高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　九十四年度訴字第四六七號

　　　　　　　　　　　　　　九

原告

甲○○

訴訟代理人

葉美利 律師

複代理人

陳麗珍 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月二十日台財訴字第０九三００五四五七００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人王萬收（即原告之父）於民國（下同）九十一年一月二十八日死亡，被告於調查王萬收之遺產總額時，查得王萬收分別於九十年二月十二日、二月十五日、四月十一日、六月七日、六月四日及六月四日分別將其所有坐落高雄縣仁武鄉○○段一０二九之一地號及高雄縣鳳山市○○段二四六地號等二筆土地（公告現值合計新台幣「下同」一

一、三０五、０００元）、高雄縣橋頭鄉○里○段三七九及三八０地號等二筆土地（公告現值合計三、九一０、五三八元）、高雄縣仁武鄉○○段一０二九地號土地（公告現值三

二、五一三、０００元）、雲林縣口湖鄉○○段五八八、五

八九、六三七及六三七之十地號等四筆土地（公告現值合計

二、三三四、六四七元）、雲林縣口湖鄉○○段一九九之一、二０五之一、二０五之二、二０七之一、二０八之一、二一０、二一二及二二０之一地號等八筆土地（公告現值合計七０七、一三０元），贈與其配偶吳的，並分別於同年二月十六日、四月十三日、六月七日、六月十三日及六月十三日申報配偶相互間贈與，經被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，核定不計入贈與總額。嗣被告查得贈與人王萬收與吳的已於八十九年十二月十一日經法院判決離婚，乃重行核定：（一）九十年二月十二日及十五日贈與總額一

一、三０五、０００元，贈與淨額一０、三０五、０００元，應納稅額一、七九七、三五０元。（二）九十年四月十一日贈與額三、九一０、五三八元，加計九十年度前次贈與額

一一、三０五、０００元，重行核定贈與總額一五、二一五、五三八元，贈與淨額一四、二一五、五三八元，應補徵稅額一、０七０、九三二元。（三）九十年六月七日贈與額三

二、五一三、０００元，加計九十年度前次贈與額一五、二

一五、五三八元，重行核定贈與總額四七、七二八、五三八元，贈與淨額四六、七二八、五三八元，應補徵稅額一二、六一０、九八七元。（四）九十年六月四日（雲林縣口湖鄉○○段等四筆土地部分）贈與額二、三三四、六四七元，加計九十年度前次贈與額四七、七二八、五三八元，重行核定贈與總額五０、０六三、一八五元，贈與淨額四九、０六三、一八五元，應補徵稅額一、一六七、三二三元。（五）九十年六月四日贈與額（雲林縣口湖鄉○○段等八筆土地部分）七０七、一三０元，加計九十年度前次贈與額五０、０六

三、一八五元，重行核定贈與總額五０、七七０、三一五元，贈與淨額四九、七七０、三一五元，應補徵稅額三五三、五六五元。因被繼承人王萬收已於九十一年一月二十八日死亡，乃以原告即繼承人為納稅義務人，填發贈與稅繳款書。原告不服，申經復查結果，九十年六月七日贈與總額獲追減

一三、七五五、五００元、九十年六月四日（雲林縣口湖鄉○○段等四筆土地部分）贈與總額獲追減一三、七五五、五００元及九十年六月四日（雲林縣口湖鄉○○段等八筆土地部分）贈與總額獲追減一三、七五五、五００元，其餘則未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

一、訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、系爭坐落高雄縣仁鄉○○段一０二九、一０二九之一地號、高雄縣鳳山市○○段二四六地號、高雄縣橋頭鄉○里○段三

七九、三八０地號、雲林縣口湖鄉○○段五八八、五八九、

六三七、六三七之十地號、雲林縣口湖鄉○○段一九九之一、二０五之一、二０五之二、二０七之一、二０八之一、二一０、二一二、二二０之一地號等十七筆土地（下稱系爭十七筆土地），係原告先父王萬收與原告母親吳的婚姻關係存續期間原告先父王萬收贈與原告母親吳的，故屬於贈與時遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定之配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，故不應課徵贈與稅：

（一）按「左列各不計入贈與總額：．．．六、配偶相互贈與之財。」為本件贈與契約成立時（八十九年十月二十五日）遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款所明定。

（二）本件原告母親吳的於八十九年八月三十一日向台灣高雄地方法院起訴請求准其與原告先父王萬收離婚，嗣經台灣高雄地方法院八十九年度婚字第九一六號判准離婚，離婚訴訟並於八十九年十二月一日確定。惟在上開離婚訴訟言詞辯論終結前一日之八十九年十月二十五日，為解決財產爭執，原告先父王萬收同意將其名下未貸款土地（含系爭十七筆土地）移轉給原告母親吳的作為補償，故八十九年十月二十五日原告先父王萬收與原告母親吳的間已成立贈與契約，由原告先父王萬收贈與原告母親吳的包括系爭十七筆土地在內之未貸款土地贈與原告母親吳的做為補償。

（三）本件原告母親吳的與原告先父王萬收於八十九年十月二十五日婚姻關續中成立贈與契約，由原告先父王萬收贈與原告母親吳的包括系爭十七筆土地之未貸款土地，依前揭贈與契約成立時之遺產及贈與稅第二十條第一項第六款規定，系爭十七筆土地應屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額而不課徵贈與稅。再者，由最高行政法院（改制前行政法院）七十八年度判字第一一四四號判決「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」意旨，原告母親吳的與原告先父王萬收於婚姻關係存續中之八十九年十月二十五日成立贈與之債權契約，約定由原告先父王萬收將包括系爭十七筆土地在內之未貸款土地贈與原告母親吳的，嗣於婚姻關係消滅後之九十年二月十二日、九十年二月十五日、九十年四月十一日、九十年六月四日、九十年六月七日始申報土地所有權移轉登記，仍有遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之適用，自不應課徵贈與稅。

二、原告之父王萬收與原告之母吳的於五十年間從雲林鄉下至高雄市經營豐榮木材行，經營所得多由原告之父王萬收以自己名義購置土地，除系爭十七筆土地，尚有多筆土地均登記在原告之父王萬收名下，甚者，原告之父王萬收還在八十五年間以原告之母吳的名下坐落於高雄市苓雅區○○○段八二六地號及其上同段一二０六四地號之房地向第一商業銀行股份有限公司貸款二千萬元使用，該房地於九十二年間始由原告之母吳的改向華商業銀行股份有限公司轉貸而塗銷第一商業銀行股份有限公司之抵押權。此外，原告之父王萬收並將自八十五年間起更收取原告之母吳的前揭房地每月租金三十萬元使用。由於原告之母吳的對於婚後財產係由辛苦賺得，多登記在原告之父王萬收名下，自己名下房地及租金又讓原告之父王萬收向銀行貸款或收取使用，故原告之母吳的一直耿耿於懷，並多次向原告之父王萬收追索。嗣原告之父王萬收及之母吳的因高雄縣澄清段二十之一地號土地之出售問題發生很大的爭執，雙雙均向台灣高雄地方法院民事庭聲請核發通常保護令，原告之母吳的並因此訴請離婚後，原告之母吳的深知若離婚前未將原告之父王萬收名下土地過戶問題談妥，離婚後就無法再向原告之父王追索。而因證人何俊墩律師經常協助原告父母處理各種問題，深得原告之父王萬收信任，故原告之母吳的才請何俊墩律師幫忙協調離婚及財產事宜。經多次協調後，在離婚訴訟辯論終結前一日之八十九年十月二十五日，原告之父王萬收同意將名下未向銀行貸款之土地過戶給原告之母吳的（已貸款之土地因已無實際上之價值，故只過戶未貸款之土地），但離婚訴訟部分則無結果。離婚訴訟判決後，原告之父王萬收及原告之母吳的，就未再接觸。而因原告之父王萬收在離婚訴訟判決後曾出車禍而休養一些時日，再加上要過戶給原告之母吳的之土地分散在四個地方，要分別找尋土地坐落地點當地之代書辦理過戶手續，且因代書認為農地部分尚種植農作物，等待農作物發芽，以取得農地農用證明，故過戶時間才會較協議之八十九年十月二十五日慢數個月。

三、如果原告之父王萬收及原告之母吳的未在八十九年十月二十五日達成原告之父王萬收將名下未貸款土地過戶給原告之母吳的之協議，則以原告之父王萬收及原告之母吳的對財產均非常在意，且離婚判決後就無接觸之情況下，原告之父王萬收豈能將系爭土地陸續過戶給原告之母吳的。

四、在本件原告遭被告追繳贈與稅之初，原告即面臨一個道德良心之抉擇－要不要作成乙份記載贈與土地地號之贈與債權契約。因為原告之父王萬收已過世，原告之母吳的尚健在，原告可以輕易取得原告之父王萬收及原告之母吳的之印章，作成一份讓鈞院認可之贈與債權契約。那麼原告就不必辛苦聲請鈞院傳訊證人何俊墩律師，可以早早就取得免稅之結果。惟原告選擇了誠實，期盼鈞院不要因為欠缺書面的贈與債權契約，就不相信原告所述－原告之父王萬收及原告之母吳的確在八十九年十月二十五日成立了贈與債權契約。真的，要作成書面的贈與債權契約非常容易，只是原告不願意做。

五、由證人何俊墩律師之證述可知，原告之父王萬收於八十九年十月二十五日同意將自己名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土過戶給原告之母吳的，故當日兩造已口頭成立上揭土地之贈與債權契約，且該贈與債權契約雖未載明土地地號，但由雙方約定之內容觀，債之標的已確定，故贈與債權契約已發生效力：

（一）按「於債之關係成立時，．．．如有可得確定之方法，而於履行債務時，債之標的已得確定，則其法律行為乃屬有效。」最高法院七十年度台上字第一０四四號判決明示其旨。

（二）而「王萬收與吳的二人婚姻感情不佳，．．．八十九年十月兩人又來找我，談離婚、財產的事，財產部分雙方有共識。．．．因之前王萬收將吳的名下財產拿去借款讓吳的負責，王萬收有同意要過戶給吳的，但表示要給一些時間」、「王萬收同意將雲林口湖、仁武、橋頭、鳳山之土地過戶給吳的補償其財產損失」、「吳的要追討二千萬貸款之損失，王萬收無返還，只好過戶土地補償給吳的」、「（八十九年十月二十五日以後有無再談財產分配的問題？）沒有」業經證人何俊墩律師於鈞院九十四年九月十三日庭訊時結證屬實。準此，原告之父王萬收及原告之母吳的於八十九年十月二十五日在證人何俊墩律師之見證下，達成由原告之父王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貨款土地過戶給原告之母吳的作為補償，應堪認定。而八十九年十月二十五日兩造口頭成立上揭土地贈與債權契約時，雖未能明確提及每筆要過戶土地地號，但因已提及原告之父王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土地，故債之標的已確定，依前揭最高法院七十年度台上字第一０四四號判決之意旨，系爭口頭之贈與債權契約已發生效力。

（三）至於八十九年十月二十五日未特別提及如何作補償及有償或無償，是因為原告之父王萬收要補償原告之母吳的的損失，故二人均認為補償就是無條件過戶，而不可能談及作價補償。至於為何是要過戶未貸款之土地，則是因為已貸款之土地已無價值，反而讓原告之母吳的承受更多銀行之負債。且若八十九年十月二十五日未成立口頭之贈與債權契約，以原告之父王萬收及原告之母吳的於八十九年十月二十五日後就未再接觸，亦未再談及系爭土地之過戶問題，則原告王萬收豈可能主動將系爭土地過戶給原告之母吳的。

六、綜上所述，原告之父王萬收及原告之母吳的確於八十九年十月二十五日成立口頭之贈與債權契約，且該口頭之贈與債權契約雖未能明確提及每筆要過戶土地地號，但因已提及原告之父王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貨款土地，故債之標的已得確定，依前揭最高法院七十年度台上字第一０四四號判決之意旨，系爭口頭之贈與債權契約已發生效力。則依本件贈與債權契約成立時之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款之規定，系爭土地應屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，自不應課徵贈與稅等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額：．．．六、配偶相互贈與之財產。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十條第一項第六款所規定。復按「夫妻兩願離婚，依離婚協議一方應給付他方財產者，非屬贈與行為，免予課徵贈與稅。說明：二、本案○○於離婚生效後，於離婚協議書記載外，再給予陳君之現金部分，是否屬離婚當時之約定？係屬事實認定問題，請本於職權查明認定，又本案離婚給付內容已載明於離婚協議書，則該書面記載以外之給付，○○如主張亦屬離婚約定之給付，應由其負舉證責任，如無法證明係離婚當時約定之給付且屬無償移轉時，應課徵贈與稅。」為財政部八十九年十二月十四日台財稅第０八九０四五六三二０號函所釋示。

二、依鈞院九十四年二月二十二日九十三年度訴字第六二六號判決理由觀之，鈞院已傳訊原告要求傳訊之證人何俊墩律師，而依據何律師之證言，贈與人與吳的僅就系爭土地有所討論，然尚未就贈與標的達成具體之協議；又若該二人於離婚判決前一日即有所協議，自應一次移轉系爭土地所有權，尚無於贈與人死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。且系爭土地移轉日期距原告所稱成立贈與債權契日期長達約四至六個月之久，若贈與標的早已合致，亦無延宕數月之理由。另原告於復查時主張系爭土地為贈與人與吳的離婚之贍養費，現復辯稱贈與人與吳的達成贈與契約，前後不一，難認其主張為真實。

三、系爭土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，立約日期分別為九十年二月十二日及十五日、四月十一日、六月七日及六月四日，地政機關並據以為原因發生日期，登載於土地登記謄本，有土地登記謄本及土地贈與所有權移轉契約書可稽，依前揭資料僅得知贈與人與吳的成立贈與物權書面契約之日期分別為九十年二月十二日及十五日、四月十一日、六月七日及六月四日，並無任何字句載有贈與人與吳的於八十九年十月二十五日已有贈與之合意，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。原告所訴不足採。另贈與人於婚姻關係消滅後始將系爭土地贈與吳的，經高雄縣稅捐稽徵處補徵土地增值稅事件，原告亦已循序提起行政救濟，業經鈞院九十三年度訴字第六二六號判決駁回在案。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回等語。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額：．．．六、配偶相互贈與之財產。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十條第一項第六款所規定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所明定，合先敘明。

二、本件被繼承人王萬收分別於九十年二月十二日、二月十五日、四月十一日、六月七日及六月四日將其所有坐落高雄縣仁武鄉○○段一０二九之一地號、高雄縣鳳山市○○段二四六地號、高雄縣橋頭鄉○里○段三七九、三八０地號、高雄縣仁武鄉○○段一０二九地號、雲林縣口湖鄉○○段五八八、

五八九、六三七、六三七之十地號及雲林縣口湖鄉○○段一九九之一、二０五之一、二０五之二、二０七之一、二０八之一、二一０、二一二、二二０之一地號等十七筆土地贈與其配偶吳的，並分別於九十年二月十六日、四月十三日、六月七日、六月十三日及六月十三日申報配偶相互間贈與，經被告依遺產及贈與稅二十條第一項第六款規定，核定不予計入贈與總額。嗣經被告查得贈與人王萬收與受贈人吳的間之夫妻關係於八十九年十二月十一日已因法院判決離婚而消滅，乃重行核定各該次贈與之贈與總額，並發單補徵贈與稅。原告不服，申經復查結果，九十年六月七日之贈與總額獲追減一三、七五五、五００元、九十年六月四日（雲林縣口湖鄉○○段等四筆土地）之贈與總額獲追減一三、七五五、五００元及九十年六月四日（雲林縣口湖鄉○○段等八筆土地）之贈與總額獲追減一三、七五五、五００元，其餘則未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、土地登記謄本、台灣高雄地方法院八十九年度婚字第九一六號民事判決暨判決確定證明書、贈與稅應稅案件核定通知書暨九十年度贈與稅繳款書各五份及被告九十三年九月八日南區國稅法一字第０九三０一０七九九一號復查決定等件附於原處分卷可憑，洵堪認定。

三、本件原告起訴意旨略謂：（一）被繼承人王萬收與訴外人吳的於離婚訴訟言詞辯論終結前一日之八十九年十月二十五日，為解決財產爭執而為協商，王萬收同意將其名下未貸款土地（系爭十七筆土地）移轉給吳的做為補償，故八十九年十月二十五日被繼承人王萬收與吳的間已成立贈與之債權契約，由被繼承人王萬收贈與吳的系爭十七筆未貸款土地，則系爭土地權利變更日應為贈與契約成立日之八十九年十月二十五日，因該期日被繼承人王萬收與吳的之婚姻關係尚在存續中，故縱令系爭十七筆土地係於被繼承人王萬收及吳的之婚姻關係消滅後始辦妥移轉登記，惟依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款之規定，仍不應課徵贈與稅。（二）再由最高行政法院（改制前行政法院）七十八年度判字第一一四四號判決之意旨，吳的與被繼承人王萬收係於婚姻關係存續中之八十九年十月二十五日成立贈與之債權契約，約定由被繼承人王萬收將系爭十七筆土地之未貸款土地贈與吳君，嗣於婚姻關係消滅後始申報土地所有權移轉登記，自仍有遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定之適用。（三）又被繼承人王萬收與吳的於八十九年十月二十五日在何俊墩律師之見證下，達成由被繼承人王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土地過戶與吳的作為補償，則兩造口頭成立上揭土地贈與債權契約時，縱未能明確表明過戶土地之地號，但其債之標的已確定，則依最高法院七十年度台上字第一０四四號判決意旨，系爭口頭之贈與債權契約已發生效力，亦有遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定之適用云云，資為爭執。

四、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項規定甚明。復按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵。」最高行政法院七十八年度判字第一一四四號判決足資參照，則所謂遺產及贈與稅法所稱「贈與」，在當事人間以不動產為贈與時，固可涵蓋當事人間已成立贈與之債權契約而尚未為所有權移轉登記之情形。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是有關夫妻間之贈與，納稅義務人亦必須確實證明婚姻關係存續間確有贈與合意之事實，始得依首揭遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定免徵贈與稅，此觀諸最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自明。本件原告固主張被繼承人王萬收與訴外人吳的於八十九年十月二十五日已協議成立贈與契約，惟查：

（一）據系爭十七筆土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，立約日期分別為九十年二月十二日、二月十五日、四月十一日、六月七日六月四日及六月四日，地政機關並根據上開立約日期日為登記原因發生日期，登載於土地登記簿謄本，此並有土地登記簿謄本及土地贈與所有權移轉契約書附卷可憑，依前揭資料僅得知被繼承人王萬收與吳的成立贈與物權書面契約之日期分別為九十年二月十二日、二月十五日、四月十一日、六月七日、六月四日，並無任何字句載有被繼承人王萬收與吳的於八十九年十月二十五日已有贈與之合意。按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定其為真正。」民事訴訟法第三百五十五條第一項規定甚明，該規定為行政訴訟法第一百七十六條明定準用之，是在無反證推翻時，該公文書記載之內容應具證據能力。雖原告另請求就八十九年十月二十五日被繼承人王萬收與吳的之協調經過訊問證人何俊墩律師，惟經證人何俊墩到庭證述：「．．．其實王萬收與吳的兩人婚姻感情不佳，彼此都有找特定律師、代書在處理其財產，八十九年十月兩人又來找我，談離婚、財產的事，財產的部分雙方有共識，我有幫王萬收處理過雲林口湖、橋頭、鳳山的財產，所以我知道，因之前王萬收將吳的名下財產拿去借款讓吳的負債，王萬收有同意要過戶給吳的，但表示要給一些時間。」「（問：王萬收同意的具體內容為何？）吳的對於王萬收將吳的名下土地貸款玩股票輸掉很生氣，王萬收同意將雲林口湖、仁武、橋頭、鳳山之土地過戶給吳的補償其財產損失，但如何做價補償、地號、面積都沒有講。」「（問：如果王萬收要移轉土地給吳的，為何未記載書面契約？）我認為那是他們夫妻二人講好就好，當時主要是講第二天離婚開庭的事情。嗣後如何處理財產部分他們都沒有告訴我。」等語（見本院九十四年九月十三日準備程序筆錄），依證人所述，被繼承人王萬收與吳的於八十九年十月二十五日雖就系爭土地有所討論，然僅止於概略協商，難認對於贈與標的明細達成具體之協議。

（二）另證人何俊墩雖另出具聲明書及於九十三年四月十五日在南區國稅局復查談話紀錄說明被繼承人王萬收將土地移轉予吳的情形時謂：王萬收同意無條件將名下未設定抵押之土地移轉予原告云云。惟查，被繼承人王萬收於九十一年一月二十八日死亡，其所遺土地中雲林縣口湖鄉○○段六三七之一地號土地仍屬未設定抵押之土地，並未移轉予吳的，而同段六三七之一０地號土地設定一、０００、０００元之抵押權，仍以夫妻贈與為原因移轉予原告，有本院九十三年度訴字第六五二號判決足參，亦與證人所述情形尚不一致。

（三）又被繼承人王萬收與吳的之婚姻關係，經台灣高雄地方法院以八十九年十一月十三日八十九年度婚字第九一六號判決離婚，該判決於八十九年十一月二十日送達當事人，因敗訴一方未提上訴而於八十九年十二月十一日確定。核該民事判決理由記載兩人經常為出售土地之事互毆，並進而彼此聲請保護令，被繼承人王萬收與吳的顯係因土地事件導致夫妻關係難以維繫，倘被繼承人王萬收在離婚案件言詞辯論終結前一日，確有允諾贈與土地予吳的，雙方就土地爭議已達成協議，此離婚動機已有更異，則於翌日之言詞辯論就此關鍵事實自應提及或於庭外協議離婚並就土地事宜一併達成和解，始符常理，自無任由法院判決離婚。且該離婚判決亦未有此記載，益足徵被繼承人王萬收與吳的在判決離婚前，尚未就贈與土地一事達成具體協議，至為顯然。

（四）再者，被繼承人王萬收係在九十年二月至六月間始分批將名下土地，以夫妻贈與為原因而移轉予吳的，此為兩造所不爭，是若被繼承人王萬收與吳的確在離婚案件言詞辯論前一日已達成協議，自應一次移轉所有權，亦無在被繼承人王萬收死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。此外，系爭十七筆土地移轉日期與原告所稱成立贈與債權契約之日期間隔數月，若贈與標的早已合致，亦無延宕數月始為所有權移轉登記之理由，足認原告之主張洵難採據。本件原告既無法證明被繼承人王萬收與吳的於婚姻關係存續中確有贈與合意之事實，自無從依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款之規定免徵贈與稅。

五、綜上所述，被繼承人王萬收與吳的之婚姻關係於八十九年十二月十一日即已消滅，然吳的係於法院離婚判決確定後之九十年二月至六月間始受贈取得系爭十七筆土地，是以，被繼承人王萬收於系爭十七筆土地所有權移轉登記之時與吳的已非夫妻關係，被告以系爭十七筆土地不符夫妻間之贈與免徵贈與稅之要件，乃予以補徵贈與稅，揆諸首揭規定及說明，即無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 呂佳徵