高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

甲○○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

邱明洲會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

己○○局長

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十五日台財訴字第０九０００五二四五九號訴願決定，經本院判決（九十一年度訴字第一九一號）後，由最高行政法院發回更審。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：原告之被繼承人蔡宗坤於民國（下同）八十四年九月二十日死亡，原告於八十五年六月十九日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）九、五五八、二八五元，經被告查獲原告未將被繼承人所遺現金三四、三七二、一００元及死亡前三年內贈與之財產四四０、三一０元據實合併申報，經初查核定遺產總額四四、三七０、六九五元，遺產淨額二八、七七０、六九五元，應納稅額七、一八七、三二九元，漏稅額七、一八七、三二九元，並處所漏稅額一倍之罰鍰七、一

八七、三００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，追減遺產總額一、五００、０００元及罰鍰四九五、０００元，原告猶未甘服，就國外未償債務二八、五九二、一００元及調增國內現金遺產三、０００、０００元等二項目，提起訴願，未獲變更，提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第一九一號判決原告之訴駁回；原告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十四年度判字第六十二號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，原告僅就關於國內現金遺產三、０００、０００元部分（含本稅及罰鍰）提出爭執，其餘國外未償債務二八、五九二、一００元部分，業經原告捨棄不再爭執。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於國內現金遺產三、０００、０００元部分（含本稅及罰鍰）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略以：

㈠按遺產稅之課稅標的是被繼承人死亡時所留之財產，如於繼承開始時，已無此項財產，自無遺產繼承之可言，改制前行政法院即現之最高行政法院六十四年判字第三六一號判例參見。又課稅處分事件，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關負有舉證責任，前揭法院八十二年度判字第一八六號判決參照。是關於遺產稅，稽徵機關如欲對遺產作課稅處分，除法律另有規定（如遺產及贈與稅法施行細則第十三條、死亡前二年之贈與是），自應對該遺產於繼承當時確係存在之事實，負有舉證之責。

㈡本件被繼承人蔡宗坤於八十四年九月二十日死亡，死亡前八十四年六月七日訴外人蔡宗德受其兄蔡宗坤之託，到第一銀行台南分行帳戶提領系爭現金三、０００、０００元，為兩造所不爭。而八十四年六月七日蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，亦為原審所確定之事實。

㈢被告指稱：蔡宗德於八十四年六月七日分別自第一商業銀行台南分行，被繼承人蔡宗坤及訴外人蔡藍美倫（蔡宗德配偶）、藍仲（蔡藍美倫父親）等三人存款帳戶提領三、０００、０００元、五、一三二、０００元及五、０００、０００元，合計提領一三、一三二、０００元，全數存入林世亮（蔡宗德哥哥配偶之弟弟，與蔡宗德同為港香蘭藥廠股份有限公司股東）同銀行之存款帳戶，非如原告所述不知該筆資金去向，其所述不實，不足採據；復稱本件蔡宗德於原審九十一年七月二十三日準備程序中為不實陳述，顯見原告「明知該筆款項去向而拒不提示，且作不實之證詞，本件事實的真相，非被告所能輕易查得，無論從公平原則或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即原告提示，而原告拒不提供，蓄意違反協力義務之履行，是應發生舉證責任分配轉讓之效果」云云。惟查：

⒈本件繼承人即原告就系爭現金三、０００、０００元並無協力義務之情形，因八十四年六月七日蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，亦為原審所確定之事實，故無遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之適用。況且原告已盡所能就所知部分，協助被告調查資金來龍去脈，未曾有不配合協查等情，有歷次原告乙○○調查之談話紀錄及提示存摺以圖表說明資金流程在卷內可按，原告乙○○等對蔡宗坤生前所為本件系爭資金來源和去路，並無任何之參與（按原告乙○○、戊○○、丁○○、丙○○自幼在美國留學迄蔡宗坤死亡前始回國），為配合本件被告機關之調查，原告乙○○等人所盡之協力，幾乎是翻箱倒櫃把蔡宗坤生前所有資金往來情形，全翻出來檢視核對，毫無保留呈現給被告，對有不清楚之處，亦以「猜測方式」提供意見給被告（按本件被告指出有十七筆資金之金額合計九千七百餘萬元有疑點，乙○○等一一配合調查，已查出十六筆交待清楚，惟獨這筆三、０００、０００元去向不明，無法說明，而被被告列為遺產課稅，此原告在原起訴狀一再表明）。並非原告等人明知而拒不提供，蓄意隱瞞事實真相。

⒉八十四年二月間蔡宗坤到美國洽商，突感身體不適，經身體檢查後，醫師建議施行膽囊摘除，不料手術後卻產生不明腹水，又入院二次作詳細的肝臟及腹部檢查，這段期問，原告甲○○○（蔡宗坤配偶）因長期罹患腎疾，精神與身體狀況並不佳，且因原告乙○○姊弟四人都在美國求學，所以當時原告甲○○○大部分時間也都在美國，根本不參與蔡宗坤所有資金調度及財務事務。故蔡宗坤在生病期間，因行動不便，大部分委託蔡宗德處理，蔡宗德在處理蔡宗坤諸多事務中，是不是會產生對系爭三、０００、００元記憶模糊或不清等情，致有部分陳述不清楚之處，原告實不得而知，惟被告卻以此責備蔡宗德為不實陳述，從而「論斷」原告等人明知該筆款項去向而拒不提示云云，實有欠公平。

⒊又被告以「本件事實的真相，非被告所能輕易查得，無論從公平原則或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即原告提示」云云；惟按遺產稅之課稅處分，原告已就所知遺產等相關事證據實申報，對蔡宗坤生前財產之處置等用途，依法應由被告就系爭三、０００、０００元是蔡宗坤遺產，負舉證之責，此為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定，作為稅務主管機關之被告對此知之甚詳，此並不生舉證責任倒置問題，怎能藉口有舉證責任分配轉換效果云云。且蔡宗坤資金用途，其所轉入之對象，例如本件被告所提「林世亮」、「蔡藍美倫」及「藍仲」等人銀行帳戶，並非蔡宗坤或繼承人等人所有之銀行帳戶，依銀行法第四十八條第二項規定銀行有保密之義務，原告等人根本不可能獲取該等銀行存款或轉帳等相關資料；更何況被告所提林世亮等人轉帳情形，原告也是第一次知道，之前被告全不曾提起並告知原告，並非原告知悉而故意不提供。對課稅事實之調查，是被告應調查舉證的事項，怎可責備原告不盡協力或拒不提供云云。因就繼承人之原告而言，既未能在被繼承人蔡宗坤生前共同參與其事，就祇能在被繼承人蔡宗坤死亡後之資金往來情形，以「摸索猜測方式」了解其間之過程，此已極盡協力之能事。故被告以本件蔡宗坤往來對象之銀行資料等等，略以，為原告所有，故應提供，始盡協力義務云云，實屬對銀行法和遺產及贈與稅法規定誤解所致。

⒋被告所提蔡藍美倫、藍仲及林世亮等人銀行帳戶之相關提領或存入銀行紀錄，原告等人實在無法知道系爭款項、蔡藍美倫、藍仲等人會和林世亮產生財務上怎樣的關連。退萬步言，即便當時知道，因銀行基於對客戶保密義務規定，原告等人對此無法請求銀行提供渠等存款、放款或匯款等有關資料。

⒌本件八十四年六月七日蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，為原審所確定之事實，故該蔡宗坤如何交待蔡宗德處理系爭款項之用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，原告並無舉證說明用途之責任，業如前述，被告既無法證明系爭款項在蔡宗坤死亡之八十四年九月二十日確實存在，即便有被告所稱八十四年六月七日連同蔡藍美倫、藍仲款項，合併存入林世亮銀行帳戶情事，被告依法仍不能以之列為遺產課稅對象。易言之，被告指摘八十四年六月七日蔡宗坤連同蔡藍美倫、藍仲等三人之三筆款項合併存入林世亮銀行帳戶之情形，該情形依猜測應該是蔡宗坤對三、０００、０００元部分，親自交待蔡宗德其用途，應如此這般（亦即提領後，再另存入），此情實無異蔡宗德原所稱是他受託提領款項後交給蔡宗坤親自處理一般，被告就此仍無法證明系爭款項就是蔡宗坤之遺產。故而被告以八十四年六月七日是蔡宗德提領後另外合併其他蔡藍美倫等二人款項，另存入林世亮銀行帳戶等情，仍然無法證明系爭款項在八十四年九月二十日蔡宗坤死亡時確實存在，逕行併入遺產總額課稅並科罰，顯有違舉證責任規定，補稅科罰即有違誤。

乙、被告主張之理由：

㈠原告主張八十四年六月七日被繼承人指示其弟蔡宗德提領三、０００、０００元係清償蘇麗芬股票價款，繼承日已非屬被繼承人遺產，請認列扣除。依原告乙○○八十六年十一月二十八日於被告所屬新化稽徵所談話筆錄稱：「因蔡宗坤實際上係於八十四年一月即將股票出售並取得價款，惟因過戶問題至八十四年五月二十四日黃雁蕾先由蔡宗坤處取得價金後，再於八十四年五月二十五日作為價金支付蔡宗坤。．．．八十四年六月七日提三、０００、０００元予叔叔，因蘇麗芬（註：與黃雁蕾等四人均為股票買受人）八十四年五月二十日付款一二、七六一、六０一元之資金來源為其所暫墊。」依蔡宗德筆錄，前揭款提領後即於被繼承人宅第交付被繼承人家人，未明資金去向，依乙○○前揭筆錄稱，承買人蘇麗芬先行收回之價金係由叔叔墊付，前揭三、０００、０００元係為償還叔叔代墊被繼承人應給付蘇麗芬之股票價款，惟迄未舉證償還確實對象，查被繼承人自同年六月五日住院至六月二十四日出院，復於七月三日住院迄九月二十日死亡，據醫院診療結果報告，腹腔鏡膽囊切除術後產生大量腹水，定期排除腹水，無法下床，須家人幫忙，是原告於被繼承人生病期間，家屬代為提領鉅額存款，而無法舉證對外償還確實對象，顯不符常情，其主張不足採信。

㈡有關課稅事實之認定與課徵，應把握其實質之經濟行為，非以其外觀之法律形式為準，亦即應遵守實質課稅原則行事。惟課稅事實資料散置各處，不易蒐集，涉及納稅義務人個人生活隱私及內在意思表達等無具體實物存在之事項，更非稅捐機關所能輕易獲取，此方面資料如改由資料所有者或知悉者提供，無論從公平原則而言，或就訴訟經濟層面來看，將最符經濟效益，亦均符社會之妥當性。是以，稅捐稽徵法第三十條第一項定有明文，課以納稅義務人有接受備詢、真實完整陳述及提示所有證據文件之義務，期借協力義務之履行，釐清課稅或處分要件之真偽。如納稅義務人可以舉證以發現事實的真相，而蓄意違反協力義務之履行，則應發生舉證責任分配轉換之效果，合先陳明。（參照學者陳清秀著行政訴訟法九十年二月第二版第四０一頁及四０五頁）

㈢原告一再辯稱蔡宗德提領現金三、０００、０００元後即交付被繼承人或其配偶甲○○○，不知該筆現金去向，惟查蔡宗德於八十四年六月七日分別自第一商業銀行台南分行被繼承人、蔡藍美倫（蔡宗德配偶）及藍仲（蔡藍美倫父親）等三人存款帳戶提領三、０００、０００元，五、一三二、０００元及五、０００、０００元，合計提領一三、一三二、０００元，全數存入林世亮（蔡宗德哥哥配偶之弟弟，與蔡宗德同為港香蘭藥廠股份有限公司股東）同銀行之存款帳戶，所以該筆款項係轉存林世亮存款帳戶，非如原告所述不知該筆資金去向，其所述不實，不足採據。

㈣次查蔡宗德係被繼承人之弟弟，林世亮係被繼承人弟弟之小舅子，該筆現金提款人及存款人皆係原告之至親，蔡宗德甚且於原審九十一年七月二十三日實行準備程序時願意出面作不實陳述（明明是當天轉存林世亮帳戶卻稱交付被繼承人），顯見原告明知該筆款項去向而拒不提示，且作不實之證詞，本件事實的真相，非被告所能輕易查得，無論從公平原則而言，或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即原告提示，而原告拒不提供，蓄意違反協力義務之履行，是應發生舉證責任分配轉換之效果。

㈤本件被告查對被繼承人財產清單時，發現原告所遺留港香蘭製藥股份有限公司股權價值一九、二００、０００元，原告漏未申報，經電話詢問被繼承人之配偶甲○○○表示，被繼承人至死亡日時未遺留任何現金或其他財產，且其亦不知出售股票之資金流向，為維護租稅公平，被告經財政部核准調查，被繼承人出售股票價款之流向，函請第一商業銀行大港分行提供被繼承人出售股票收付款資金流程，查獲原告等繼承人漏報出售股票價金三二、八七二、一００元，另漏報死亡前三年內贈與財產四四０、三一０元，合計漏報遺產總額

三三、三一二、四一０元，遺產淨額二七、二七０、六九五元，遺產稅額六、六九二、三二九元，違章事證足堪認定。從而原處分按所漏稅額處一倍之罰鍰六、六九二、三二九元，並無不合。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」固為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及同法施行細則第十三條所規定。然該施行細則第十三條規定旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第八款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。」亦經司法院釋字第二二一號解釋在案。又揆諸上開施行細則第十三條規定本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產或提領存款，當能提出代為舉債或出售財產、提領存款所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款、價金或存款自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅（改制前行政法院即現之最高行政法院七十五年度判字第四○三號判例參照）。惟本條雖以處分財產行為時間係在重病無法處理事務期間者，繼承人始應負舉證價金用途之責，但其所應負證明之責者既為證明借款、價金或存款用途，則其規定意旨，當在借款、價金或存款之取得時間，是否在重病無法處理事務期間，否則，財產尚未取得或取得非於重病無法處理事務期間，被繼承人仍有意識能力，能自行處理事務，繼承人自屬無從舉證或無須舉證。再以稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。

二、原告之被繼承人蔡宗坤於八十四年九月二十日死亡，原告於八十五年六月十九日辦理遺產稅申報，申報遺產總額九、五

五八、二八五元，經被告查獲原告未將被繼承人所遺現金三

四、三七二、一００元及死亡前三年內贈與之財產四四０、三一０元據實合併申報，經初查核定遺產總額四四、三七０、六九五元，遺產淨額二八、七七０、六九五元，應納稅額

七、一八七、三二九元，漏稅額七、一八七、三二九元，並處所漏稅額一倍之罰鍰七、一八七、三００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，追減遺產總額一、五００、０００元及罰鍰四九五、０００元，原告猶未甘服，就國外未償債務二八、五九二、一００元及調增國內現金遺產三、０００、０００元等二項目，提起訴願，未獲變更，提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第一九一號判決原告之訴駁回；原告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十四年度判字第六十二號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理（國外未償債務二八、五九二、一００元部分，經最高行政法院判決後，原告捨棄不再爭執）等情，有被告遺產核定通知書、補稅通知書及復查決定書附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷。原告提起本件訴訟，乃以依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，原告對被繼承人生前自行處理之系爭提領存款三、０００、０００元，金錢流向，並無說明、舉證之義務，被告以原告無法說明為由，將之核定屬現金遺產併同其他漏報遺產額合併補稅科罰，違背舉證法則，資為爭執。

三、經查，被告認定本件遺產存有現金三、０００、０００元，係以被繼承人蔡宗坤在第一商業銀行台南分行活期儲蓄存款帳戶，八十四年六月七日曾經人提領三、０００、０００元，當時蔡宗坤已因病住院，無法下床，需家人幫助，自無法自行處理該筆現金，而原告等繼承人復無法交代該筆提領存款之去向，可見該筆已提領之現金於被繼承人蔡宗坤八十四年九月二十日死亡日尚屬蔡宗坤之財產，應列入遺產課稅云云；是本件可確信者乃被告核定之現金遺產三、０００、０００元於被繼承人蔡宗坤死亡日前，已提領而不在蔡宗坤存款帳戶內。

四、次查，被繼承人蔡宗坤之弟蔡宗德於八十四年六月七日，係受蔡宗坤之託，自蔡宗坤第一商業銀行台南分行代為提領存款三、０００、０００元，此經蔡宗德分別於被告訪談時及本院審理中陳述明確，且為兩造所不爭執，堪以認定。又被繼承人蔡宗坤生前因病自八十四年六月五日住院至同年月二十四日出院，復於七月三日住院迄八月九日出院，惟於上開住院期間蔡宗坤意識清楚、精神可，只是無法下床，須家人幫助等情，有國立成功大學醫學院附設醫院病患蔡宗坤診療資料摘錄表及住院診療結果摘錄報告附於原處分卷可稽；是八十四年六月七日，被繼承人蔡宗坤委託其弟蔡宗德提領其第一商業銀行台南分行存款三、０００、０００元當時，被繼承人蔡宗坤並無因重病無法處理事務情形。且依被告查證結果，蔡宗德八十四年六月七日除自被繼承人蔡宗坤第一商業銀行台南分行活期儲蓄存款帳戶提領三、０００、０００元外，尚自第三人蔡藍美倫（蔡宗德配偶）及藍仲（蔡藍美倫父親）在同銀行存款帳戶分別提領五、一三二、０００元及五、０００、０００元，合計提領一三、一三二、０００元，已全數存入訴外人林世亮（蔡宗德哥哥配偶之弟弟，與蔡宗德同為港香蘭藥廠股份有限公司股東）同銀行之存款帳戶之事實，有第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條在卷可佐（詳被告九十四年五月四日南區國稅法一字第０九四００九三四五四號函附答辯狀附件）。第按動產物權一經交付，其所有權即生讓與效力，此觀民法第七百六十一條第一項前段可明。存款、現金均屬動產，一經交付其所有權即生變動。依上所述，本件原屬蔡宗坤所有之第一商業銀行台南分行存款三、０００、０００元，既經蔡宗坤生前於八十四年六月七日自行委託他人提領，並存入第三人林世亮帳戶，其所有權顯已生變動。且蔡宗德八十四年六月七日自第一商業銀行台南分行提領系爭存款時，如上所述，蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，本件自無適用遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，課繼承人應對該項提領存款證明其用途，否則列入遺產課稅可言。

五、再者，自被繼承人蔡宗坤九十四年六月七日指示蔡宗德提領系爭存款三、０００、０００元，至其九十四年九月二十日死亡，間隔二個月以上，復無證據顯示該筆款項有回流至蔡宗坤名下，該提領現金於繼承發生日是否尚屬蔡宗坤所有，揆諸前揭舉證責任之說明，本應由被告負舉證之責。被告就此已自承無法舉證以明（見本院九十四年四月七日準備程序筆錄）。則被告既未能證明本件繼承發生日被繼承人蔡宗坤之遺產包括系爭現金三、０００、０００元，要難以蔡宗德係被繼承人之弟弟，林世亮係被繼承人弟弟之小舅子，該筆現金提款人及存款人皆係原告之至親，蔡宗德甚且於本院九十一年七月二十三日行準備程序時作不實陳述（明明是當天轉存林世亮帳戶卻稱交付被繼承人），而認原告明知該筆款項去向而拒不提示，及本件事實的真相，非被告所能輕易查得，無論從公平原則而言，或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即原告提示，而原告拒不提供，蓄意違反協力義務之履行，是應發生舉證責任分配轉換之效果云云，逕將系爭三、０００、０００元併入遺產總額課稅並連同其他漏報遺產額予以科罰。原告主張繼承之遺產並無系爭現金三、０００、０００元及本件並無遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定之適用，就此部分核課遺產稅並非適法，應屬可採。又原處分所核定補徵本稅之金額，既有前述瑕疵，則據此作成之罰鍰處分，同有可議之處。

六、綜上所述，本件原告起訴指摘原處分及訴願決定關於核定被繼承人蔡宗坤遺有現金三、○○○、○○○元遺產部分並非適法，即有理由，應認被告該部分之核定為違法；訴願決定未予糾正，亦有未洽，應由本院予以撤銷；又本件原告漏報遺產稅額既因上開理由未能確定，被告所處罰鍰自應併予撤銷，又因罰鍰倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告更行查明，另為適法之處分，以期公允。又本件事證已明，兩造其餘主張，已與本院判決結果無涉，自毋庸一一論列，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　江幸垠