高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月25日台財訴字第09600188400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告92年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有屏東縣屏東市○○里○○路295號房屋 (應有部分1/2，下稱系爭房屋。)租賃所得，經被告初查參照當地一般租金標準核算租賃收入新台幣(下同)650,422元，減除百分之43%必要損耗及費用，核定租賃所得370,751元，併課其92年度綜合所得稅。原告不服，申經復查獲追減租賃所得18,880元，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：（一）按「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用，收益以取得代價者，為銷售勞務。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項所明定。又所得稅法施行細則第83條第2項規定：「．．．已登記經營租賃業務營利事業之租賃．．．均免予扣繳。」另被告所屬屏東分局84年2月16日南區國稅屏縣資字第84003946號函說明二稱：台端出租房屋．．．先行向屏東縣稅捐稽徵處申請設籍課稅．．．依所得稅法施行細則第83條第2項規定，台端出租房屋租賃所得，准免予扣繳。（二）原告與訴外人陳秀蘭共有之系爭房屋（每人應有部分各1/2）於民國（下同）79年即有出租情事，當時因未辦理營利事業設立登記，故每年均依財政部頒布之財產租賃必要損耗及費用標準，申報租賃所得，並無爭議。迨至83年間經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營利事業設立登記，原告即依該處通知辦理營業登記設籍課稅，並經該處核定為小店戶免用統一發票，課徵營業稅在案。（三）查系爭房屋出租，92年度全年營業收入（即租金收入），經被告所屬屏東分局核定為960,000元（免用統一發票商號，其營業收入，係由稽徵機關派員實地調查後核定），原告除依法繳納營業稅外，並按財政部頒布之同業利潤標準8%計算營利所得共計76,800元，其中原告應有部分1/2計38,400元，亦申報於綜合所得稅「營利所得」項下，並無短報漏報綜合所得稅情事。唯被告竟就其已核定之租金收入960,000元，再次設算全年租金收入1,300,884元，是同一標的之房屋出租租金高達2,260,884元，被告重複課稅之事實至為明確。（四）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：．．．合夥組織營利事業之合夥人，每年度應分配之盈餘總額．．．。．．．合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．。１、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。４、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」分別為所得稅法第14條第1項第1類、第5類第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人，或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定」。「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱『自用部分』稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定」亦分別為財政部75年10月22日台財稅第0000000號暨81年9月7日台財稅第810824816號函釋各在案。（五）次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」分別為民法第667條、第681條所明定。又「合夥非有獨立之人格，其財產為各夥人全體公同共有，故合夥人因合夥事業所支付之費用而依民法第678條第1項之規定求償者，其相對人為各合夥人全體，而非合夥．．．」「合夥財產不足清償其全部債務時，各合夥人均應以私產清償」亦分別為最高法院51年台上字第3659號，20年上字第1394號判例可稽。查人為權利義務之主體，為民法所規定，而法律上所謂人僅指自然人，法人而言。而合夥非財團法人、社團法人，亦非公司法人，依上述條文暨最高法院判例，足證合夥不論在私法上或公法上，均無權利能力與當事人能力。再從合夥財產不足清償其全部債務時，各合夥人均應以其私產清償之角度觀之，合夥人與合夥事業之關係，實一體二面，不可分割。（六）由上述所得稅法第14條第1項第1類營利所得及第5類租賃所得之相關規定及其計算方法，即可明確得知，已辦理營業登記之房屋出租，係就其營利所得，課徵綜合所得稅，而未辦理營業登記之房屋出租，係就其租賃所得，課徵綜合所得稅，二者課稅之基礎不同，不可混淆。否則守法者於房屋出租時，依法規定辦理營業登記，除課徵其出租房屋之營業稅、營利事業所得稅、營利所得（即綜合所得稅）外，復再設算其出租房屋之租賃所得。而未依規定辦理營業登記者，僅就其出租之房屋設算租賃所得，（以本件為例，未辦登記之租金收入為1,300,884元，依法辦理登記之租金收入為1,300,884元＋960,00 0元＝2,260,884元）豈非太不公平？豈非鼓勵人民不要依法納稅？天下那有一個國家有如是荒誕不經的稅制？原告已就房屋出租之營利所得報繳綜合所得稅，本無逃漏稅，豈可再就出租之房屋再設算租賃所得，其理至明。（七）又上述所得稅法第14條第1項第5類第4款規定「將財產借與他人使用．．．」其中所稱「他人」係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言，此有同法施行細則第16條第2項所明確規定可資遵循。查系爭房屋係由原告與陳秀蘭應有部分各1/ 2所共有，而該房屋之出租，亦由原告與陳秀蘭共同經營，並無將財產借與他人之情形，事亦至明。又系爭房屋出租，既已依法辦理營業登記，依法繳納營業稅，何有被告所稱規避稅負之情事？又何有借與他人之情事？是依本條之規定自不得再設算租賃收入。（八）另依上舉財政部75年10月22日台財稅第7528632號函釋：獨資資本主，將其所有之房屋提供獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定計算租賃收入之規定，及參照所得稅法第14條之立法理由：一、明訂所得之種類及其計算方法。二、合夥組織與獨資營利事業性質相同，．．．之立法精神，亦不得再就系爭房屋設算租賃收入。（九）再則上述財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋既明確規定，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至所稱自用部分，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。查系爭房屋之所有權人為原告與陳秀蘭二人應有部分各1/2所共有，而甲○○商號，亦由陳秀蘭與原告各出資1/2共同經營，且被告核定原告之分配盈餘比例－營利所得，及設算租賃收入比例，亦均按1/2計算。故依被告函釋規定計算，不論按出資比例1/2，或被告核定之分配盈餘比例1/2，或被告核定設算租賃收入比例1/2來計算（房屋所有權1/2－出資比例1/2＝0）均等於零，並無剩餘之房屋可供其他合夥人使用，亦不得再設算原告之租賃收入。（又如甲、乙、丙三人各出資10萬元，經營合夥事業，並約定盈餘按1/3分配，其中甲提供房屋一棟「借與合夥事業使用」則甲所有之房屋租賃所得應依財政部函釋規定，先減除其出資比例1/3或盈餘分配比例1/3後之2/3計算）。（十）茲再就財政部訴願決定所持事實與理由辯正如次：（１）個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第1類營利所得－合夥組織營利事業之合夥人，每年度應分配之盈餘總額。第5類租賃所得－凡以財產出租之租金所得。二者同屬房屋出租以收取租金收入，所不同者係第一類營利所得，係就房屋出租已依法辦理營業登記，並就其租金收入課徵營業稅者而言。而第5類租賃所得，係就房屋出租未依法辦理營業登記，亦未就其租金收入課徵營業稅者而言。二者性質雖同屬將自己之房屋出租出去以收取租金，但應課徵綜合所得稅之基礎有別，即第1類就其房屋出租除課徵營業稅外，並應就其全年營業收入再課徵營利事業所得稅及綜合所得稅－即營利所得。至第5類因未辦理營業登記，故無營業稅、營利事業所得稅，僅就其全年租金收入，課徵綜合所得稅－即租賃所得。被告訴願決定，昧於此一事實之差異於不顧，復就已依法辦理營業登記，並依法繳納營業稅之房屋出租收入，再次設算租金收入，豈非鼓勵人民不要守法。（２）財政部77年11月9日台稅發字第77066581號函釋係就未辦理營業登記，而有出租房屋之事實，應課徵綜合所得稅之類別為租賃所得之案件而言。本案系爭房屋出租，既已依法辦理營業登記，所應課徵綜合所得稅之類別為營利所得，而非租賃所得，並無該函釋之適用。又所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之立法目的，係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外，本件系爭房屋並非『甲○○』商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外屬於訴願人與陳秀蘭之私產，自應認系爭房屋除訴願人及陳秀蘭提供予『甲○○』商號自用部分外，其餘供『甲○○』商號對外出租部分即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍」乙節，此部分詳細辯正如次。１、查「甲○○商號」，係以「出租房屋」收取租金收入為目的之合夥事業，並不需要購置任何物品來擺設或裝潢用以增加房屋價值後，再行出租，而只將自己所擁有而未使用之剩餘房屋出租出去增加收入而已，根本無需投入大量之資金來供合夥事業週轉運用，此理甚為明白。故原告於辦理營業登記時，將合夥資本額登記為5000元或為3,000元，已綽綽有餘。退而言之，辦理營業登記時，若應將房屋現值一併登記為資本額，何以政府機關出售之營利事業設立登記申請書表，未註記應將房屋現值填列於資本額項下（申請書表1份3元）？又負責審核之稽徵機關，於收件審核時，何以未將不符規定之申請書表退回要求更正？再則「甲○○商號」不論因未取得商業主管機關核發之營利事業登記證而辦理營業登記，或取得商業主管機關核發之營利事業登記證而辦理營業登記，此二種方式均屬合法之營業登記，否則稽徵機關何以會核准設立並據以課徵營業稅？又系爭房屋92年度1至5樓之課稅現值為2,674,800元，決非被告所稱4,360,000元，有屏東縣稅捐稽徵處核發之各樓層現值及面積核課情形表可資佐證，被告將非屬出租之房屋現值1,685,200元，一併列入計算，與事實不符。２、又系爭房屋出租，既已依法辦理營業登記，並依法就稽徵機關派員實地調查後所核定之租金收入繳納營業稅，何有所得稅法第14條第1項第5類第4款所規定之立法目的，藉無償供他人使用，以規避稅負之情事？既無規避稅負情事，即不得依此條規定設算租賃收入，其理至明。又被告振振有詞地指稱「同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外」。查系爭房屋所有權人係原告與陳秀蘭所共有，亦由陳秀蘭與原告所共同經營出租，何來借與他人之情事？難道陳秀蘭與原告不是本人而是他人？

３、另從財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋既明確規定，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他合夥人使用部分，計算房屋所有人之租賃收入。至所稱自用部分，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘比例認定。由上可知此房屋為合夥人之財產，並非合夥事業之財產，方有此函釋之適用，惟被告竟以「是系爭房屋既非甲○○商號之合夥財產，自無本部81年9月7日台財稅第810824816號函釋之適用。」顯然違背函釋規定。又甲○○商號係以出租房屋收取租金收入為目的之租賃業者，故營業項目登記為「辦公大樓出租業」，此為被告所不爭之事實。而租賃業者必須將房屋出租出去，才能收取租金，才有營業收入，才能繳納營業稅，此極為自然合理之事。查甲○○商號只是為了繳納營業稅需要，所賦予之商號名稱而已，若將房屋留供自用，則甲○○商號既不需要自住，亦非買賣業者不銷售貨物，何須留此房屋自用？要作何用途？豈不與甲○○商號登記之營業目的－出租房屋相違背？既相違背又何須辦理營業登記並繳納營業稅？又財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋「合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，應先減除其自用部分後．．．」，其中「．．．應先減除其自用部分後．．．」之「其」是指借與房屋之合夥人而言，亦即指將房屋借與合夥事業使用之合夥人，在其合夥事業中所占之出資比例或約定分配盈餘之比例而言，並非指合夥事業（商號）本身自用而言，此觀該函釋：．．．應先「減除其自用部分」後，就該房屋「供其他合夥人使用部分」計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱「自用部分」稽徵機關得以「其出資比例」或約定分配盈餘之比例認定，亦至為明確。故被告所稱「．．．自應認系爭房屋除訴願人及陳秀蘭提供予甲○○『商號自用部分』外，其餘供甲○○商號對外出租部分即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍」是被告將合夥人自用部分，誤為商號自用部分，顯然違背函釋意旨。又該函釋：「合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用．．．」此合夥事業使用一語，自應指房屋之使用與合夥事業之營業性質、營業項目、營業收入息息相關，例如買賣業者，以買賣貨物為主，故其儲存待售貨物之倉庫，擺設貨物以供出售之營業場地，乃至事業人員處理業務所須之辦公處所等均是。姑不論房屋之用途如何，其唯一之目的，即在於透過房屋之使用，達到取得營業收入而已，故任何行業，凡能透過房屋之使用而達到營業目的，取得營業收入者，則該房屋不論如何運用，即為營業使用，即為合夥事業使用，故合夥事業使用一語，應視其營業性質、營業項目、營業類別，而作適當，不同之詮釋，此應為法理、情理之所當然。否則政府機關所制訂法規、函釋，豈不有所偏袒。例如甲、乙2人將應有部分各1/2共有之房屋，借與2人各出資1/2合夥經營之A商號作為買賣電器類商品之用，因A商號所登記之營業項目為電器買賣屬於買賣業性質，故須使用房屋以擺置各種電器以供銷售，而稽徵機關亦僅就A商號所出售電器之營業收入課徵營業稅而已，並未就擺設電器之房屋課徵營業稅，又因該房屋係供A商號擺置電器，亦屬合夥事業使用，依財政部函釋規定，應先減除甲、乙2人出資比例後，設算甲、乙2人之租賃收入為零（房屋所有權1/2－出資比例1/2＝0），再設丙、丁2人將應有部分各1/2共有之房屋，借與2人各出資1/2合夥經營之B商號作為出租之用，因B商號所登記之營業項目為「房屋出租」屬於租賃業性質，故B商號不須使用房屋，而是將房屋出租於他人以收取租金（即營業收入），故稽徵機關直接針對B商號出租房屋所收取之租金收入課徵營業稅外，復課徵該房屋之營利所得稅及營利所得（綜合所得稅），又因該房屋非被告所稱供合夥事業自用，故再設算該房屋之租賃收入。由上二例可知，同樣將房屋借與合夥事業使用，卻因營業性質的差異，導致錯誤的認知，而有如是天差地別的課稅情形，如是不公平的課稅情事發生，請問被告有如是顛倒的稅制嗎？再問被告租賃業者將房屋出租出去，收取租金繳納營業稅，是不是合夥事業的營業行為？是不是合夥事業使用？合夥事業使用的目的何在？合夥事業使用與合夥事業之營業性質、營業項目、營業收入絲毫沒有關係嗎？以上請被告逐一說明清楚，分析出道理來，不要一筆帶勾蒙混過去，如是才能讓人信服，才是公平合理誠信的課稅原則。依上所述甲○○商號依營業目的將甲○○與原告所提供借與之系爭房屋出租出去以收取租金之營業行為，即是合夥事業使用。惟被告竟以買賣業者使用房屋之性質，用來詮釋並規範租賃業者之使用房屋，矛盾至極。據上陳述，訴願決定及原處分均有違誤，爰起訴求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯意旨略謂：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧‧4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，‧‧‧代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。‧‧‧。」及「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」為民法第667條及第668條所規定。復按「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」為財政部81年9月7日台財稅第810824816號函所釋示。又「92年度房屋及土地之『當地一般租金標準』：一、房屋(含土地)之當地一般租金標準：‧‧‧(三)直轄市以外之其他縣(市)部分：１、住家用：依房屋評定現值之百分十四計算。２、非住家用(含營業用)：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」及「92年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%。」為財政部93年2月3日台財稅字第0930450545號函及同年1月31台財稅字第0930450542號令所核定。（二）系爭房屋係原告與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，於79年即有出租情事，當時未辦理營利事業設立登記，故每年均按財政部訂頒之財產租賃必要損耗及費用標準，申報租賃所得。又渠等2人於83年間未取得商業主管機關核發營利事業登記證，惟仍以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，經營不動產租賃業(合夥組織)，登記資本額5,000元；嗣於91年間其等2人向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額3,000元（合夥人登記出資金額各1,500元），營業項目為辦公大樓出租業，亦有申請書、屏東縣稅捐稽徵處營利事業設立登記查簽表及該處核准「甲○○」商號設籍課稅之函文可稽。是系爭房屋係原告與甲○○應有部分各1/2分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別，且該房屋92年度房屋稅課稅現值高達4,360,000元，論其價值較渠等二人對「甲○○」商號之出資額，不論是5,000元或3,000元，顯然不成比例，足證渠等二人並未將系爭房屋作為對於「甲○○」商號之出資額，是系爭房屋既非「甲○○」商號之合夥財產，自堪認定。（三）按行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之立法目的，係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。」為財政部75年10月22日台財稅第7528632號函釋在案，蓋執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。本件系爭房屋並非「甲○○」商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外屬於原告與陳秀蘭之私產，自應認系爭房屋除原告及陳秀蘭提供予「甲○○」商號自用部分外，其餘供「甲○○」商號對外出租部分即屬行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍。又「甲○○」商號乃有別於原告及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，其向原告及陳秀蘭借用系爭房屋1至5樓後又係對外出租而非供商號自用，與上開財政部函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。（四）系爭房屋除6樓至8樓係供「甲○○」商號「自用」及原告等自住外，另1樓至5樓係「甲○○」商號向原告及陳秀蘭借用後對外出租，非屬財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋規定之「自用部分」，該部分核屬行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍；至「甲○○」商號向原告及陳秀蘭借得上開房屋後，實際租金收入情形為何，要屬「甲○○」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅情形，原告所稱顯有誤解。（五）綜上，被告依首揭規定，以系爭房屋6樓（原核定未核課7樓及8樓）係供「甲○○」商號自用，應免予設算租賃收入，重行核算系爭房屋租賃收入應為617,318元{【1－5樓住家用(住家用房屋評定現值1,297,350元×14%)+非住家用(1樓1,400元×19.51坪×12月)+(2樓1,400元×18.90坪×70%×12月)+〔3樓1,400元×(42.44×70%+9)坪×50 %×12月〕+(4樓1,400元×21.17坪×50%×12月)】×應有部分50%}，減除43%必要損耗及費用，租賃所得351,871元，原核定租賃所得370,751元，復查乃予追減18,880元，並無不合，原告其所訴洵不足採。相同案情，原告89年、90及91年度綜合所得稅行政訴訟案，業經鈞院95簡更一字第1號、94年度簡字第412號及94年度簡字第363號判決在案；又另一房屋所有權人陳秀蘭92及93年度綜合所得稅，亦提起行政訴訟，併予陳明。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴。

四、本件被告代表人原為何瑞芳代理局長，於本院審理中變更為乙○○局，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

五、本件如第一段所示之事實，分別為兩造所自陳，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而本件被告以前揭理由，依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算原告租賃收入，固非無見。惟查：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧‧4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。

（二）又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。財政部81年9月7日台財稅第810824816號函示：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」上開函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是財政部上開函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用。又按所得稅法第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。．．．」同法施行細則第16條第2項規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」依此規定，同法第14條第1項第5類第4款所稱「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」（獨資或合夥不屬於自然人及法人）部分，排除在「將財產借與他人使用」之外。本件系爭房屋係原告與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，其2人將系爭房屋1樓至5樓借予其2人合夥（合夥登記之出資額各1/2）之「甲○○」商號使用，為兩造所不爭。依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中「合夥自用」部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地（最高行政法院96年度判字第1447號判決參照）。

（三）又財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋所稱之「自用」，於商號是獲利為目標之營利事業，其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性，均有財政部上開函文之適用；又本案事實特徵完全符合上開函釋所揭示之法規範（原告與陳秀蘭二人既共有系爭建物，應有部分各1/2，而又共同出資設立「甲○○」商號，出資額同樣是一人一半），自得適用該法規範，認原告以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算。（最高行政法院96判字第1472、1473、1703號判決參照）。是被告未適用財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋，遽為不利於原告之判決，即有不適用法規之違誤。至於被告所稱原告與其姊陳秀蘭89年、90年及91年度相同案情案件，雖分經本院95年度簡更一字第1號、94年度簡字第412號及94年度簡字第363號判決維持被告上開見解而判決駁回原告及陳秀蘭之訴，惟經原告及陳秀蘭上訴後，業經最高行政法院96年度判字第1447、1472號、1473及1703判決將原判決不利於原告部分及該部分訴訟費用廢棄；並就該廢棄部分，將訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷確定，是本院有關原告及陳秀蘭89年、90年及91年度相同案例判決，自不足作為有利被告之認定，附此敘明。

六、據上論結，本件原告起訴意旨，指摘原處分有不適用法規之違法，非無理由，訴願決定未予糾正，亦有可議，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分均撤銷，以符法制，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭法 官 簡慧娟

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：