最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02086號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02086號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月30日高雄高等行政法院94年度簡字第413號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人上訴主張合夥人將共有房屋供合夥使用，屬自己之房屋供自己使用，非借與他人使用，不合所得稅法第14條第1項第5類第4款規定情形，原處分違反上開規定及財政部民國81年9月7日台財稅第810824816號函釋意旨等語，所涉法律見解具原則性，應許其上訴，合先敘明。

二、本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初核以上訴人未列報共有屏東縣屏東市○○里○○路295號房屋（上訴人應有部分為1/2）供「陳永富」商號營業使用之租賃所得，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）668,784元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得381,206元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，獲追減租賃所得484元，變更租賃所得為380,722元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

三、上訴人起訴主張：上訴人與弟陳永富共有系爭房屋，應有部分各1/2，因有出租情事，於83年間依屏東縣稅捐稽徵處通知辦理營利事業設立登記（商號名稱「陳永富」，上訴人與陳永富合夥，小店戶免用統一發票）。該屋90年度出租之營業收入，經屏東縣稅捐稽徵處核定為每月80,000元，全年960,000元，已依法繳納營業稅，並按財政部頒之同業利潤標準8%計算營利所得共76,800元，其中屬上訴人為1/2計38,400元，亦申報於綜合所得稅「營利所得」項下，並無短漏報情事，被上訴人再次設算租金收入，重複核定上訴人之租賃所得668,784元，不合所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租金之規定。另系爭房屋實際出租部分祇有1至5樓部分，8樓部分未對外出租，原處分顯違實質課稅原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被上訴人則以：系爭房屋既未移轉所有權予合夥人全體公同共有，仍為上訴人與陳永富分別共有，即非合夥人之出資。又上訴人及陳永富與「陳永富」商號間並未約定租金給付，亦非屬出租行為，是本件核屬「陳永富」商號以借用方式取得系爭房屋做營業使用，符合所得稅法第14條第1項第5類第4款之課稅要件，被上訴人復查決定參照當地一般租金情況，核定上訴人90年度租賃所得380,722元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審以：按將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人，為行為時（下同）所得稅法第14條第1項第5類第4款及其施行細則第16條第2項所明定。系爭房屋係上訴人與其弟陳永富分別共有，應有部分各1/2，渠等於83年間未取得商業主管機關核發營利事業登記證，惟仍以「陳永富」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，登記資本額5,000元，營業項目為不動產租賃業（嗣於91年間上訴人復與陳永富向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額3,000元，合夥人登記出資金額各1,500元，營業項目則為辦公大樓出租業）。「陳永富」商號僅以對外出租系爭房屋為其唯一事業，且該商號果於90年間完成出租其中第1樓至4樓（含第5樓，與4樓為同一人承租），租金收入共計1,273,500元。上訴人雖主張其與陳永富之所以另設「陳永富」商號經營出租業，係屏東縣稅捐稽徵處依臺灣省財政廳61年9月23日財稅二字第094640號函釋（62年3月23日財稅二字第046172號函修正）意旨，要求上訴人辦理者云云。惟查上開函釋，77年以後即未列入營業稅法令彙編內，是屏東縣稅捐稽徵處有無可能請上訴人辦理營業登記，殊值懷疑。次依民法第667條、第668條、第682條第1項、第689條第1項規定，並參照最高法院47年台上字第1889號、57年台上字第3244號、37年上字第6987號判例意旨，合夥於私法上雖非法人，但具有強烈公同共有團體性；而合夥財產乃其於合夥目的下所集合之權利義務之總體，為特別財產，並與各合夥人之一般私產有所區別。再者，租稅法上權利能力與私法上之權利能力不以一致為必要；私法上有權利能力之主體，通常在稅法上具有權利能力，然私法上無權利能力之組織體，在稅法上仍可具有權利能力。關於「陳永富」商號不僅其合夥財產與陳永富及上訴人之個人財產間有別，且該商號於稅法上係有別於個人之另一權利主體，二者非可混為一談。系爭房屋係上訴人與陳永富各以1/2之比例分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別；且系爭房屋90年度房屋稅之課稅現值高達4,410,450元，其價值較諸前述上訴人與陳永富對「陳永富」商號之出資額，顯然不成比例，足見上訴人及陳永富並未將系爭房屋作為對於「陳永富」商號之出資額，系爭房屋自非「陳永富」商號之合夥財產。再按所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。依財政部75年10月22日台財稅第7528632號函釋，執行業務者或獨資資本主將其所有房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定計算租賃收入，係因上開使用，無本條所欲防杜之規避稅負之情形存在。系爭房屋係獨立於合夥財產之外而屬於上訴人與陳永富之私產，自應認系爭房屋除上訴人及陳永富提供予「陳永富」商號自用部分外，其餘供「陳永富」商號對外出租部分即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍。又上訴人與陳永富雖將系爭房屋第8樓提供「陳永富」商號使用，但「陳永富」商號係將之閒置堆放物品，則此部分即為合夥人提供其所有房屋供合夥自用，自不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定。被上訴人就第8樓部分設算上訴人及陳永富90年度租賃收入為86,010元，按上訴人應有部分1/2核定上訴人租賃所得，即有違誤，應予扣除。至上訴人與陳永富將其中第1樓至第5樓提供予「陳永富」商號而以該商號名義對外出租，雙方非出於租賃關係，則上開樓層顯係上訴人與陳永富借予「陳永富」商號供該商號出租予他人使用，「陳永富」商號乃有別於上訴人及陳永富個人之另一稅法上權利義務主體，並其向上訴人及陳永富借用系爭房屋第1至5樓後又係對外出租而非供商號自用，核與財政部上開75年函釋所稱情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。是被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，就系爭房屋第1樓至第5樓按上訴人所有權應有部分1/2借予「陳永富」商號使用部分，按當地一般租金標準設算上訴人租金收入，核定上訴人租賃收入，於法並無不合。被上訴人復查決定就系爭房屋第1樓至第5樓及第8樓部分參照當地一般租金情況，所核定上訴人90年度租賃所得380,722元｛【住家用（房屋評定現值1,885,766元×15%）＋非住家用（1樓1,400元×19.51坪×12月）＋（2樓1,400元×18.9坪×70%×12月）＋﹝3樓1,400元×（42.44×70%＋9）坪×50%×12月﹞＋（4樓1,400元×21.17坪×50%×12月）】×持分50%×（1-必要損耗及費用43%）｝，因其中第8樓部分係上訴人及陳永富供「陳永富」商號自用，此部分設算之租賃收入86,010元，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定，應予扣除，其餘第1樓至第5樓即應按原告及陳永富各1/2之出資比例計算本年度之租賃所得，併入當年度綜合所得稅核課；是90年度系爭房屋第1樓至第5樓經依一般租金標準計算結果，其租金收入金額應為1,249,861元（1,335,871 -86,010），減除必要費用43%後，應歸屬原告之租賃所得應為356,210元等為其判斷基礎，而判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人系爭房屋應有部分1/2租賃所得額於超過356,210元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。

六、本院按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。財政部81年9月7日台財稅第810824816號函示：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」上開函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是財政部上開函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用。又所得稅法施行細則第16條第2項規定，所得稅法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用（獨資或合夥不屬於自然人及法人），排除在「將財產借與他人使用」之外。本件依原審所認定之事實，系爭房屋係上訴人與其弟陳永富分別共有，應有部分各1/2，渠等將系爭房屋1樓至5樓（8樓部分業經原判決撤銷）交由渠等合夥（合夥登記之出資額各1/2）之「陳永富」商號使用，依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中「合夥自用」部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地。上開函釋所稱按出資比例計之各合夥人自用部分，財政部96年10月16日台財稅字第09600427440號函復原審法院，兩人共有房屋應有部分各1/2，交由渠等合夥設立，出資額各1/2之合夥事業使用，其應有部分與出資比例一致，渠等係按各應有部分使用該共有房屋，屬使用自有房屋情形，無設算租賃收入問題。原判決未適用財政部81年9月7日台財稅第810824816號函釋，遽為不利於上訴人之判決，有判決不適用法規之違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，非無理由，應由本院將原判決關於不利於上訴人部分及該訴訟費用廢棄；並就該廢棄部分，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，以符法制。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異