高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

送達代收人

乙○○

被告

嘉義縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○ 處長

上列當事人間因印花稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國96年8月7日府行法訴字第0960067026號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告因與訴外人陳林真、林崑熒、陳榮瑞、陳王鳳梅、陳鐘琳、陳慶涔、陳慶宏、陳慶堂、林王壽娥、林明堂等人之所有嘉義縣東石鄉○○段86、86-10、86-11、86-12、86-13地號及同鄉○○○段東崙小段1366、1367、1370等地號土地因共有物分割案之土地糾紛，向嘉義縣政府不動產糾紛調處委員會申請調處，由於對造經2次通知未到場，該委員會乃依法予以裁處，作成調處結果，經通知當事人後15日內未起訴，依法應依調處結果辦理。原告嗣於民國（下同）96年1月19日持「嘉義縣政府（地政局）不動產糾紛調處紀錄表」（下稱調處紀錄表）申辦不動產移轉登記，經被告核定課徵印花稅新台幣（下同）26,314元，原告已於96年1月19日繳納在案。嗣原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

（一）依民事訴訟法第403條第1項第3款及土地法第34條之1第6項規定可知，處理共有物分割糾紛事件，非必依循司法途徑不可，土地法規定共有人得申請地政機關予以調處，顯然依據土地法第34條之2規定之直轄市縣（市）不動產糾紛調處委員會設置及調處辦法（下稱調處辦法）並非創設新種類之分割方法，而是創設辦理共有物分割方法另一途徑，依該調處辦法所作成之調處結果，仍然概括協議分割和裁判分割二種，與依循司法程序呈現之結果具有相似之法律效果。而依調處辦法第17條規定，由當事人試行協議，經過調處委員會所為之勸導及當事人互為讓步，而達成兩造意思表示一致，所作成之書面紀錄，經當場朗讀後，由當事人及調處委員簽名或蓋章，這種具有契約性質之憑證，依法應貼用印花。另依調處辦法第18條規定，當事人試行協議不成，兩造互不讓步，調處委員勸導無效或者任何一造經二次通知不到場者（無法試行協議），則調處委員會應就關資料及當事人陳述意見，予以裁處作成調處結果，這種裁處紀錄，共有人間並未達成協議，故應屬於共有物之裁判分割，而非屬於協議分割，其有違民法第153條第1項契約成立之構成要件。

（二）再依民事訴訟法第398條及第440條規定，法院判決應於原告及被告接到判決文20日內，並無不服判決結果而上訴時，該判決即已確定。而調處辦法第18條第2項規定，調處結果，應以書面通知當事人。通知書應載明當事人如不服調處結果，應於接到通知後15日內，以對造人為被告，訴請司法機關處理，並應於訴請司法機關處理之日起3日內，將訴狀繕本送該管直轄市、縣（市）地政機關，逾期不起訴者依調處結果辦理。惟被告主張本件調處紀錄之當事人未於15日內提起訴訟，則發生相當於契約之效力，而視同協議分割之憑證，依法應貼印花，是以同理推論，法院之判決書，原告或被告未於20日內上訴，亦應發生相當於契約之效力，而應核課印花稅，則依財政部92年3月10日台財稅第0920450700號函釋，將法院所書立之共有物分割憑證，亦可區分為具有契約性質調解、和解筆錄，和不具契約性質之確定判決書二種，被告之主張顯與上開法令矛盾云云，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告之申請而作成退還原告已繳納之印花稅26,314元及其利息之行政處分。

三、被告答辯則略以：

（一）原告因與訴外人陳林真、林崑熒、陳榮瑞、陳王鳳梅、陳鐘琳、陳慶涔、陳慶宏、陳慶堂、林王壽娥、林明堂等10人之所有之嘉義縣東石鄉○○段86、86-10、86-11、86-12、86-13、及同鄉○○○段東崙小段1366、1367、1370地號土地共有物分割案之土地糾紛，向嘉義縣政府不動產調處委員會申請調處，由於對造經2次通知未到場，該委員會乃依法予以裁處，作成調處結果，經通知當事人後15日內未起訴，依法應依調處結果辦理。原告嗣於96年1月10日持該調處紀錄表單獨向被告辦理土地現值申報，因系爭調處紀錄表應屬具有契約性質之憑證，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，依印花稅法第5條第5款及財政部92年3月10日台財稅字第0920450700號函釋規定應貼用印花稅票，被告乃於96年1月19日依印花稅法第7條第4款、第8條第1項及第18條規定按土地申報移轉現值核計印花稅26,314元（申報移轉現值26,314,499×稅率1﹪），並開立繳款書請原告繳納，認事用法並無違誤。

（二）又共有物分割在現行民法之規定，僅有裁判分割和協議分割二種，而調處辦法係依據土地法第34條之2規定授權訂定之法規命令，當無由創設新種類分割方法，此徵諸「依土地法第34條之1第6項規定，依法得分割之不動產，共有人不能自行協議分割者，共有人得聲請該管直轄市、縣（市）地政機關調處，不服調處者應於接到調處（結果）通知後15日內向司法機關訴請處理，屆期不起訴者，依原調處結果辦理之。此在形式上雖屬共有物分割之另一方法，然不過係地政機關為促進土地之利用，積極參與共有物之分割，使共有人間能達成協議而已，故實質上仍係共有物之協議分割。另土地法上開條文並未規定非經該管地政機關之調處，不得逕訴請法院裁判分割，故聲請該管地政機關調處，並非裁判分割起訴之必備條件。」（謝在全先生著民法物權論【上】，93年8月修訂三版，第626頁）自明。

（三）再依財政部92年3月10日台財稅字第0920450700號函釋：「依據民法第153條第1項規定：『當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。』又印花稅法第5條第5款規定，典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，為印花稅之課徵範圍。同法第13條第3項規定『凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。』納稅義務人持法院判決及判決確定證明書辦理不動產移轉登記，該項憑證既非經雙方當事人之意思表示一致而書立，尚不具有契約性質，應非屬印花稅法規定之課徵範圍。至法院作成之調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑證，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅票。」意旨，僅有以「法院判決及判決確定證明書」辦理不動產移轉登記者，非屬印花稅法規定之課徵範圍外，而以「法院作成之調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書」辦理不動產移轉登記者，仍應屬印花稅法規定之課徵範疇。

（四）從而，本件共有物分割所為調處，因對造二次未到場，而經嘉義縣政府不動產糾紛調處委員會予以裁處，作成調處結果，對造於15日內不起訴，而得依調處結果辦理，既為協議分割，則該調處結果作成之調處紀錄表，揆諸上揭財政部92年3月10日台財稅字第0920450700號函釋，即屬與法院作成之調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑證，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅票。否則，同樣的調處紀錄表，如經調處時當事人試行協議成立作成之調處紀錄表屬於印花稅第13條第3項規定之契據，而調處時試行協議不成立或他造二次不到場所未經起訴作成之調處紀錄表不屬於印花稅第13條第3項規定之契據，理論上似難成立，且有違租稅公平之原則。是原告請求依法尚屬無據，並請求駁回原告之訴等語。

四、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧5、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」分別為印花稅法第5條第5款及第13條第3項所明定。

五、本件原告因與訴外人陳林真、林崑熒、陳榮瑞、陳王鳳梅、陳鐘琳、陳慶涔、陳慶宏、陳慶堂、林王壽娥、林明堂等人所有之嘉義縣東石鄉○○段86、86-10、86-11、86-12、86-13地號及同鄉○○○段東崙小段1366、1367、1370地號土地共有物分割案之土地糾紛，向嘉義縣政府不動產糾紛調處委員會申請調處，由於對造經2次通知未到場，該委員會乃依法予以裁處，作成調處結果，經通知當事人後15日內未起訴，依法應依調處結果辦理。原告嗣於96年1月19日持上開調處紀錄表申辦不動產移轉登記，經被告核定課徵印花稅26,314元，原告已於96年1月19日繳納在案等情，業據兩造陳述在卷，並有上開調處紀錄表、共有物分割明細表及印花稅大額憑證應納稅額繳款書附原處分卷及本院卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張：依上開調處辦法第18條規定，所作成調處結果之裁處紀錄，共有人間並未達成協議，非屬具有契約性質之憑證，不應核課印花稅；而被告則以依該調處辦法第18條作成之調處結果，對造於15日內不起訴，即得依調處結果辦理，既為協議分割，則該調處結果作成之調處紀錄表，應屬具有契約性質之憑證，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅票等語，資為爭議。從而，依上開調處辦法第18條規定，所作成之調處結果，其性質是否屬印花稅法規定之代替典賣、讓受及分割不動產契據使用之憑證，而依法應核課印花稅，厥為本件爭點之所在。

六、經查，印花稅制係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象之租稅。因印花稅原就流通行為課稅，惟以流通行為不易捕捉，故改對表彰其財產或權利關係之契約、單據、簿冊等附屬行為或補助行為課徵其稅，直接把握財產或權利的附屬行為或補助行為，自然間接地可取得流通行為的本體。又憑證名稱與形式，可隨當事人之意旨隨時創立或變更，非稅法所能加以拘束或限制，故課稅憑證所屬類目之核定，係依其所載內容之性質為準，不受憑證名稱或形式之拘束。另人類經濟行為複雜，憑證書立後，有關權利、義務之履行，在在需要政府之證明及協助，始克達成，故需提供應有的代價，以為政府證明之報償（李金桐先生著租稅各論，87年3月版，第491頁至第492頁）。故相關憑證之書立，若已足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為，不論該憑證名稱與形式，皆應依其所載內容之性質為準，核定其所屬類目，課徵印花稅，而與當事人間是否達成協議或意思表示一致無涉。準此，上開調處辦法第18條規定：「當事人試行協議未成立或任何一造經2次通知不到場者，本會或區域性不動產糾紛調處委員會應就有關資料及當事人陳述意見，予以裁處，作成調處結果。申請調處之案件，已向登記機關申請登記者，並應依調處結果，就申請登記案件為准駁之處分。前項調處結果，應以書面通知當事人。通知書應載明當事人如不服調處結果，應於接到通知後15日內，以對造人為被告，訴請司法機關處理，並應於訴請司法機關處理之日起3日內將訴狀繕本送該管直轄市、縣（市）地政機關，逾期不起訴者，依調處結果辦理。」從而，當事人如無不服調處結果，或不服調處結果，然於接到通知後15日內，未以對造人為被告，訴請司法機關處理者，即應依調處結果辦理。則當事人即得持該調處結果之紀錄表，逕向地政機關為不動產之登記，故該調處結果之紀錄表為足資證明不動產創設、移轉、變更及消滅等經濟行為，且地政機關據以該調處結果而為登記，因而依上開調處辦法第18條所作成之調處結果，其性質是自屬印花稅法規定之代替典賣、讓受及分割不動產契據使用之憑證，依法應核課印花稅，則被告以原告於96年1月19日持前揭調處紀錄表申辦不動產移轉登記，核定課徵印花稅26,314元，核無不合。故原告訴稱依上開調處辦法第18條規定，所作成調處結果之裁處紀錄，共有人間並未達成協議，非屬具有契約性質之憑證，不應核課印花稅云云，顯有誤解，不足採取。

七、另按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：1、稅務行政事件，具備會計師資格者。2、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。3、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。」「委任前項之非律師為訴訟代理人者，應得審判長許可。」行政訴訟法第49條第2項及第3項分別定有明文。本件原告於96年8月30日具狀委任乙○○為其訴訟代理人。惟查，乙○○為地政士，並無律師資格，亦不具有行政訴訟法第49條第2項各款之資格，本院認原告委任乙○○為其訴訟代理人依法不合，應予禁止，附此說明。

八、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告以上開調處結果所作成之調處紀錄表，係屬印花稅法規定之代替分割不動產契據使用之憑證，而課徵原告印花稅，尚無違誤。訴願決定遞予維持，其理由雖有不同，但結論尚無二致，亦應予維持。原告提起本訴求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告之申請而作成退還原告已繳納之印花稅26,314元及其利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：