採據。

２、原告又訴稱：倘葉清坤診所之加班費超限，原查自應查明超限多少，倘認葉診所僅醫師報加班，沒有其他護理人員報加班，與常理有違，亦應在查核報告中敘明，既未查明或敘明，又命葉診所會計不具理由刪減一半，顯然不依法行政，違反禁止恣意原則云云。然查，因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定，此觀查核辦法第十八條規定自明，原告主張葉清坤診所八十九年度申報加班費二一、五０八、九八六元，均屬業務所必需，自應依規定提出加班紀錄，未提出加班紀錄者，自無法核定為加班費支出，原查亦無查明加班費有無超限或加班情形如何異常之必要，系爭葉清坤診所自行調減一一、六００、０００元部分，係因葉清坤診所無法提出完整之加班資料而予以協商之結果，與依法行政、禁止恣意原則無違，原告所訴顯有誤會，尚不足採。

四、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，被告核定原告八十九年度執行業務所得為三、五六三、五八九元，復查決定及訴願決定均予以維持，核無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵