最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第1104號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度裁字第1104號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月19日高雄高等行政法院97年度簡字第151號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。

二、緣被上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路295號房屋（應有部分1/2）非供被上訴人商號營業使用之租賃所得，上訴人乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）653,019元，減除43%必要耗損及費用，核定租賃所得372,220元，併課其94年度綜合所得稅。被上訴人不服，申經復查，獲追減租賃所得21,489元，被上訴人仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院適用簡易程序判決撤銷訴願決定及原處分後，上訴人不服，提起本件上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠本件事實與財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋（下稱81年9月7日函釋）有別，不得予以適用，且執行業務者或獨資資本主或合夥人將自有房屋提供本人或獨資事業或合夥事業使用，無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定所欲防杜之規避稅負之情形存在，無由依上開規定設算租賃收入。本件「乙○○」商號向被上訴人及陳秀蘭借用系爭房屋1樓至5樓後，又對外出租而非供商號自用，核與81年9月7日函釋所稱情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同，自應按當地一般租金標準設算被上訴人租賃收入，然原判決逕予適用81年9月7日函釋，即屬法規適用不當。㈡原判決未詳究81年9月7日函釋之「自用部分」，擴張適用範圍，顯係違法。81年9月7日函釋已說明僅「合夥自用」始得減除，本件「乙○○」商號再將系爭房屋出租他人，即非符合「合夥自用」。且原判決未就為何排除財政部96年10月16日台財稅字第09600427440號函釋（下稱96年10月16日函釋）之理由及96年10月16日函釋有何「法理之不正當性」具體指明或表示適當意見，構成判決不備理由之違背法令。㈢本件明顯係屬被上訴人刻意規劃安排，主觀認為得免予設算歸課個人租賃所得，藉以規避稅負之適例。本件脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋及本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨參照。原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）有關不利於被上訴人部分均撤銷，係對原則性法令見解及法規適用有誤，自屬違背法令等語。然原判決已論明：81年9月7日函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是81年9月7日函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用；又按所得稅法第7條第1項、同法施行細則第16條第2項及所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」（獨資或合夥不屬於自然人及法人）部分，排除在「將財產借與他人使用」之外。本件系爭房屋係被上訴人與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，其2人將系爭房屋1樓至5樓借予其2人合夥（合夥登記之出資額各1/2）之「乙○○」商號使用，依81年9月7日函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中「合夥自用」部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地；且商號是獲利為目標之營利事業，其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性，均有81年9月7日函釋之適用；又本案事實特徵完全符合81年9月7日函釋所揭示之法規範（被上訴人與陳秀蘭二人既共有系爭建物，應有部分各1/2，而又共同出資設立「乙○○」商號，出資額同樣是一人一半），自得適用該法規範，認被上訴人以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算。是上訴人未適用81年9月7日函釋，遽為不利於被上訴人之判決，即有不適用法規之違誤等語，核與本院向來之見解認為：依所得稅法第7條第1項規定，所得稅法所稱之「人」，既係指自然人與法人，所稱「個人」，係指自然人，而獨資、合夥商號非屬所得稅法上所稱之人，則同法第14條第1項第5類第4款所稱之「他人」，當然限於「自然人」或「法人」，獨資、合夥商號不在其列。所得稅法施行細則第16條第2項亦規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」依此規定，所謂「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」（獨資或合夥不屬於自然人及法人）部分，排除在「將財產借與他人使用」之外。蓋所謂合夥，係指二人以上互約出資以經營共同之事業（民法第667條第1項參照），合夥事業本身並無獨立之人格，合夥人將自己財產借與合夥事業使用，實質上即係將自己財產借與全體合夥人（包括自己）使用，不可能就其居於合夥身分使用部分（即合夥人自用部分），由自己向自己收取租金；而僅就實質上由其他合夥人使用部分（即合夥人非自用部分），才有可以收取而未收取之租金，須參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅。故上開財政部函釋，符合實質課稅之公平原則，核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規範意旨相符，應予適用。至於借與合夥事業使用後，合夥事業如何使用，是否另行出租，係屬使用方法的問題，不影響「合夥人自用部分」的本質，僅關係到該合夥事業之營利所得來源（出租所得），屬於應課徵營業稅、營利事業所得稅，及歸課合夥人個人綜合所得稅之範疇，不容將合夥事業之出租行為曲解為所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之「將財產借與他人使用」，而參照當地一般租金情況，再予以設算合夥人個人的租賃收入（無異就同一筆收入重複課徵所得稅）。此觀該函釋僅謂：執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業「使用」，並未限定使用方法，即可明瞭等語相符（本院96年度判字第1447號、96年度判字第2086號及98年度判字第1023號判決意旨參照）。雖然原審法院就類似事件所表示之法律見解曾經存在歧異，但已由本院加以統一。至於上訴意旨引述之財政部96年10月16日函釋對於上開81年9月7日函釋所謂「自用」，有不同之解讀，不影響本院向來之見解。觀諸前開上訴意旨，仍執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，及持其主觀歧異之見解，就原審認定事實、適用法律之職權行使，指摘為不當，並未指明本事件所涉及之法律問題有何意義重大而有加以闡釋必要之情形，自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。

四、另查系爭房屋自79年起即有償出租他人而收取租金，被上訴人原係逐年結算申報個人租賃所得，迄至83年間經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營業登記，被上訴人始與其姊依規定向該處辦理設籍課稅（營業項目為辦公大樓出租），並經核定為小店戶，按期課徵營業稅、逐年申報營利事業所得稅，及將其營利所得歸課個人綜合所得稅在案，且該商號於94年度之全年租金收入（即營業收入），亦經上訴人核定為1,140,000元等情，為上訴人所不爭。故上訴人主張本件因有設立「乙○○」商號，依「營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」規定，純益率為8%，其94年度營利事業所得額為91,200元（1,140,000元×8%），再歸課被上訴人個人營利所得亦僅45,600元，若以個人名義出租，參照當地一般租金標準核算租賃收入，減除43%必要耗損及費用，租賃所得為350,731元，二者差距甚多等情，縱使實在，亦屬稅制造成的結果，且非被上訴人故意安排的節稅方法。上訴意旨謂本件係屬被上訴人刻意規劃安排，藉以規避稅負之適例云云，容有誤解，併此敍明。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異