最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01447號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01447號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月30日高雄高等行政法院94年度簡字第364號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，已如實申報上訴人與胞弟陳永富所共有，坐落屏東市○○里○○路295號房屋（持分各1/2）之營利所得（即租賃所得）新臺幣（下同）38,400元，並無短漏報情事，該房屋亦不符合所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定，被上訴人參照當地一般租金標準核算租賃收入769,611元，減除43％必要損耗及費用，核定上訴人之租賃所得438,678元，併課當年度綜合所得稅，自有違誤，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

被上訴人則以：上訴人與陳永富共同將系爭房屋借予「陳永富」

商號經營不動產租賃業，出租他人使用，除核定該商號營利所得外，仍應核課上訴人及陳永富個人將系爭房屋借予「陳永富」商號之租賃所得。況且「陳永富」商號經營不動產租賃業之營利所得與上訴人將系爭房屋（應有部分1/2）借予「陳永富」商號之個人租賃所得，兩者課稅主體及核課原因不相同，並無重複核課之情形等語，資為抗辯。

原審判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人系爭房屋（應有部分1/2）租賃所得額於超過351,871元部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，係以：上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查認上訴人有將系爭房屋1樓至5樓及8樓部分借予「陳永富」商號使用，乃按當地一般租金標準核算租賃收入769,611元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得438,678元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人申請復查，獲追減租賃所得64,190元，有復查決定書附原處分卷可稽。經查，系爭房屋係上訴人與其弟陳永富分別共有，應有部分各1/2，其2人於83年間以「陳永富」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，登記資本額5,000元，營業項目為不動產租賃業；91年間上訴人復與陳永富向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額3,000元（合夥人登記出資金額各1,500元），營業項目則為辦公大樓出租業，此有各該申請書、屏東縣稅捐稽徵處營利事業設立登記查簽表及該處核准「陳永富」商號設籍課稅之函文附卷可稽。「陳永富」商號僅以對外出租系爭房屋為其唯一事業，該商號於91年間完成出租其中1樓至4樓（含5樓，與4樓為同一人承租），租金收入共計1,203,420元，已經陳永富於被上訴人調查時陳述甚詳，復為上訴人所不爭執，有各該租賃契約書附卷可稽。上訴人雖主張其與陳永富另設「陳永富」商號經營出租業，係屏東縣稅捐稽徵處依臺灣省財政廳61年9月23日財稅2字第094640號函辦理云云，惟上開函釋於77年以後即未列入營業稅法令彙編內，屏東縣稅捐稽徵處有無可能請上訴人辦理營業登記，殊值懷疑。又依民法第667條、第668條、第682條第1項、第689條第1項規定及參照最高法院47年台上字第1889號、57年台上字第3244號、37年上字第6987號判例意旨，合夥於私法上雖非法人，但具有強烈公同共有的團體性；而合夥財產乃其於合夥目的下所集合之權利義務之總體，為特別財產，並與各合夥人之一般私產有所區別。再者，租稅法上權利能力與私法上之權利能力不以一致為必要；私法上有權利能力之主體，通常在稅法上具有權利能力，然私法上無權利能力之組織體，在稅法上仍可具有權利能力，得以之為納稅義務人，合夥商號即屬其例。關於「陳永富」商號不僅其合夥財產與陳永富及上訴人個人財產間有別，且該商號於稅法上乃係有別於個人之另一權利主體，二者非可混為一談。系爭房屋係上訴人與陳永富各以1/2之比例分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別；且系爭房屋91年度房屋稅之課稅現值高達4,360,050元，有屏東縣稅捐稽徵處93年8月19日屏稅房字第0930081733號函附課稅明細附原處分卷可佐，論其價值較諸上訴人與陳永富對「陳永富」商號之出資額，顯然不成比例，足見上訴人及陳永富並未將系爭房屋作為對於「陳永富」商號之出資額，系爭房屋即非「陳永富」商號之合夥財產，自堪認定。又按所得稅法第14條條第1項第5類第4款之規定，係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。依財政部75年10月22日台財稅第7528632號函釋，執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無須設算租賃收入。系爭房屋並非「陳永富」商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外而屬於上訴人與陳永富之私產，本件自應認系爭房屋除上訴人及陳永富提供予「陳永富」商號自用部分外，其餘供「陳永富」商號對外出租部分即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍。又上訴人與陳永富雖將系爭房屋8樓提供「陳永富」商號使用，但「陳永富」商號係將之閒置堆放物品等情，為上訴人所自陳，復為被上訴人所不爭執，則此部分，即為合夥人提供其所有房屋供合夥自用，依上開說明，自不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定。而被上訴人就此8樓部分設算上訴人及陳永富91年度租賃收入為79,359元，有被上訴人提出之計算表附卷可稽，故被上訴人就8樓按上訴人應有部分1/2核定上訴人租賃所得，即有違誤，應予扣除。至上訴人與陳永富將其中1樓至5樓提供予「陳永富」商號而以該商號名義對外出租，雙方又非出於租賃關係，則上開樓層顯係上訴人與陳永富借予「陳永富」商號供該商號出租予他人使用，洵堪認定。又「陳永富」商號乃有別於上訴人及陳永富個人之另一稅法上權利義務主體，並其向上訴人及陳永富借用系爭房屋1至5樓後又係對外出租而非供商號自用，核與財政部上開函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，就系爭房屋1樓至5樓按上訴人所有權應有部分1/2借予「陳永富」商號使用部分，按當地一般租金標準設算上訴人租金收入，核定上訴人租賃收入，於法並無不合。是以，被上訴人復查決定就系爭房屋1樓至5樓及8樓部分參照當地一般租金情況，所核定上訴人91年度租賃所得374,488元，因其中8樓部分係上訴人及陳永富供「陳永富」商號自用，此部分設算之租賃收入79,359元，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定，應予扣除，其餘1樓至5樓即應按上訴人及陳永富各1/2之出資比例計算當年度之租賃所得，併入綜合所得額課稅。上訴人訴稱「陳永富」商號為其與陳永富共同經營，故本件係其將自己之財產供自己使用，無供他人使用云云，顯係將合夥財產與合夥人之個別財產予以混淆，並誤解所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範意旨，自無可採。上訴人雖又稱個人於未辦理營利事業登記而有出租房屋之情形，係就該房屋之租金收入扣除43％必要費用，課徵該個人綜合所得稅，該個人無需再申報營利所得。至如已辦理營業登記者，則有關房屋之租金收入，則係繳納營業稅及將營利所得併入綜合所得稅內，殊無再對營業主個人課徵租賃所得之餘地；上訴人與陳永富就「陳永富」商號出租房屋之營業收入，業已按查定之每月80,000元，即全年營業收入960,000元申報營業稅（稅率1%），復按財政部頒同業利潤標準8％計算營利所得共計76,800元，依各人合夥比例1/2計算每人營利所得為38,400元併入個人綜合所得稅申報，並無短漏；乃被上訴人竟再次設算租金收入，使房屋之一次出租，除原先之960,000元外，還要加上被上訴人設算之部分，等於重複計算租金收入，被上訴人重複課稅，違反實質課稅原則云云。惟查，「陳永富」商號乃上訴人與陳永富所設立而獨立於上訴人及陳永富個人之另一稅法上權利義務主體，系爭房屋1樓至5樓部分既非該商號之合夥財產而屬上訴人及陳永富之私產，則上訴人及陳永富將之借予「陳永富」商號對外出租供承租人使用，此部分即應按所得稅法第14條第1項第5類第4款設算上訴人及陳永富之租賃收入；至「陳永富」商號向上訴人及陳永富借得上開房屋後，其實際以若干價格出租若干樓層，要屬「陳永富」

商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅可言，上訴人上開主張，顯係對二者之法律關係有所誤會，即非可取。綜上所述，上訴人就系爭房屋無償供他人使用部分於91年應設算之租賃所得應為351,871元，被上訴人卻核定上訴人本件租賃所得金額為374,488元，故原處分關於核定本件租賃所得超過351,871元部分，即有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；上訴人提起本件訴訟，請求91年度綜合所得稅之核定關於系爭房屋租賃所得超過351,871元部分應予撤銷，即無不合，至上訴人超過此部分之請求，則無理由，應予駁回，為其判決之論據。

本院查：按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。上訴人主張依財政部81年9月7日台財稅第810824816號函，其扣除合夥商號自己出資比例後，已無多餘房屋可供其他合夥人使用，自不得再計算其租賃收入，原核定依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，就系爭房屋設算上訴人租金收入，有違上開解釋令意旨等語，應認本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，上訴人提起上訴，應予准許，合先敘明。次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。財政部81年9月7日台財稅第810824816號函示：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」上開函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是財政部上開函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用。又按所得稅法第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。．．．」同法施行細則第16條第2項規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」依此規定，同法第14條第1項第5類第4款所稱「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」（獨資或合夥不屬於自然人及法人）部分，排除在「將財產借與他人使用」之外。本件依原審所認定之事實，系爭房屋係上訴人與其弟陳永富分別共有，應有部分各1/2，其2人將系爭房屋1樓至5樓（8樓部分業經原判決撤銷）借予其2人合夥（合夥登記之出資額各1/2）之「陳永富」商號使用，已如前述。依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中「合夥自用」部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地。原判決未適用財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋，遽為不利於上訴人之判決，已有判決不適用法規之違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，非無理由，應由本院將原判決關於不利於上訴人部分及該訴訟費用廢棄；並就該廢棄部分，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，以符法制。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　姜 仁 脩

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異