高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　 中華民國96年9月13日辯論終結

原告

開發工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱基峻 律師

訴訟代理人

周振宇 律師

訴訟代理人

黃秋火 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月11日台財訴字第09600100360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告因民國（下同）90至94年度股利收入，自行依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額計新台幣（下同）9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向被告所屬高雄縣分局申請更正各該年度最後一期之銷售額與稅額。嗣原告於同年12月21日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被告所屬高雄縣分局（以下簡稱高雄縣分局）申請退還前述補繳之稅款及利息，案經高雄縣分局以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函予以否准，原告不服，復於96年1月5日以同一理由申請退還稅款及利息，經高雄縣分局以96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函復原告略以本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復在案，歉難照准等語，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明：

（一）訴願決定與原處分均撤銷。

（二）被告應作成同意返還原告補繳之營業稅款9,916,525元與利息288,665元之行政處分。

乙、被告聲明：原告之訴駁回。

參、兩造之主張：

甲、原告主張：

一、原告補繳之系爭稅款，係錯誤適用法令所溢繳之租稅，自得依稅捐稽徵法第28條，請求被告機關返還，於法要無違背：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文，次按「司法院釋字第二八七號解釋理由：『又稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。』亦採相同見解，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。」最高行政法院著有91年度裁字第715號裁定可稽，最高行政法院89年度判字第3311號判決同此意旨，可知人民申報並繳納租稅後，無論稅捐稽徵機關是否作成核課處分，亦或該處分是否業已核課確定，均無礙於人民就錯誤適用法令或計算錯誤而溢繳之稅款，於5年內請求稅捐稽徵機關返還之權利。

二、原告誤用未登載於法令彙編上之無效賦稅署函釋，作為補繳營業稅之依據，適用法令顯有錯誤，自得請求被告依法返還溢繳稅額：

（一）按「前開行政院秘書處函釋，茲說明各機關依行政程序法第160條第2項規定，發布同法第159條第2項第2款行政規則之處理原則如下：⑴各機關對於非主管法規所為之解釋，以函答復即可，不必刊登公報。⑵各機關對於主管法規所為之解釋，如係關於具體個案之法律適用疑義者，須以函答復，並刊登公報；如非具體個案，而係抽象之法律解釋者，處理方式同上。⑶上述所列二種情形，如認有全體機關一體適用之必要者，應以「令」發布，其方式有二：一為以令發布，受文者為機關辦理刊登公報事宜之單位，並另以函回復來函機關；二為以令發布，受文者正本為機關辦理刊登公報事宜之單位，副本列各有關機關，並以括弧說明。」有法務部90年3月22日（90）法律字第00147號函可證，次按「行政程序法第一百六十條第二項規定：『行政機關訂定前條第二項第二款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。』參諸其立法理由係因此類解釋性規定與裁量基準等，行政內部遵照之結果，將間接拘束外部人民，爰特規定應在政府公報上登載以為發布。」有法務部89年12月30日（89）法律決字第048147號函可稽，可知行政機關對其所主管法規所作成之函釋，因具有間接拘束外部人民之效果，自當刊登公報對外公布，其理甚明。

（二）經查，財政部賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋，其內容係要求營業人將國外股利收入依財政部78年5月22日台財稅第0780651695號函辦理計算可扣抵進項稅額，確屬涉及營業稅法之案件，為賦稅署所主管之事項，自當由賦稅署依法刊登公報對外發布。惟查，財政部賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋既未發布於公報上，亦未刊載於營業稅之法令彙編上，該函充其量僅具內部規範效力，要不能發生拘束人民權利義務之外部效果，否則即屬違反法律保留原則。

（三）承上，財政部賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋既不能作為規制人民之依據，自不可能成為原告補繳營業稅款之適法基礎，準此，原告適用上揭函釋將無須納入營業稅可扣抵進項稅額範圍計算之國外股利收入，以財政部78年5月22日台財稅第0780651695號函之計算方式，重行計算應納營業稅，並為補繳之行為，顯係因錯誤適用法令致原告溢繳稅額，自應許原告依稅捐稽徵法第28條請求被告返還，彰彰至明。

三、被告對原告徵收稅捐，應遵守個別租稅法規所定之要件，要不能任意對人民增加法律所無之負擔，否則尚難謂無悖於租稅法定主義之意旨：按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」司法院著有釋字第620號解釋在案，復按「租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」有最高行政法院95年度判字第1712號判決可資參照，可知國家對人民課徵稅捐時，必須就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件明定於法律或法律明確授權命令之中，並課予稅捐稽徵機關「依法」徵收租稅之義務，要不得任意增加法律所無之租稅要件，始無悖於租稅法定主義之意旨。

四、原告自被投資公司所獲得之國外股利收入，並非加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之事項，要不能納入營業稅之計算範疇內，始為適法：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。

二、貨物自前款但書所列之事業、工廠或倉庫進入中華民國境內之其他地區者。」營業稅法第1條、第3條及第5條分別定有明文，可知營業稅法之規範對象為在中華民國境內銷售貨物、銷售勞務與進口貨物，是上揭三種事項即為營業稅法之租稅構成要件，倘非屬於上揭情事者，自非營業稅法之規制範疇。查，原告自境外被投資公司，獲得該公司配發之股利收入，係因原告投資之境外公司，其經營成果獲有盈餘，將盈餘分配予原告所得，並非原告提供任何貨物或勞務之對價，更與進口貨物之情形無涉。職是，可知原告獲配股利之情事，並非營業稅法所規範之具體事實，要不能將之納入營業稅之計算，作為判斷原告各年度應納營業稅之基礎，其理甚明。

（二）承上，原告獲得股利收入既與銷售貨物、勞務及進口貨物無關，自不適用營業稅法第8條及第19條之規定，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用：

⒈按「下列貨物或勞務免徵營業稅：（略）」營業稅法第8條第1項定有明文，可知營業稅法第8條第1項所定各種免稅事項之前提，係以該事項確為營業稅法所認定之貨物或勞務，並且此類事項係屬國家立法政策上加以鼓勵或加以扶植之營業事項，與非屬營業稅法規制範疇之事項，而免納營業稅之情形顯屬二致。再者，無涉於貨物或勞務之情事，既非屬營業稅法規制之對象，自不可能成為營業稅之租稅標的，當不得就該類事項制定免徵營業稅規定，以維法體系之和諧性。準此，無涉於貨物或勞務之情事，實欠缺成為營業稅法第8條第1項規範客體之必要性與可能性。

⒉次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」營業稅法第19條定有明文，可知兼營營業人從事營業稅法第8條第1項各款事項或其他營業稅法所列事項，致有不得扣抵之進項稅額時，始有適用營業稅法第19條第3項授權財政部制定之兼營營業人營業稅額計算辦法之必要，倘營業人非屬經營營業稅法第8條第1項之事項，亦未經營業稅法定為不得扣抵之情事，實欠缺適用兼營營業人營業稅額計算辦法之法律依據。

⒊經查，境外公司發放與原告之股利，既無涉貨物，又與勞務無關，要不能作為營業稅法所規範之對象，已如前述。可知原告所取得免納營業稅之國外股利收入，應非屬於營業稅法第8條第1項各款之事由，且此類收入又未見營業稅法有任何禁止扣抵進項稅額之規定，自不能認定此類收入，係屬於適用兼營營業人營業稅額計算辦法之免稅收入，進而將該筆收入納入進項稅額不得扣抵之計算比例，其理甚明。

⒋綜上，原告所獲取之股利收入，依營業稅法第8條及第19條之規定，既非屬適用兼營營業人營業稅額計算辦法之事項，被告逕行將該項股利收益利用兼營營業人營業稅額計算辦法計算，作為認定原告所補納之稅捐不得退還之理由，顯已違背營業稅法之規定，亦與憲法第19條所示之租稅法定主義意旨背道而馳，至為灼然。

（三）又按「凡在中華民國境內以營利為目的，公營、私營或公私合營之事業，均應就其在中華民國境內營業之營業額，依本法之規定徵收營業稅。」「本法稱營業，指在中華民國境內銷售貨物、提供勞務或從事其他營業活動，取得代價之行為。」「左列各項免徵營業稅：．．．營利事業購買股票或投資其他營利事業所取得之股利。」修正前（69年6月29日修正通過）營業稅法第1條、第3條及第6條第23款分別定有明文，又按「依修正條文第一條規定，營業稅係對銷售貨物或勞務課徵，股利已非營業稅之課徵範圍，是以無庸在此贅列，爰予刪除。」有營業稅法第6條第23款之於74年修正時之修正理由可資參照，可知依修正前之營業稅法規定，股利收入確屬營業稅法規制之範疇，且為營業稅法第6條所列示之免稅事項，惟於74年營業稅法修正時，業已限縮營業稅法之規制範圍，將股利收入排除於營業稅法規範範疇之外。準此，營利事業縱有投資其他公司，進而獲有股利收入之情事，自與營業稅之稽徵無涉，更不可能認列為營業稅法所指涉之免稅事項或是非加值型營業事項，其理甚明。復按「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項定有明文，可知兼營營業人之資格，係以同時經營⑴加值型營業事項中之應稅與免稅事項，或⑵加值型營業事項與非加值型營業事項者，始足當之，倘營業人所涉及之事項為營業稅法規範範疇外之事項，要不能逕行認定該事項屬於免稅事項或是非加值型營業事項，否則，將產生營業稅法自身體系上之矛盾。舉例言之，倘一營利事業獲得其他個人或法人捐贈之財產，依法經認定為該事業之收入，但顯非屬於營業稅法規制範疇內之收入，自不應受營業稅法相關規範之拘束，更不得因此對該事業之營業稅計算基礎產生影響，始為適法。惟依被告所認定之標準，則上揭捐贈收入應當認定為免稅收入，並依照其收入金額占當年度總收入比例計算應剔除之進項稅額，進而產生上揭捐贈收入不能適用營業稅法之規定，卻得以適用營業稅法子法規定之邏輯及體系上謬誤，要難謂適用法律無所違誤。查，原告投資外國企業而取得股利之行為，既非屬營業稅法第1條所稱之銷售貨物、銷售勞務與進口貨物之行為，自不受營業稅法及其子法之規制。準此，針對原告取得國外股利之情事，要不能復行認定為免稅收入或是非加值型營業收入，進而循兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，作為按原告國外股利收入佔全年度收入之比例，剔除原告部份進項稅額，至為灼然。

（四）被告認定原告所為之投資行為，係屬營業稅法第21條所指稱之信託投資業，顯有錯誤適用法律之情事：

⒈按「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第十一條規定之稅率計算營業稅額。但典當業得依查定之銷售額計算之。」營業稅法第21條訂有明文，可知金融產業中以銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業人為負擔繳納營業稅之主體，除此數種行業之外，實非營業稅法第21條所涵蓋之範疇，自無須依營業稅法負擔營業稅，合先敘明。

⒉次按「銀行業：凡從事收受存款、辦理放款等業務之銀行均屬之。．．．保險業：凡從事人身保險、財產保險、再保險、退休基金及其他有關保險服務之行業均屬之。．．．信託、基金及其他金融工具（原信託投資業）：凡代表股東、職工福利或其他信託財產之受益人，從事聚集股票或資產以管理運用所設置之資產組合或法律實體均屬之。．．．證券業：凡從事有價證券之經理、發行、交易及證券相關業務之行業均屬之。．．．期貨業：凡從事衍生性金融商品之期貨契約、選擇權契約、期貨選擇權契約及槓桿保證金契約等交易之行業均屬之。．．．典當業：凡從事以收質動產方式貸放資金之當舖均屬之。．．．票券金融業：凡從事票券經紀、自營或承銷、簽證及保證等短期資金交易業務之專業金融機構均屬之。．．．未分類其他金融中介業：凡從事6491至6496細類以外之其他金融中介之行業均屬之，主要為資金之分配而非借貸，專門從事投資有價證券亦歸入本類。」有行政院主計處95年8月修訂之行業分類標準（金融及保險業）可資參照，可知單純從事有價證券之投資活動，與從事銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業活動，實屬有間，自不能據以認定單純投資活動係屬於上開營業稅法第21條所列示之各項行業中，否則，即與租稅法定主義之意旨有所違背，其理甚明。

⒊再者，就被告指稱原告從事投資行為所取得之股利收入，係屬於非加值型營業稅章內信託投資業之營業收入，惟查信託投資業係為委任人提供信託、代理從事投資活動及提供投資訊息等相關服務之產業，就其所提供之服務部份，確屬營業稅法第1條所稱之銷售勞務。然單純投資行為，並未涉及上揭勞務提供之情事，與營業稅法第1條之銷售勞務行為實屬有間，自不能據以適用營業稅法第21條之規定，認為凡經投資取得收益之情事，均應認定為營業稅法之非加值型營業事項。

⒋原告投資國外企業之行為，純係投資有價證券之活動，並非營業稅法第21條所列示之各種行為，準此，原告所取得之國外股利收入，實非營業稅法第21條之非加值型營業收入，自不可能成為營業稅法規制之範疇，更無須適用營業稅法及兼營營業人營業稅額計算辦法，至為灼然。

（五）綜上，依營業稅法第1條之規定，必先屬於銷售貨物、銷售勞務或進口貨物之情事，始有可能認定為營業稅法上之營業行為，進而逐步分類為應稅事項、免稅事項、零稅率事項及非加值型營業事項，個別定以零稅率、免稅、0.1%、1%、2%、5%、15%及25%不等之稅率，倘非屬於營業稅法之規制範圍內事項，自不可能循上揭方式分類，並適用營業稅法之相關規定。詎料，被告未能辨明上情，遽然主張非屬營業稅法規制範圍內之國外股利收入為免稅營業收入或非加值型營業收入，顯屬錯誤適用營業稅法及兼營營業人營業稅額計算辦法，致侵害人民財產權甚鉅，應予以撤銷，彰彰甚明。

五、退步言之，縱認原告所產生境外股利收入之過程，係屬於營業稅法所指稱之銷售貨物或銷售勞務，仍不能肯認業已符合於「中華民國境內」銷售貨物或銷售勞務之要件：

（一）按「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。

二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」觀營業稅法第4條之規定自明，可知我國現行營業稅法係採屬地主義，則國外股利收入並非營業稅課徵對象（營業法第1條參照），自無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或免稅貨物或勞務範圍，實無從適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」將系爭國外股利收入列為銷項淨額，以之為計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之基礎。

（二）經查，發放股利與原告之境外公司，其所從事之一切營業行為，均非於中華民國境內作成，且該境外公司決定發放股利之過程，亦無任一片段發生於中華民國境內，質言之，此一股利發放之行為，除受領股利者為設立於中華民國之公司外，均與中華民國無任何直接關聯性，自不可能符合營業稅法第4條所定各款事項，更不足以成為我國營業稅法規制之對象，其理甚明。

六、再退步言，倘認原告所取得之股利收入應認列為銷售貨物、勞務或進口貨物之所得，仍因該項收入並無進項稅額可供對應，自不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式：

（一）按「『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條之計算公式，係依營業稅法第十九條第三項授權制訂，本項條文所稱之『其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例』，對進口之菸酒或其他營業稅法第九條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額」比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條計算公式之適用。」有最高行政法院84年10月份庭長評事聯席會議決議可稽，可知自始即無進項稅額存在之項目，自不生扣抵銷項稅額之問題，是不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式，先此敘明。

（二）經查，原告取得國外股利收入之前提，僅係向外國企業投入資金，要毋須另行支付任何成本購製貨品或使用勞務，實無任何進項稅額存在，可供扣抵銷項稅額，如強制原告將國外股利收入納入「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條計算公式之適用範疇，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果，至為灼然。

七、退萬步言，縱認原告所取得之股利收入，應認列為營業稅法上之免稅收入，並據以適用兼營營業人營業稅額計算辦法，仍應適用直接扣抵制，而非比例扣抵制：

（一）本件尚屬未確定案件，自應適用95年12月21日修正公布之兼營營業人營業稅額計算辦法，核定原告所應納之營業稅：

⒈按「對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第二十一條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於五年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款五年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。」最高行政法院95年度判字第1540號判決可資參照，復按「課稅處分乃是對於稅捐債務人，核定稅捐債權人的稅捐債權的稅捐行政處分．．．稽徵機關在闡明事實後，原則上應就稅捐債權為決定。如確有稅捐債權之存在，除法律別有規定外，應以課稅處分核定稅捐。．．．由於課稅處分關係稅捐債務人之權益至鉅，故除法律另有特別規定外，課稅處分應以書面為之。」業經學者陳清秀闡述綦詳，又按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第34條第3項定有明文，可知逾越法定不變期間未能提起行政救濟之核課處分，雖已屬產生形式存續力之確定處分，惟日後倘有補徵稅額或退還稅額之必要，仍須撤銷或變更原處分，即對納稅義務人依新事實作成一新核課處分，並以書面通知人民始為適法，職是，該新核課處分則以處分書面到達人民後，人民未遵法定期間循行政救濟途徑時，始告確定，先行敘明。

⒉經查，原告於95年6月23日向被告為補繳系爭稅款並申請更正銷售額之行為，既屬原核課處分外之稅捐債務，自當由被告變更原處分，以核定原告所應補納之稅額，惟自原告申報補納稅款後，均未見被告作成任何書面，核定原告應補納之稅額為何，自不能謂被告業已作成新核課處分，更不能謂對原告營業稅核定之處分業已確定，準此，被告核定原告應納營業稅與決定是否將係徵稅款返還原告時，當適用95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法，其理甚明。

⒊退步言之，縱認被告機關於96年1月15日否准原告申請退稅之南區國稅高縣三字第0960000922號函（即原處分），業已滿足核課處分之要件，得以作為核課原告營業稅之依據，惟查原處分之作成係於95年12月21日之後，自應適用95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法，容無疑義。

⒋再退步言之，本件係屬課予義務訴訟，其判斷行政處分合法性之基準時，應為事實審言詞辯論終結時，自有適用95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法之必要：A.按「撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。此與課予義務之訴或給付之訴，係以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態之基準時不同。」最高行政法院著有92年度判字第1331號判決在案，可知凡屬課予義務訴訟，則應以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態之基準時，合此敘明。B.本件訴訟係依行政訴訟法第5條提起之課予義務訴訟，且於95年12月21日仍未達於言詞辯論終結之程度，自應適用95年12月21日後頒布之法令加以判斷，職是，應以95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法認定被告是否應當返還系爭款項與原告，始為適法。

（二）原告營業帳簿記載完備，應適用95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1所明定之直接扣抵法：

⒈按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但經採用後三年內不得變更。」「採用直接扣抵法之兼營營業人，應依下列規定計算營業稅額。．．．二、兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額－共同使用貨物或勞務之進項稅額×當期不得扣抵比例）」兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1及第8條之2分別定有明文，可知倘兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，先予敘明。

⒉經查，原告營業帳冊之記載，並無不完備之情事，依法自得適用直接扣抵法計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額。次查，與原告之股利收入相關之營業部門僅為海外企業部與財務會計部，縱認前述二部門之進項稅額應全數扣抵，則所產生之應調整稅額亦僅3,909元，利息僅145元，詎料被告未能詳查原告業已符合適用直接扣抵制之事實，竟仍認定原告應補納營業稅達9,916,525元與利息288,665元，顯屬適用法令錯誤，至為灼然。

（三）綜上，縱認原告所獲得之股利收入係屬營業稅法上之免稅收入，仍應依新修正之兼營營業人營業稅額計算辦法，採直接扣抵制計算原告所應補納之稅額，即營業稅3,909元及利息145元，並退還原告所溢繳之稅款與利息與原告，殆無疑義。

八、被告逕行適用兼營營業人營業稅額計算辦法，計算原告不得扣抵之進項稅額，於法顯有未合：

（一）按「此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋可資參照，可知利用推計課稅方式，計算應納稅額時，應當確保所推計之數額，與實際發生之數額相當，始能謂無違背租稅公平原則，先此敘明。

（二）經查，兼營營業人稅額計算辦法中，就進項稅額不可扣抵比例計算方式，在事物本質上，既具有推計課稅之性質，自當遵守司法院釋字第218號解釋之意旨辦理，始無違憲法保障人民基本權利之核心目的。惟查，原告在國內因國外股利收入而發生直接之成本、費用微乎其微，至多為股利匯入款之銀行手續費，但其所含進項稅額係屬第4章第2節者，並不能供扣抵使用，是以亦無退抵爭議。唯一應斟酌者僅如訴願書第8頁所述「海企部」及「財務部」勉強可與國外股利發生關聯，則此二部門所產生各項費用之進項稅額，僅3,909元而已。詎料，被告以股利收入佔總收入比例方式計算，所分攤之進項稅額9,916,525元，佔股利收入352,001,869元達2.82%，若依目前營業稅率5%推計，則股利收入應負擔適用第4章第1節一般稅額計算之成本、費用占收入達56.4%（＝2.82%÷5%），自與社會經驗法則（與投資有關之主要成本為投資之資金成本，非屬一般稅額計算之範圍，並無進項稅額可供扣抵）不合，更與上揭釋字第218號解釋意旨相違，洵無可採。

乙、被告主張：

一、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第28條及第48條之1所明定。

二、查原告係兼營投資業務之營業人，於90至94年度自被投資公司處獲有國外股利收入，原告依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定，重行計算不得扣抵比例，並調整銷售額後，於95年6月23日補繳各該年度營業稅稅額計9,916,525元及利息計288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向被告所屬高雄縣分局申請更正各該年度最後一期之銷售額與稅額，於法並無不合。

三、次查，原告稱：「所補繳之系爭稅款，係錯誤適用法令所溢繳之租稅，自得依稅捐稽徵法第28條，請求被告機關返還系爭稅款」。惟查本件適用行為時兼營營業人營業稅額計算辦法重新計算調整應納稅額，並無適用法令錯誤之情事。

四、原告一再陳述，行為時係依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋示，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，原告既為兼營營業人，營業稅額之計算即應依「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算，於行為當時並無適用法令之錯誤。

五、司法院釋字第397號解釋，財政部75年2月20日台財稅字第7521435號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，其立法意旨為將非屬營業稅課稅範圍及免徵營業稅部分排除，與本法第1條規定立法意旨相符。依營業稅第15條規定，銷項稅額減掉進項稅額後餘額，為當期應納或溢付營業稅額，國外股利依兼營營業人計算辦法調整列計，其主要涵義就是將非屬營業稅課稅範圍相對的進項稅額憑證剔除，予以計算申報當期應納或溢付營業稅額。

六、本件股利收入並非憑空而降，乃為原告之投資行為所產生，是基於原告公司業務的經營活動、經營策略所獲得，有股利收入是事實，且該投資業務屬營業稅法第4章第2節之範疇，依原告之營業項目及申報資料，原告為兼營投資業務之營業人無誤。又是否為兼營營業人並非以登記項目作為認定，而是以實際營業行為覈實認定，舉例言之，若營業人營業項目僅登記販賣食品，但實際亦販賣日常用品，經查獲從事營業登記項目外，均應補稅，若涉及違章行為，亦應移送裁罰。本件原告持有股利收入，依其事實行為認定，原告為兼營投資業務之營業人，營業稅稅額之計算應依兼營營業人營業額計算辦法計算，另依財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋，兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額，依兼營營業人計算辦法之規定計算調整應納稅額，僅釋示如何適用上開辦法計算，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，故符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。前函所稱股利，並未指明僅國內股利須調整，亦未排除國外股利之調整。

七、股利收入並不在營業稅法第8條，財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋係說明股利收入列入免稅銷售額申報計算，並無違反營業稅法意旨，股利收入固非營業稅課稅範圍，然兼營營業人計算辦法旨在保護納稅義務人免於申報不該扣抵之進項憑證而受罰，故將股利收入列入免稅銷售額欄位計算目的為剔除不該扣抵的進項稅額的憑證，非指股利收入為免稅銷售額。財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋股利收入得彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報。上開函釋已被財政部78年5月22日台財稅字第780651695號函釋所涵蓋，明確規定股利收入彙總列入當期免稅銷售額申報，並依兼營營業人計算辦法計算調整稅額，故股利收入列入免稅銷售額計算並無不合。依最高行政法院95年度判字第1451號判決意旨：「該77年函釋業經司法院釋字第397號解釋．．．與憲法尚無違背。是財政部78年函釋亦難謂違反營業稅法意旨或與憲法規定相違。上訴意旨謂上開函釋違反營業稅法第8條之規定．．．洵無可採。再查司法院釋字第397號解釋．．．財政部仍宜檢討兼營辦法等語，然不論兼營營業人計算辦法有否再修正，均難指其違憲或違反營業稅法，更難謂財政部77年或78年函釋內容違法或違憲。」故股利收入列入免稅銷售額申報最主要目的及真意即剔除非屬營業稅課稅範圍的進項憑證，意在保障營業人免於虛報進項稅額，致逃漏稅而觸法，其立法意旨即在保護營業人。

八、依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號令公布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。就核定稅捐之處分，稅捐稽徵法第34條第3項、第35條及加值型及非加值型營業法第35條分別明確規定「確定」及申請期限之定義；自動補報繳屬非核課處分案件，如因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款時，納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款，倘於繳納當時無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，即與已核課確定情形相當，原告執詞本件係自動補報補繳為未確定案件，顯係前後矛盾，揭諸原告自動補報補繳之目的為避免受罰，以自動補報補繳後依稅捐稽徵法第48條之1即可免罰。

九、原告雖執詞主張兼營營業人計算辦法於95年12月21日修正，在此時間之前，兼營營業人得採用直接扣抵法，惟本件依行為時之規定須經申請核准，然被告所屬高雄縣分局並無接獲原告有關適用直接扣抵法之申請，原告未依規定而怠於行使申請經核准之義務，渠既於95年6月28日行使自動補報補繳之權利，系爭稅款既已確定，原告卻於95年12月21日修正兼營營業人計算辦法後，主張其可適用修正後之規定，顯然混淆權利義務及毫無理由。依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。查行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，兼營營業人得採用直接扣抵法者，須具備一定要件並經申請核准為前提，未依法申請核准採用直接扣抵法前，自無其適用。

十、原告自動補報補繳稅款，系爭稅款即已確定，事隔半年後再提起退稅申請遭否准，顯然原告混淆課予義務訴訟（即駁回行政處分）之目的，本件係原告自動自發補報補繳稅款，尚非行政機關所為之行政處分，被告所屬高雄縣分局96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函係就原告申請退稅予以否准之行政處分，而非系爭原告自動補報繳稅款之核課處分，系爭稅款已於原告95年6月28日依法自動補報補繳時即告確定，尚無95年12月21日兼營營業人營業稅額計算辦法修正後之適用。

十一、至原告所稱無相對應進項稅額可供扣抵之情形，稅法已於修正前兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，得申請採用直接扣抵法計算，本件原告顯然混淆權利及義務之履行，原告雖主張其並無相對應進項稅額可供扣抵，但原告於自承本件國外投資業務事前事後準備工作、電話連繫、傳真、電腦作業等等與投資業務相關事項均有其相對應不得扣抵的進項憑證。

理由

一、被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、原告主張：原告投資境外營利事業所獲配之股利收入，並非原告因銷售貨物或勞務或進口貨物所發生，更非中華民國境內發生之收入，顯非營業稅法規範之對象，無所謂兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務之問題，從而自無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，即不能將該收入納入進項稅額不得扣抵之計算比例；原告誤用未登載於法令彙編且未依規定發布之財政部賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋誤繳系爭稅款，自屬適用法令錯誤而溢繳，依稅捐稽徵法第28條規定，被告自應退還該稅款。尤其該股利收入並無進項稅額可供扣抵，至多也祇有股利匯入款之銀行手續費，如強之納入「兼營業業人營業稅額計算辦法」第4條之計算辦法，則計得之比值勢必失勢，違背租稅公平原則。又財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布之規定，兼營營業人凡屬未核課確定之各年度案件均可適用直接扣抵法計算其營業稅額。被告誤認本件屬核課確定之案件，未依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算原告應納之稅額，有違課予義務訴訟應依事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態為基準之原則等語。

三、被告則以：依司法院釋字第397號解釋及財政部78年5月22日台財稅字第780651695號函釋，營業人取得之股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，其經營投資業務取得之進項憑證所支付之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，故為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，原告依上開規定自行補報補繳系爭稅款，並無適用法令錯誤之問題。又原告未申請直接扣抵法計算，於95年6月23日及6月28日自動補報補繳90年至94年之系爭應納稅款，就其所申報之課稅事實，徵納雙方均未爭執而告確定，並無財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算等語，資為抗辯。

四、本件原告因90至94年度股利收入，自行依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋規定，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額計9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向被告所屬高雄縣分局申請更正各該年度最後一期之銷售額與稅額。嗣原告於同年12月21日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向高雄縣分局申請退還前述補繳之稅款及利息，案經高雄縣分局以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函予以否准，原告不服，復於96年1月5日以同一理由申請退還稅款及利息，經高雄縣分局以96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函復原告略以本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復在案，歉難照准等情，分別為兩造所自陳，並有各該繳款書、申請書及被告之函文附卷可稽，自堪認定。

五、經查，原告於95年12月21日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向高雄縣分局申請退還前述補繳之稅款及利息，案經高雄縣分局以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復原告略以：「貴公司申請退還95年6月23日補繳之90年至94年各該年度最後一期營業稅稅款計9,916,525元及利息288,665元乙案，依財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋意旨，兼營投資業務之營業人於年度中所取得之股利收入，仍應列入免稅銷售額申報，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」，核其意旨係在否准原告退稅之申請，已對原告發生否准退稅之法律效果，自為行政處分；至原告雖於96年1月15日再向高雄縣分局申請退稅，惟觀其申請書內已引據被告上開95年12月28日之函文表示不服，即為訴願之意，故高雄縣分局嗣以96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函復原告略以本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復在案，歉難照准等語，無非重申其否准之意旨，並未新生法律效果，並非行政處分；原告其後於96年1月31日補具訴願書對被告上開二份函文提起訴願，有訴願書附訴願卷可憑，核其訴願並未逾越訴願法第14條之法定期間，洵堪認定。惟被告之高雄縣分局96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函文既非行政處分，原告復對之提起撤銷訴訟，即非合法，先予敘明。

六、次應審究者，為高雄縣分局95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函所為否准原告退稅之申請，是否違反稅捐稽徵法第28條之規定？經查：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。是原告得申請退還稅款者，自以其繳納之稅捐有無其主張之適用法令錯誤之事由。

（二）按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第19條第3項所明定。次按「前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例(以下簡稱不得扣抵比例)，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－(進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當期不得扣抵比例)」「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。」復為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項、第3條第1項前段、第4條、第8條之1第1項所明定，前開兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第19條第3項授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，自得適用。

（三）本件原告於90年至94年間收取股利收入，已如前述；而股利收入雖不在營業稅課徵範圍，惟依財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」司法院釋字第397號解釋：「財政部76年7月8日台財稅字第761153919函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」此解釋肯認兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，原並未區別國外股利與國內股利而異其不同解釋內容，再參以該號解釋之解釋理由所指「蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理」一節。準此可知，依財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋、司法院第397號解釋，股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用，司法院釋字第397號解釋認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，如人事費用、水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」。易言之，取得股利所產生之相關進項憑證稅額不得扣抵。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。原告主張系爭股利收入並非營業稅法課徵範疇，且祇有少數諸如股利匯入款之銀行手續費，並無相當之進項稅額可供對應，被告就股利收入依兼營營業人營業稅額計算辦法計算不得扣抵比例，違反營業稅法第8條及第19條之規定及租稅法定原則，故原告誤依財政部賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋略謂營業人對國外股利收入應按財政部78年5月22日78台財稅第780651695號函釋規定，併同國內股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並據以發單補徵營業稅及送罰等詞之意旨，誤繳系爭稅款，係屬適用法令錯誤云云，並非可採。

（四）次按財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋：「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」合乎司法院釋字第397號解釋意旨，應予適用，且其所稱之「股利收入」，應包括國外股利收入。是原告主張國外股利收入，並非中華民國境內之收入，無營業稅法之適用，故當無兼營營業人兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，自不能將該收入納入進項稅額不得扣抵之計算比例云云，亦無可取。

七、其次，系爭原告補繳之90年至94年營業稅是否尚未確定，而得依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函發布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額？經查：

（一）依行為時（95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。查原告辦理90年至94年營業稅申報，甚或辦理本件補報補繳，並未申請適用直接扣抵法，業據原告訴訟代理人陳述甚明（見本院96年8月27日準備程序筆錄），是依上開規定，自應依比例扣抵法計算。

（二）嗣95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法。惟查，系爭90年至94年之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決、92年度判字第1425號判決參照）；則本件原告迨至95年6月23日及6月28日向被告補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。是以，本件原告系爭90年至94年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。再則，本件原告固係提起課予義務訴訟，而應以事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態認定原處分之合法性，然查，本件原告係依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，經被告予以否准，故原處分是否合法，自應依稅捐稽徵法第28條之構成要件認定，而該條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤，故而本院以本件言詞辯論終結前所調查之事實，依稅捐稽徵法第28條規定審查原處分否准退稅有無錯誤適用行為時之法令，自無不合。原告徒以系爭課稅處分尚未確定，且本件既係課予義務訴訟，自得適用言詞辯論終結前之最新法規即財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函發布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1、第8條之2及第8條之3等規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額云云，要非可採。

八、綜上所述，原處分否准原告所請退稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求被告應作成同意返還原告補繳之營業稅款9,916,525元與利息288,665元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠