高雄高等行政法院簡易判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十四年度簡字第四十五號

原告

甲○○

原告

乙○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月三日台財訴字第０九三００四四一八二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採用列舉扣除方式申報減除人身保險費新台幣（下同）七二、０００元、自用住宅購屋借款一九二、四六一元（實際發生金額

一九二、四六一元），合計二六四、四六一元。經被告初查以其不符規定而否准認列，並以剔除後金額小於標準扣除額，乃按標準扣除額核定一般扣除額為六七、０００元。原告不服，就未准認列之自用住宅購屋借款利息乙項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：（一）被告於訴願決定書中坦承對於所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所規定購買自用住宅而向金融機構借款所支付之利息，可於一般扣除額中列舉減除。而對於納稅義務人所購房屋是否為自用住宅，被告則坦承未採實質認定，只因「倘稅捐稽徵機關採取實質認定，無異增加稽徵機關極大之負擔，耗費過度行政資源」，故以設籍與否取代對事實之調查。（二）惟依稅捐稽徵法第三十條至第三十四條賦予稅捐稽徵機關稅務行政調查權，並課以被調查者不得拒絕之義務，違者將受行政處罰甚至妨害公務罪嫌之追訴。調查中若遇有涉及犯罪之案件，尚可依法聲請搜索票，會同警察機關對相關處所進行搜查。足認為使稅捐稽徵能獲實質公平，法律已賦與稅捐稽徵機關依法排除人民基本權利之權力。被告擁有如此龐大之權力卻惰於行使，又為圖行政辦理之方便而剝奪人民舉證享受稅法優惠之權利，實無可取。（三）又按戶籍法第四十七條、第五十三條、第五十四條及第五十五條規定，戶籍登記主管機關對於未依事實登記之人民，有催告其申請登記之權力，若催告後仍未主動申請登記，則主管機關有逕行登記之權，另設有罰則。可見戶籍之登記未必為事實，稅捐稽徵機關以戶籍登記為認定事實之唯一依據，實有不妥。（四）再按行政程序法第九條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，即職權調查主義。財政部所定行政命令所得稅法施行細則第二十四條之三，限令其下級機關除戶籍之登記資料外，不能依其職權就有利當事人進行調查，實無合法之理由。（五）就行政機關為其執行方便訂定母法所無之要件，限縮母法適用之範圍，不僅違法，亦屬違反憲法第十九條租稅法律主義之規定，司法院釋字第四一五號著有明文。中央法規標準法亦明文規定，關於人民權利義務事項之列者，必須以法律定之，不得僅以命令增加法律所無之義務，或增加限制以致使法律賦予人民之權利無從實現。是被告所辯該施行細則已有所得稅第一百二十一條規定之概括授權云云，即無可採。蓋因該條文之授權並不含行政機關得以自行限縮母法之適用，否則法令位階顛倒。原告除設籍外，皆符所得稅法令規定得予減除之條件，被告否准原告之申報，即有未洽。乃訴請撤銷原處分及訴願決定云云。被告答辯則謂：（一）原告所列報之自用住宅購屋借款利息一九二、四六一元，係原告乙○○提供其所有坐落高雄市三民區○○○路三九０號十二樓房屋向台灣土地銀行借款所支付之利息，惟原告等二人與其受扶養親屬蘇亮云九十一年度並未在該址辦竣戶籍登記，有戶籍資料附卷可稽，核與首揭所得稅法施行細則第二十四條之三規定不符，被告否准其認列，並以剔除後金額小於標準扣除額，乃按標準扣除額核定一般扣除額為六七、０００元，揆諸首揭規定，並無不合。（二）次按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義；有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許；若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，司法院釋字第三六七號解釋理由書足參。復按所得稅法施行細則之規定，係財政部依前揭行為時所得稅法第一百二十一條之授權所擬定，並呈請行政院核定公布。依該細則第二十四條之三規定之內容，乃係針對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所定購屋借款利息之扣除要件予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，符合行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，有獎勵購屋自用，達住者有其屋之意旨。惟購屋自用者眾多，倘稅捐稽徵機關採取實質認定，無異增加稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益於國家社會，故為確保法律之可行性，藉納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅所得年度是否在該地址辦竣戶籍登記，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符購屋自用之目的，此完全符合施行細則係作為母法之技術性、細節性規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法即行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所無之限制，自無悖離該條之立法宗旨及憲法保障人民權利之意旨，亦與法律保留原則及明確性原則無違。末按行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，以所購之房屋屬自用住宅者為限，在於優惠購置自用住宅之個人。此與土地稅法第十七條規定自用住宅用地地價稅稅率，亦給予優惠之法意相同。行為時所得稅法對於自用住宅之含意如何，未設規定，參照土地稅法第九條對於自用住宅用地之立法解釋，以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，則行為時所得稅法施行細則第二十四條之三規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，並不違背行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定之目的，此亦有最高行政法院九十一年度判字第一四九七號及九十三年度判字第一三七四號判決足參。原告猶執陳詞，指行為時所得稅法施行細則第二十四條之三之規定為限縮母法之適用範圍，有違憲法租稅法律主義，應不予援用云云，並不足採。至原告所引司法院釋字第四一五號解釋，係針對所得稅法施行細則第二十一條之二規定（業已刪除）所為之解釋，與本件情形不同，自難依該號解釋之意旨，遽認前揭同法施行細則第二十四條之三之規定亦有違憲法租稅法律主義，不得適用，原告所訴核無足採，請予駁回等語。

三、按「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機關借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」「本法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定發布之。」「本細則依所得稅法（以下簡稱本法）第一百二十一條之規定訂定之。」「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用者。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目、第一百二十一條、同法施行細則第一條及第二十四條之三分別定有明文。

四、經查，本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，其一般扣除額採列舉方式，申報列舉扣除原告所購置坐落高雄市三民區○○○路三九０號十二樓房屋之借款利息為一九二、四六一元，然原告等二人與受扶養親屬蘇亮云該年度並未於該屋辦竣戶籍登記，嗣經被告初查以自用住宅購屋借款利息不符規定，而否准認列，因剔除後金額小於標準扣除額，被告乃按標準扣除額核定一般扣除額為六七、０００元等情，為兩造所不爭執，並有原告九十一年度綜合所得稅結算申報書、九十三年一月十九日原告全戶戶籍資料查詢清單及九十一年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽，堪予認定。

五、原告雖執前詞爭執，惟查：

（一）按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許，司法院釋字第三六七號解釋理由書足參。經查，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目購屋借款利息列舉扣除額規定之立法背景，在於購屋貸款利息支出為薪資階級之沈重負擔，准予扣除有助於落實住者有其屋之社會福利政策，幫助銀行消化濫頭寸，且可增加房屋稅及銀行之所得稅，其立法意旨係為鼓勵一般國民購置自用住宅，是以購屋借款利息申報列舉扣除額，自以一般國民購置國內自用住宅為限。次查，所得稅法施行細則之規定，乃財政部依前揭行為時所得稅法第一百二十一條之授權所擬定，並呈請行政院核定公布。經核該細則第二十四條之三規定之內容，無非係針對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所定購屋借款利息之扣除要件予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而須支付利息之負擔，符合行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，以獎勵購屋自用、達住者有其屋之立法意旨。惟購屋自用者眾多，倘苛令稅捐稽徵機關均採取實質認定，無異增加稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益於國家社會，故為確保法律之可行性，藉納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度是否在該地址辦竣戶籍登記，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定對於購屋自用者給予租稅優惠之立法目的，此完全合乎施行細則作為母法之技術性、細節性規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法即行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所無之限制，自無悖離憲法保障人民權利之意旨，亦與法律保留原則無違。

（二）又查，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，以所購房屋屬自用住宅者為限，在於優惠購置自用住宅之個人，已如前述，此與土地稅法第十七條規定對於自用住宅用地地價稅稅率亦給予優惠之法意相同。而行為時所得稅法對於自用住宅之含意如何，雖未設規定，然參照土地稅法第九條對於自用住宅用地之立法解釋，係以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，則行為時所得稅法施行細則第二十四條之三規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，並不違背行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定之立法目的，此亦有最高行政法院九十一年度判字第一四九七號判決足參。

（三）另原告雖主張：戶籍之登記未必為事實，稅捐稽徵機關概以戶籍登記為認定事實之唯一依據，實有不妥云云。然查，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定納稅義務人得將購屋貸款利息列為列舉扣除額，而自個人綜合所得總額中減除，係以納稅義務人所購置之房屋係供自用者為限，準此可知同法施行細則第二十四條之三第二款以辦竣戶籍登記為此項列舉扣除額之認定要件，乃兼指納稅義務人本身或配偶及受扶養親屬有居住之事實而言，蓋戶籍之設定，乃以有居住之事實為前提，且如此解釋方符合立法者鼓勵人民購屋自用之規範意旨。惟查，本件原告等及其受扶養親屬既未設籍於系爭房屋，且事實上均住居北部縣市，此觀之卷附九十一年度綜合所得稅結算申報書、核定稅額繳款書、核定通知書及歷次復查申請書、訴願書等書件所載通訊地址及寄送地址即足明瞭。退步言之，縱認戶籍登記未能立即反映居住之事實，然實際上原告等既未住居於系爭房屋，亦與行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目鼓勵納稅義務人購屋「自用」之立法目的有扞格之處。是原告猶執前詞置辯，嫌屬無據。

（四）從而，本件原告等及其受扶養親屬於該年度既未於系爭房屋辦竣戶籍登記，則被告剔除原告申報自用住宅購屋借款利息一九二、六四一元，改認列對原告較為有利之標準扣除額六七、０００元核定所得稅，於法尚無不合。原告復執前詞，指行為時所得稅法施行細則第二十四條之三之規定限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用云云，嫌屬無據，洵不足採。至原告雖另援引司法院釋字第四一五號解釋為其有利論據，惟核該號解釋意旨，係針對所得稅法施行細則第二十一條之二規定（業已刪除）所為之解釋，與本件情形不同，自難比附援引，是原告此部分主張，亦屬無憑。

六、綜上所述，被告剔除原告所申報自用住宅購屋借款利息一九

二、六四一元，改認列標準扣除額六七、０００元核定所得稅之處分，揆諸首揭行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目、同法施行細則第二十四條之三之規定，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，原告其餘主張，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

附註:行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）: