高雄高等行政法院判決

原告

南和興產股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉豐州律師

訴訟代理人

陳韋利律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年7月18日高市府法一字第0950036731號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有高雄市○○區○○段（下稱河濱段）614、615、616、617、618、619、620、620-1地號等8筆土地（下稱系爭土地），地上建物門牌為高雄市○○區○○路356號，於民國（下同）85年7月12日領得使用執照，退縮騎樓地面積分別為353.34平方公尺、627.51平方公尺、60.65平方公尺、115.83平方公尺、145.08平方公尺、347.10平方公尺、354.90平方公尺、54.60平方公尺，合計2059.01平方公尺，原按騎樓走廊地免徵地價稅，嗣被告三民分處於執行94年地價稅稅地清查計畫時，查得該等退縮騎樓地除河濱段620地號面積7.54平方公尺外，其餘面積2051.47平方公尺均屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，應自86年起恢復課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年地價稅分別為新台幣（下同）1,352,071元、1,382,491元、1,382,263元、1,380,911元、2,268,523元，合計7,766,259元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之主張：

一、原告主張：

（一）按「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」行為時高雄市建築管理自治條例第8條定有明文。經查，原告所有系爭土地，其中部分面積即河濱段614地號之353.34平方公尺、河濱段615地號之627.51平方公尺、河濱段616地號之60.65平方公尺、河濱段617地號之115.83平方公尺、河濱段618地號之145.08平方公尺、河濱段619地號之347.10平方公尺、河濱段620地號之347.36平方公尺以及河濱段620-1地號之54.60平方公尺，共計2051.47平方公尺，係按前開規定，於申請建築時，退縮3.9公尺所留設之退縮騎樓地，且長期供公共通行使用，先予敘明。

（二）土地稅減免規則第10條所定之「騎樓走廊地」，並不以其直上方有建物為限，縱係直上方無建物之退縮騎樓地（或所謂無遮簷人行道）仍屬之，分述如下：

（１）按「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」土地稅減免規則第10條定有明文。由上述規定可見，所謂「騎樓走廊地」，並不限於直上方有建築改良物，甚且，其直上方無建築改良物者，尚應免徵地價稅。

（２）依土地稅減免規則第10條之立法史而言，前身為57年2月12日修正之平均地權條例第25條，其規定為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」而其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以召公允。」由上述立法經過足見，土地稅減免規則第10條規定之前身即57年2月12日修正之平均地權條例第25條所規定之「騎樓走廊地」，並不限於其直上方有建築改良物，甚且，其直上方無建築改良物者，尚維持免徵地價稅。

（３）內政部頒布之建築技術規則建築設計施工編第28條第2項明文規定：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」由此可知，建築法上所謂騎樓地，與土地稅減免規則相同，並不以其直上方有建物為限，只要是依法令所留設者，均屬騎樓地。

（４）證人即高雄市工務局建管處人員丙○○到庭證述：「法定騎樓是指建築基地面臨規定寬度之道路以上，應退縮作為騎樓使用之用地，可以選擇蓋或是不蓋騎樓。」由此可見，土地稅減免規則第10條所定之「供公共通行之騎樓走廊地」，並非必須其直上方有建物。此與土地稅減免規則第10條本文所定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」及其前身即57年2月12日修正之平均地權條例第25條以及建築技術規則建築設計施工篇第28條第2項規定，對於「騎樓走廊地」或「騎樓地」，均未限制必須其直上方有建物，完全相符。

（三）訴願決定略以「高雄市建築管理自治條例第8條將『騎樓』及『無遮簷人行道』分別列舉，且依建築技術規則建築設計施工編第28條規定，法定騎樓地所佔面積不得計入基地面積及建築面積，退縮騎樓地未建築部分計入法定空地，足認騎樓與無遮簷人行道二者在營建之用語或法規之地位並不相同，故不能將無遮簷人行道認為即屬騎樓」為由，認定無建物之退縮騎樓地（或所謂無遮簷人行道），並非土地稅減免規則第10條所定之「騎樓走廊地」。惟查，土地稅減免規則第10條及其前身即57年2月12日修正之平均地權條例第25條以及建築技術規則建築設計施工編第28條第2項規定，對於「騎樓走廊地」或「騎樓地」，並未限制必須其直上方有建物，亦即，並無所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分，已如前述。是高雄市建築管理自治條例第8條之規定，縱如訴願決定所述，有所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分，然因此等區分顯然悖於土地稅減免規則第10條及57年2月12日修正之平均地權條例第25條規定之明文，且亦與建築技術規則建築設計施工編第28條第2項所謂「退縮騎樓地未建築部分」之規定明顯有違（其並非規定無遮簷人行道），故於解釋適用土地稅減免規則第10條所定「騎樓走廊地」之意義時，自無庸予以考慮。訴願決定以地方政府之建築管理自治條例將系爭土地定位為「無遮簷人行道」，逕而認定其非屬土地稅減免規則第10條所定之「騎樓走廊地」，其對於法規之解釋適用顯然有誤。

（四）「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，仍應適用土地稅減免規則第10條，而得減免地價稅，不應適用土地稅減免規則第9條但書：

（１）按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」中央法規標準法第16條定有明文，而此即為所謂「特別法優於普通法之原則」。

（２）土地稅減免規則第9條所規定之土地稅減免事由乃係「無償供公共使用之私有土地」，而同規則第10條所規定之減免事由則係「供公共通行之騎樓走廊地」。兩相比較，土地稅減免規則第9條顯係概括就「私有土地」無償供公共使用免徵地價稅之情形予以規定，而屬普通規定，至於土地稅減免規則第10條則係就「私有土地」中屬於「騎樓走廊地」者，地價稅應如何減免所為之特別規定。是依上述特別法優於普通法之原則，於減免地價稅之土地屬於騎樓走廊地時，自應優先適用土地稅減免規則第10條之特別規定，而非適用土地稅減免規則第9條之一般規定。否則，於「供公共通行之騎樓走廊地有建築改良物」之情形，豈非仍應依第9條規定全部免徵地價稅，而第10條「供公共通行之騎樓走廊地．．．有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅」之規定，則永無適用餘地？此自非土地稅減免規則之本旨。

（３）土地稅減免規則第10條並無如同該法第9條但書「供公共通行之騎樓走廊地屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」之除外規定，是供公共通行之騎樓走廊地縱屬建築房屋應保留之法定空地，其適用土地稅減免規則第10條規定之結果，仍應依騎樓走廊地予以免徵地價稅。蓋因騎樓走廊地與「無償供公共使用之法定空地」雖同屬私有土地，然性質上仍有所不同，蓋騎樓走廊地乃係依據相關建築法規所強制留設，並強制供公共通行使用之私有土地，土地所有權人無權自由使用收益，亦無權決定不供公共通行使用；而「無償供公共使用之法定空地」之土地所有權人，則仍有權決定自行使用收益或供公共使用。又騎樓走廊地與「無償供公共使用之法定空地」性質上既有不同，且土地稅減免規則第10條又於一般「無償供公共使用之私有土地」外，就騎樓走廊地特別加以規定，而明定「無建築改良物者，應免徵地價稅」，其顯係考量土地所有權人對於騎樓走廊地已無自由使用收益權限，而有意特別予以減免。是以，對於屬於土地稅減免規則第10條所規範之騎樓走廊地，縱得計入法定空地，仍無礙其屬於騎樓走廊地之性質，自仍應適用土地稅減免規則第10條之規定予以減免。

（五）系爭土地原免徵地價稅之處分尚未經合法撤銷，被告即逕為補徵89年至93年之地價稅，實屬違法：

（１）按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文。系爭騎樓地共2059.01平方公尺，前於85年間經高雄市三民區公所以「騎樓地上無建物」核准免徵地價稅在案，此有高雄市三民區公所85年8月27日高市三區經字14505號函可稽。故倘原核准免徵地價稅之處分未經合法撤銷前，其效力應繼續存在，被告即不得就系爭騎樓地對原告為補徵地價稅之處分。

（２）被告三民分處94年7月14日高市稽三地字第0940034423號函文並無提及系爭騎樓地原經免徵地價稅之經過，由此可見，被告並未慮及原免徵地價稅處分之存在，而僅係表示以往就系爭騎樓地未徵收地價稅係屬錯誤，自不能認為被告上開即將補徵地價稅之通知（並非處分），係明知原免徵地價稅處分之存在，並有意作成與原免徵地價稅處分相衝突之新處分，而有默示撤銷原處分之效果。訴願決定有關此部分之認定，實無依據。

（３）按得依職權撤銷違法行政處分者，係原處分機關或其上級機關，行政程序法第117條定有明文。次按「市以下設區。區以內之編組為理。里內之編組為鄰。」「區公所置區長一人，依法任用之，並承市長之命綜理區政，指揮監督所屬人員。」88年4月14日廢止前直轄市自治法第3條第2項、第32條定有明文（第4章自治組織分3節，第1節為市議會，第2節為市政府，第3節為區公所，第32條規定於第4章第3節）。另現行地方制度法第3條第3項、第5條第3項、第58條亦分別規定：「直轄市及市均劃分為區。」「直轄市、市之區設區公所。」「直轄市、市之區公所，置區長一人，由市長依法任用，承市長之命綜理區政，並指揮監督所屬人員。」由上述規定可知，區公所乃市政府之下級機關。查系爭騎樓地原免徵地價稅之處分係高雄市三民區公所所作成，此有高雄市三民區公所85年8月27日高市三區經字14505號函可稽。準此，得依職權撤銷原免徵地價稅處分者乃係三民區公所或其上級機關市政府，而非被告。是縱被告曾默示撤銷系爭免徵地價稅處分，因其非有權撤銷機關，其之撤銷處分亦屬違法。

（六）復按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」行政程序法第118條定有明文。又「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」行政程序法第8條、第120條第1項亦分別定有明文。查原告於85年間依法申請就系爭騎樓地免徵地價稅，並未使用任何行政程序法第119條所列信賴不值得保護之行為，於獲准免徵地價稅後，即善意信賴原免徵處分，多年來皆認系爭騎樓地無庸繳交地價稅，而將原應繳交之稅款（即系爭處分所補徵之稅款）花用或當作盈餘分配予股東完畢，現被告又向原告補徵自89年起之差額地價稅，實將造成原告重大損失（原告尚有其他類此案件多起）。是縱被告得依法撤銷原免徵地價稅處分，惟基於保護原告正當合理之信賴及為避免受益人財產上之損失，原免徵地價稅處分亦應自撤銷之日起向後失其效力，而不應溯及既往失其效力。

二、被告主張：

（一）按土地稅法第15條、第16條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」土地稅減免規則第9條、第10條第1項定有明文。再按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。又行為時高雄市建築管理自治條例第8條規定：「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定『騎樓地』或『無遮簷之人行道』，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：一、商業區。．．．三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．」。末按建築設計施工編第28條規定：「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」。

（二）高雄市建築管理自治條例第8條所規定之「法定無遮簷之人行道」與「法定騎樓地」有別，故「無遮簷之人行道」自非「騎樓地」，蓋其地上無建築改良物。無遮簷人行道雖供公共通行使用，惟並非建築管理機關所認定之騎樓地，且屬可計入建物基地所應保留之法定空地，自無土地稅減免規則第10條第1項供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者，免徵地價稅之適用。另查本件依據高雄市政府工務局94年6月23日高市工務建字第0940016368號函稱：「系爭土地三民區○○路356號建築物之建築基地之法定空地位置，經調閱85高市工都築使字第01113號使用執照原申請圖說，所述其所留設空地如附圖綠色及黃底綠斜線部分。」復依據函附圖說顯示，該黃底綠斜線部分即為上開所稱系爭「無遮簷之人行道」及函附地盤圖所載上開建物其建築基地面積為11,662.00平方公尺，基層最大可建築面積5,957.60平方公尺（建蔽率：51.08％），其餘面積5,704.4平方公尺屬建築房屋應留之空地部分；而查系爭土地建築基層面積為5,950.06平方公尺，未建築之空地為5,711.94平方公尺；據此，則未建築之空地中計有面積5,704.4平方公尺，已計入為應留之法定空地，其餘面積7.54平方公尺，未計入為應留之法定空地。按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」為土地稅減免規則第9條所明定，是系爭土地已計算入法定空地部分，縱使供作為「無遮簷人行道，無償供公眾通行使用」，亦無免徵地價稅之適用。

（三）另查本件依工務局85高市工建築使字第01113號使用執照及地政登記資料記載均無騎樓建築面積，且建築物四周臨道路設置之「無遮簷之人行道」，原告以退縮部分土地係供公共使用之無遮簷人行道，而申請免徵地價稅，其申請減免是否有據，自應依土地減免規則第9條規定為斷。至土地減免規則第10條適用之對象係「供公共通行之騎樓走廊地」。又依上開建築設計施工編第28條規定，足認「騎樓地」與「無遮簷之人行道」，二者在營建之用語或法規中之地位並不相同。故不能將「無遮簷之人行道」以退縮騎樓地稱之，並進而認「無遮簷之人行道」即屬「騎樓」，而認有土地稅減免規則第10條之適用，作為免徵土地稅之依據（最高行政法院93年度判字第493號、92年度裁字第665號及台中高等行政法院90年度簡字第3486號判決供參）。

（四）又平均地權條例第25條已於75年6月修正，相關土地之減免標準及程序既授權行政院訂定，則該條文即失其效力。騎樓走廊地或無遮簷人行道之認定，仍宜依土地稅減免規則第9條但書規定及第10條規定辦理，該條但書規定屬授權立法之裁量問題。又該無遮簷人行道為法定空地，該基地既已全部供建築使用，其法定空地供人行道使用即無免徵地價稅之適用。私有土地供巷道用地之免徵係因其非屬法定空地，如此方符公平原則。

（五）縱系爭退縮騎樓地屬土地稅減免規則第10條所定供公共通行之騎樓走廊地，惟仍應受同規則第9條但書規定「其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵」之限制。詳言之，法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第9條乃規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」而同規則第10條所定供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬無償供公共使用之私有土地，自應受上開第9條但書規定之限制，始符公平原則。蓋土地稅減免規則第9條為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第10條另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第10條規定，即無建築改良物者，免徵地價稅，有建築改良物者，依建築改良物之層數按比例減徵，而非依第9條前段規定，予以全部免徵，惟第10條未規定之事項，當仍應適用屬普通規定之第9條規定，此不論自文義解釋或體系解釋以言，其法律適用之結果，應屬一致。準此，供公共通行之騎樓走廊地如屬建造房屋應保留之空地，依第9條但書規定，即不予免徵，則屬授權立法裁量問題。本件系爭退縮騎樓地雖屬供公共通行之騎樓走廊地，然既已計入法定空地，則依土地稅減免規則第9條但書規定，自應課徵地價稅。原告執稱應依土地稅減免規則第10條規定免徵云云，核不足採。

（六）綜上，本件系爭土地確屬建物基地所應保留之法定空地，原處分自86年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵5年地價稅7,766,259元，認事用法，洵無違誤，

理由

一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第1條、第9條及第10條所明定。

二、本件原告所有系爭土地，地上建物門牌為高雄市○○區○○路356號，於85年7月12日領得使用執照，退縮騎樓地面積分別為353.34平方公尺、627. 51平方公尺、60.65平方公尺、115.83平方公尺、145.08平方公尺、347.10平方公尺、354.90平方公尺、54.60平方公尺，合計2059.01平方公尺，原按騎樓走廊地免徵地價稅，嗣被告三民分處於執行94年地價稅稅地清查計畫時，查得該等退縮騎樓地除620地號面積7.54平方公尺外，其餘面積2051.47平方公尺均屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，應自86年起恢復課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年地價稅分別為1,352,071元、1,382,491元、1,382,263元、1,380,911元、2,268,523元，合計7,766,259元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告三民分處94年8月2日高市稽三地字第0940037561號函檢附地價稅繳款書附原處分卷可稽，足堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）土地稅減免規則第10條規定之騎樓走廊地並不以其上方有建築物為限，縱係無建物之退縮騎樓地，亦有適用。系爭土地係依高雄市建築管理自治條例第8條規定退縮之騎樓地，其上雖無建築改良物，然係供公共通行使用，依土地稅減免規則第10條規定，應免徵地價稅。被告認系爭退縮騎樓地係屬無遮簷人行道，而非土地稅減免規則第10條規定之騎樓走廊地，顯有違誤。（二）騎樓走廊地係依法所需強制留設供公共通行，與一般私有土地所有人可決定要否將其土地供公共使用之情形不同，故土地稅減免規則乃於第9條之外，特於第10條對騎樓走廊地為減免地價稅之優惠，故應優先適用該規則第10條之規定而無同規則第9條之適用。（三）原免徵地價稅之處分尚未撤銷，其免徵之效力還在，不得違背其效力再為補徵。況當時之免徵處分係由高雄市三民區公所作成，被告無權撤銷。（四）原告多年來信賴系爭騎樓地無庸繳交地價稅，而將原應繳交之稅款花用或當作盈餘分配予股東，被告再對原告補徵地價稅，將造成原告之損失並違反信賴保護原則等語，資為爭執。

四、經查：

（一）系爭面積2051.47平方公尺土地為原告門牌號碼高雄市○○區○○路356號建築物建築基地之退縮騎樓地，其直上方並無建築物，且該部份係計入建築基地之法定空地等情，為兩造所不爭執，復經證人即高雄市政府工務局建管處人員丙○○到庭證述明確，並有上開建物之使用執照、建物測量成果圖、高雄市政府工務局94年6月23日高市工務建字第0940016368號函附上開建物建築基地法定空地位置圖及建築地盤圖等附原處分卷及本院卷可稽，自堪認定。

（二）按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三‧九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。

三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為建築技術規則建築設計施工編第28條及行為時高雄市建築管理自治條例第8條所明定。可知騎樓地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故其實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道無異。準此可知，高雄市建築管理自治條例第8條所謂「法定騎樓地」或「無遮簷人行道」既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，足見二者乃不同之設置，要言之，其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地，至所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築或未設置陽台、雨遮等遮蓋物之退縮騎樓地甚明。因此，被告以高雄市建築管理自治條例第8條所稱之法定騎樓地與法定無遮簷人行道有別，而系爭土地申請建築時雖名為退縮騎樓地，但其上既無建築物，故核其性質乃為高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道，即非無據。原告主張系爭未建築之退縮騎樓地並非高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道，尚非可採。

（三）茲應審究者，乃系爭未建築之退縮騎樓地或稱之為無遮簷人行道是否屬於土地稅法第6條及地價稅減免規則第10條可減免地價稅之騎樓走廊地﹖按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。是以建築法上概念之退縮騎樓地並非一律減免地價稅，必須視其是否該當土地稅法及地價稅減免規則減免地價稅之規定定之，二者非可一概而論。按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」為土地稅法第6條所規定。查上開規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列；而觀平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」，從而土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」及第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；蓋土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎廊走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第10條，乃當然之解釋。準此，系爭退縮騎樓地（即無遮簷人行道)既為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。原告主張土地稅減免規則第10條乃第9條之特別規定，第10條就騎樓走廊地地上無建築改良物者既特別規定免徵地價稅，故縱令系爭退縮騎樓地為建築基地之法定空地，亦無同規則第9條但書適用之餘地，故其地價稅依第10條規定應全免云云，殊屬誤解法律之規定，並不可採。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，法定應留設之騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。原告主張騎樓走廊地係依法所需強制留設供公共通行，與一般私有土地所有人可決定要否將其土地供公共使用之情形不同，故無土地稅減免規則第9條但書之適用云云，亦屬誤會而無足取。

（四）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項定有明文。又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文。再者，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。從而，稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定之處分，而補徵其應繳之稅額。系爭無建築之退縮騎樓地（即無遮簷人行道）既為建築基地之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，高雄市三民區公所前受高雄市政府委任受理人民申請減免騎廊走廊地業務時，高雄市三民區公所未查明系爭未建築騎樓地係在建築基地之法定空地範圍而未予適用土地稅減免規則第9條但書否准原告減免地價稅之申請，竟准原告全免地價稅，自有違誤。而高雄市○○○於巷道、騎樓走廊及廣場用地之地價稅徵免，涉及複雜之計算及稅務專業之認定，而區公所卻有核准計算錯誤之情形，致生徵納雙方困擾，爰自93年4月1日起將委任區公所辦理「受理人民申請減免無償提供公共巷道、騎樓走廊及廣場用地之地價稅」之業務予以收回由被告自行辦理等情，有高雄市政府授權區公所業務作業計畫、高雄市政府93年1月29日高市府民一字第0930005118號函、93年3月2日高市稽財字第0930008676號函及被告93年4月5日高市稽財字第0930013529號函附本院卷可稽。是以本件經被告三民分處於執行94年地價稅稅地清查計畫時，向高雄市政府調取上開房屋建造等資料後發現系爭未建築之退縮騎樓地面積2051.47平方公尺均屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，為不得免徵地價稅之土地，乃以94年7月14日高市稽三地字第0940034423號函向原告敘明系爭未建築騎樓地不得減免地價稅之理由，同時告知應自89年起恢復課徵地價稅，核其意旨，乃撤銷前所准許免徵地價稅之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條第2項規定對原告作成補徵地價稅之處分，核均為被告權限內之合法作為，依法有據。原告主張原免徵之處分未經合法撤銷，不得對其補徵，且被告並無上開撤銷違法免徵處分及作成補徵處分之權限云云，並不可取。又所謂信賴利益係指信賴原行政處分或行政法規有效而另有表現之行為以獲取預期之利益而言，信賴利益並非現存之利益，因此單純將現存利益予以花費或分配，尚難認為係信賴表現之行為；查原告對於系爭未建築之退縮騎樓地為其建築基地內之法定空地乙情，應知之甚明，而法定空地依土地稅減免規則第9條但書明定不能免徵地價稅，然原告前竟申請免徵地價稅而獲核准，其縱非故意亦有重大過失，退步言之，縱認原告不知並無重大過失，惟其單純獲免徵地價稅致未於各該應繳稅年度繳稅，尚難認原告已有信賴表現之行為，尚與信賴利益保護之要件不符，自無信賴保護原則之適用；又系爭稅款為原告依法所應繳納，被告命其補繳，並無損害原告權利可言。原告徒以被告對其補徵稅款將造成其損失並違反信賴保護原則云云，資為爭執，殊無可採。

五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以本件系爭未建築之退縮騎樓地核其性質為高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道，且已計入建築基地之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，原予免徵地價稅之處分與上開規定不合，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年地價稅，合計7,766,259元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠