高雄高等行政法院判決

原告

第一商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國95年9月21日府行法字第0950150411號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣訴外人楊如坤所有坐落台南縣七股鄉○○○段99-2地號之土地（下稱系爭土地），遭台南縣七股鄉農會向台灣台南地方法院聲請強制執行，嗣至民國（下同）89年5月2日拍定，台灣台南地方法院遂通知被告所屬佳里分處核算該土地應納土地增值稅額，該處即按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）403,355元，並函請台灣台南地方法院代為扣繳，且於89年5月11日通知楊如坤及拍定人楊如俊，倘系爭土地符合土地稅法第31條、第34條或第39條之2等租稅優惠規定者，應於文到30日內檢附相關證明文件向該處申請，逾期視為不選用租稅優惠規定，亦不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，而楊如坤及楊如俊嗣後並未依限提出申請。嗣因原告於90年9月15日奉財政部令承受台南縣七股鄉農會信用部，並更名為「第一商業銀行股份有限公司七股分行」，其乃以債權人身分於95年3月2日向被告所屬佳里分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當時之公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅；因該處疏未注意本件已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年退稅請求權期間，而以95年3月15日南縣稅佳分一字第0950127429號函將上開土地增值稅額更正為零元，並擬辦理退還法院歸墊；嗣因發現上開更正處分違反稅捐稽徵法第28條及財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋規定，而另以95年5月2日南縣稅佳分一字第0950161148號函通知原告所屬七股分行，撤銷上開核定稅額為零元之處分。惟原告所屬七股分行另於95年5月22日向被告所屬佳里分處申請退還楊如坤溢繳之土地增值稅並加計利息，該處復以95年6月8日南縣稅佳分一字第0950131919號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、本件訴願駁回理由主以退稅請求權因罹於時效消滅，此亦為被告所屬佳里分處最終未准退稅之理由。然稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」其立法理由為：稅捐規定，有一定徵收期間，逾期未徵起者，停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明，申請退回。准此，原則上稅捐之溢繳，係因適用法令錯誤或計算錯誤，5年內由納稅義務人提出事證申請退還。故本法意旨在規範納稅義務人發現稅捐溢繳應主動提出申請，且有5年之時效限制。首先，關於適用法令錯誤、計算錯誤者，是否僅限制於可歸責於納稅義務人而言；依法之文義解釋，本文規定：「‧‧‧對於因適用法令錯誤或計算錯誤‧‧‧」，並未明定係稽徵機關或為納稅義務人之適用或計算錯誤。財政部90年2月2日研商退還溢繳稅款加計利息之會商結論，亦肯定適用法令錯誤或計算錯誤之對象，包含稅捐稽徵機關與納稅義務人。此亦為本件訴願決定書理由三第2段文末所自認，宜先敘明。

二、再就稅捐稽徵法第28條中之時效限制規定觀之，基於租稅法定主義，稅捐稽徵法第28條明定：「‧‧‧自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還‧‧‧。」可見此部分之公法上不當得利請求權時效為5年，亦為本件訴訟之主要爭點。然而，此係限縮於適用法令錯誤或計算錯誤而言，雖說立法理由明列「或其他原因」，基於租稅法定主義，或其他原因應排除適用，且以納稅義務人提出申請者為限；反觀，若為稽徵機關自行發現錯誤更正，則依據財政部66年2月16日台財稅第31186號函釋示：「稅捐稽徵法第28條，對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還之規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退稅而言。如為稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，本於職權自動更正退還者，應不受本條5年期間之限制。」

三、本件被告所屬佳里分處就訴外人楊如坤所有之農地，於台灣台南地方法院88年執慎21743號執行案件拍賣終結後，即應依土地稅法第39條之2第4項規定與財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函，本於職權認定並課徵土地增值稅；然該分處因疏於職權未依法辦理，竟以一般稅率核定本件土地增值稅稅額。原告遂據依土地稅法第39條之2第4項及土地稅法施行細則第57條規定，於95年3月2日向該處請求重新核算，並非如被告於訴願決定書理由中所述由原告申請適用不課徵土地增值稅。被告所屬佳里分處以台南縣稅捐處南縣稅佳分一字第0950127429號函通知原告經審查符合規定，更正稅額為零元，即係該處本於職權審查後，予以更正本件所應課之稅額，並依據財政部66年2月16日台財稅第31186號函釋所示，應不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制；故該處所為之台南縣稅捐處南縣稅佳分一字第0950127429號函之行政處分即於法有據，應予以維持。

四、另本件系爭土地係因拍賣移轉所有權，然與一般買賣實務畢竟有別。蓋因一般買賣實務中，買受人得對出賣人主張民法第350條以下之買賣瑕疵擔保請求權；然與現行拍賣實務由拍定人繼受拍賣標的物之所有瑕疵，除非拍賣公告有相關之記載，否則此一拍賣風險須概由拍定人自行查明、承擔，訴願決定書理由三（一）引用財政部89年5月30日台財稅字第0890453884號函，來主張原告無代位權，並陳稱：「‧‧‧不課徵土地增值稅規定之實質效果，僅係延緩課徵‧‧‧故經申請不課徵土地增值稅後，將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔‧‧‧」等語來否准訴願之請求。然原告係代位訴外人楊如坤向被告主張依土地稅法第39條之2 第4項及土地稅法施行細則第57條規定重新核算土地增值稅，此代位行為縱屬在於促使稅捐稽徵機關注意，被告於作成核定稅額為零元之處分後，並依財政部66年2月16日台財稅第31186號函釋意旨，而不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制，此處分應受適法性、一致性之認定，而非如被告飾詞據以認定違法；另縱使此代位行為屬民法第242條代位概念，依前揭拍賣與買賣差異之敘明，拍定人須概括繼受拍賣標的物之瑕疵，在債務人未主張申請不課徵土地增值稅之前提下，債權人即可依民法第242條代位行使，並因本件屬發生於行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依法務部90年3 月22日法令字第008617號令，應得類推適用民法消滅時效之規定，有民法第125條之15年時效利益，倘因而增加拍定人日後再次移轉土地所有權之稅負，亦屬本件拍賣標的物之瑕疵範圍。被告認如准原告代位債務人申請適用不課徵土地增值稅，將因而有不利於取得土地所有權人之法律效果，不宜由債權人類推適用民法規定代位行使該權利等語，恐嫌專斷。而被告既以自承公法上之權利，債權人可否代位行使，有學說上之不同見解，復以申請之30日期限屆至為由否准訴願，罔顧原告之時效利益，亦難為原告所信服。承前理由，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。

乙、被告主張之理由：

一、緣訴外人楊如坤君原所有坐落台南縣七股鄉○○○段99-2地號土地，地目為養，面積為72,582平方公尺（應有部分293/4320），因強制執行事件經台灣台南地方法院拍賣並於89年5月2日拍定，經台灣台南地方法院民事執行處以89年5月2日88南院鵬執慎字第21734號函通知被告所屬佳里分處核算應納土地增值稅，該處乃按一般稅率核算土地增值稅計403,355元，並函請台灣台南地方法院代為扣繳，於89年9月5日收入繳庫。被告所屬佳里分處另以89年5月11日89南縣稅佳分二字第89075848號函通知楊如坤及拍定人楊如俊，如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件，應於文到30日內檢附相關證明文件，提出申請。惟上開當事人未依限辦理，嗣原告所屬七股分行以債權人身分於95年3月2日以（95）一七股字第66號函，向該處申請系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，嗣因該處疏未注意本件已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年退稅請求權期間，而以95年3月15日南縣稅佳分一字第0950127429號函將土地增值稅額更正為零元，並擬辦理退還法院歸墊；然於發現錯誤後，旋以本件與稅捐稽徵法第28條暨財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋規定不符，被告所屬佳里分處乃以95年5月2日南縣稅佳分一字第0950161148號函通知原告所屬七股分行，撤銷上開核定稅額為零元之處分，惟原告復於95年5月22日以（95）一七股字第155號函請退還溢繳土地增值稅並加計利息，經被告所屬佳里分處以95年6月8日南縣稅佳分一字第0950131919號函否准所請。

二、按依稅捐稽徵法第28條立法理由為：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤者或其他原因，而溢繳之稅款，亦應准提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」亦即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符合平等之原則。本件系爭土地於89年5月2日拍定時，被告所屬佳里分處未本諸職權依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當期公告現值為原地價，而以66年10月前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應屬稅捐稽徵法第28條所謂之「適用法令錯誤」，要無疑義；此觀財政部93年12月17日台財稅字第093045600970號令規定「依土地稅法第39條之2第4項規定，‧‧‧，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅。準此，如稽徵機關未按前開規定認定原地價，而仍依同法第31條第1項第1款規定計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。」自明。則本件既源於適用法令錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條規定範圍；據此，本件系爭核課土地增值稅之處分業經台灣台南地方法院88年度執字第21743號強制執行事件拍賣，於89年5月2日拍定並經法院代為扣繳，並於89年9 月5日收入繳庫在案，而原告所屬七股分行遲於95年3月6日始向被告所屬佳里分處提出申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並退還溢繳稅額，惟如前述其請求退稅既早已罹於5年之請求權時效而消滅，自不得再為退稅請求。因該處疏未注意本件已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年退稅請求權期間，核准土地增值稅額更正為零元，然於發現不應准予退稅，於作成後再將該違法之決定撤銷，回復原課稅之狀態，依法並無不合。至原告所引述財政部66年2月16日台財稅字第31186號函釋，因上開函釋與稅捐稽徵法第28條規定未合，業於89年重編稅捐稽徵法令彙編時不再列入，是原告指稱應不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制乙節，核不足採。

三、次按行政程序法施行（90年1月1日）前稅捐稽徵法第1條及第28條早有明文規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。是就稽徵稅捐而言，稅捐稽徵法為特別法，自應優先適用。本件原告即債權人代債務人提出申請退稅，僅在促使被告所屬佳里分處注意，應本於職權適用土地稅法39條之2第4項之規定核課土地增值稅而已，其目的是希望能辦理退稅，然本件之退稅請求權核已罹於時效消滅，此亦係該處最終未准退稅之緣由，與原告代位權無涉。又法務部90年3月22日法令字第008617號函，雖謂行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，得類推適用民法消滅時效之規定，惟亦謂「倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定辦理」，準此，稅捐稽徵法第28條其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，且早已行政程序法施行前即有所規範，理應優先予以適用無類推適用民法之餘地，原告主張本件請求權應類推適用民法15年消滅時效之規定乙節，核不足採。另原告主張法院「拍賣」與一般買賣不同乙節。按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣的一種即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，僅其土地增值稅係由法院通知稅捐稽微機關核定，與一般買賣由當事人申報移轉現值不同而已（最高法院80年台抗字第143號判例參照）。綜上，本件原告所述並無足採，敬請依法駁回原告之訴。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又「依土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。次依本部89年9月6日台財稅第0890056498號函規定，前開土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅。準此，如稽徵機關未按前開規定認定原地價，而仍依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0890453334號函規定，加計利息一併退還之適用。」亦經財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函解釋在案。上開函釋乃財政部本於主管機關之地位，就土地稅法第39條之2第4項修正施行後移轉農業用地，如稽徵機關未按該條規定認定原地價，而仍依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，所為闡明法規原意之行政規則，核與上開土地稅法及稅捐稽徵法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件訴外人楊如坤所有坐落台南縣七股鄉○○○段99-2地號之土地，遭台南縣七股鄉農會向台灣台南地方法院聲請強制執行，嗣至89年5月2日拍定，台灣台南地方法院遂通知被告所屬佳里分處核算該土地應納土地增值稅額，該處即按一般稅率核算土地增值稅計403,355元，並函請台灣台南地方法院代為扣繳，且於89年5月11日通知楊如坤及拍定人楊如俊，倘系爭土地符合土地稅法第31條、第34條或第39條之2等租稅優惠規定者，應於文到30日內檢附相關證明文件向該處申請，逾期視為不選用租稅優惠規定，亦不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，而楊如坤及楊如俊嗣後並未依限提出申請。嗣因原告於90年9月15日奉財政部令承受台南縣七股鄉農會信用部，並更名為「第一商業銀行股份有限公司七股分行」，其乃以債權人身分於95年3月2日向被告所屬佳里分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當時之公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅；因該處疏未注意本件已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年退稅請求權期間，而以95年3月15日南縣稅佳分一字第0950127 429號函將上開土地增值稅額更正為零元，並擬辦理退還法院歸墊；嗣因發現上開更正處分違反稅捐稽徵法第28條及財政部93年12月17日台財稅字第09304560970 號函釋規定，而另以95年5月2日南縣稅佳分一字第0950161148號函通知原告所屬七股分行，撤銷上開核定稅額為零元之處分。惟原告所屬七股分行另於95年5月22日向被告所屬佳里分處申請退還楊如坤溢繳之土地增值稅並加計利息，該處復以95年6月8日南縣稅佳分一字第0950131919號函否准所請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有台灣台南地方法院89年5月2日88南院鵬執慎字第21743號函、被告所屬佳里分處89年5月11日89南縣稅佳分二字第89075848號函及雙掛郵件收件回執、95年3月15日南縣稅佳分一字第0950127429號函、95年5月2日南縣稅佳分一字第0950161148號函、95年6月8日南縣稅佳分一字第0950131919號函及原告95年3月2日（95）一七股字第66號函、同年5月22日（95）一七股字第155號函等影本附原處分卷及訴願卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：

㈠被告所屬佳里分處95年3月15日南縣稅佳分一字第0950127429號函通知原告「經審查符合規定，更正稅額為零」，即係被告本於職權審查後，予以更正本件所應課之土地增值稅額，依據財政部66年2月16日台財稅字第31186號函釋所示，應不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制；㈡原告係代位原系爭土地所有權人楊如坤向被告所屬佳里分處主張依土地稅法第39條之2第4項及土地稅法施行細則第57條規定重新核算土地增值稅，且依拍賣與買賣之差異，拍定人須概括繼受拍賣標的物之瑕疵，在債務人未主張申請不課徵土地增值稅之前提下，債權人即可依民法第242條代位行使，並因本件屬發生於行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依法務部90 年3月22日法令字第00861 7號令，應得類推適用民法消滅時效之規定，有民法第125條之15年時效利益，倘因而增加拍定人日後再次移轉土地所有權之稅負，亦屬本件拍賣標的物之瑕疵範圍等語，資為論據。

三、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第1條及第28條分別定有明文。又行政程序法係於90年1月1日施行，而上開稅捐稽徵法規定在行政程序法公布施行前即已施行，故法務部90年3月22日法令字第008617號函，雖謂行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，得類推適用民法消滅時效之規定；然稅捐稽徵法第28條其性質為公法上不當得利返還請求權時效之特別規定，且於行政程序法公布施行前即已明定，揆諸稅捐稽徵法第1條規定，關於依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之案件，其請求權之時效自應優先適用該條之規定，即其退稅請求權之時效為5年，而無類推適用民法之餘地。至於原告所引財政部66年2月16日台財稅字第31186號函釋「稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正退還不受五年期間限制。」已經財政部89年10月19日台財稅字第890414059號函釋認與稅捐稽徵法第28條規定不合，不再援引適用，並於89年重編稅捐稽徵法令彙編時不再列入。況且，依現行行政程序法第121條及第124條規定，不論是違法行政處分之撤銷或合法行政處分之廢止，亦均有2年時效之規定，故上開財政部函釋之見解確屬不合時宜，而不宜繼續採用。是原告主張被告所屬佳里分處所為前開更正處分，依上開財政部函釋意旨應不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制乙節，自不足取。

四、又按「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。」民法第242條前段亦有明文。則依上開條文規定，債權人之代位權，係債務人怠於行使其權利，債權人為保全債權，而以自己之名義，行使債務人之權利。又債權人對債務人公法上之債權得否行使代位權，實務上容有不同見解（最高行政法院75年度判字第1567號、77年度判字第2082號判決採否定說，89年度判字第583號判決採肯定說），退一步言，縱認債務人公法上之權利，債權人亦可類推適用民法規定代位行使。然按「債權人得以自己名義代位行使者，為債務人之權利而非自己之權利，若債務人自己並無該項權利，債權人自無代位行使之可言。」（最高法院49年台上字第175號判例參照）。查，本件系爭土地於89年5月2日拍定時，被告所屬佳里分處未本諸職權依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當期公告現值為原地價，卻仍以66年10月前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，揆諸首揭財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋規定，應屬稅捐稽徵法第28條所謂之「適用法令錯誤」，固無疑義。然因系爭土地增值稅業經台灣台南地方法院代為扣繳，並於89年9月5日收入繳庫，此有該土地增值稅繳款書影本附原處分卷為憑。則自該稅款繳納之日起至94年9月5日已滿五年，依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人已不得再行申請退還稅款。則納稅義務人上開退稅請求權既已因時效而消滅，原告嗣後自不得再依稅捐稽徵法第28條規定，主張代位債務人（即原土地所有權人）行使該退稅請求權。

五、再按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。則依上開條文規定，凡是合於該條所定之農地移轉，不待人民之申請，稅捐稽徵機關即應以上開修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。則稅捐稽徵機關未依上開法條規定，核課土地增值稅時，抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，應依上開規定課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題（最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議參照）。又按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第1項及第3項亦有明文。查，本件原告所屬七股分行以債權人身分於95年3月2日向被告所屬佳里分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當時之公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅；經該處以95年3月15日南縣稅佳分一字第0950127429號函將上開土地增值稅額更正為零元，並擬辦理退還法院歸墊；嗣因發現上開更正處分錯誤，而另以95年5月2日南縣稅佳分一字第0950161148號函通知原告所屬七股分行，撤銷上開核定稅額為零元之處分乙節，已如前述。揆諸前揭說明，上開更正及撤銷處分，乃屬被告所屬佳里分處依職權所為之處分，而訴外人楊如坤雖為上開處分之受處分人，然其並未對該處分提起行政爭訟，則被告所屬佳里分處所為上開撤銷更正之處分，既未經依法撤銷，依前揭行政程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在，故被告所屬佳里分處原核定系爭土地增值稅處分之效力自不受影響，其收取該稅款非無法律上之原因，自不構成公法上之不當得利。故本件原告不論係以系爭土地增值稅之原核課處分已經被告所屬佳里分處更正為零元，被告收取系爭土地增值稅已無法律上原因，而代位請求被告返還該公法上不當得利，或係以被告所屬佳里分處核定系爭土地增值稅，未依土地稅法第39條之2第4項規定計算，適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條規定代位請求退還稅款，均屬無據。

六、綜上所述，原告上開主張，既不足取，其以債權人身分代位債務人楊如坤請求被告所屬佳里分處退還系爭土地增值稅及法定利息，依法既有未合，被告所屬佳里分處否准其申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強