高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十六年度訴字第八二０號

原告

豐旗實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張山輝會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年七月二十六日台財訴字第０九六００二六一九九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國九十四年二月二十五日至二月二十八日進貨（砂石），金額合計新台幣（下同）二、三七０、０００元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象日進鑫有限公司（下稱日進鑫公司）所開立字軌號碼ＤＵ00000000、ＤＵ00000000及ＤＵ00000000統一發票計三張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅一一八、五００元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，經被告所屬岡山稽徵所查獲，通報被告所屬佳里稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，原告雖於裁罰處分核定前補繳稅款，惟未以書面承認違章事實，被告乃依同法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰五九二、五００元，原告不服，申經復查決定變更原處分罰鍰金額為三五五、五００，原告猶表不服，就未獲變更部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。叁、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、按「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令所釋示。

二、原告於九十四年二月二十五日至二月二十八日確有砂石進貨之事實，為兩造所不爭，系爭爭點僅在取得日進鑫公司開立之進貨發票，是否屬實際銷貨之營業人所開，查原告向日進鑫公司進貨，於進貨前訂有材料買賣合約，且於付款時均開立與發票同額之支票給付，每張發票加註付款支票號碼，均為一對一開立，並交由日進鑫公司蓋公司及負責人章收訖，且所開支票受款人均載明為「日進鑫公司」，因支票係屬流通性證券，持票人可以背書後以客票轉讓予第三人兌領，原告於收取貨物及交付支票後，交易即已完成，至於該支票背書轉讓之理由，支票最後流向何處？由何人兌領？原告無權且無需過問。準此，原告交付抬頭之付款支票，最後雖非由日進鑫公司兌領，均不足以推翻原告有向日進鑫公司進貨付款之事實，且該等支票最後並未回流至原告帳戶，是以被告並不能以支票最後由他人兌領，據此指摘原告無付款予日進鑫公司之事實，進而認定原告非向日進鑫公司進貨，而予以補稅處罰，核與財政部首揭令釋及營業稅法第十五條規定有違。

三、訴願決定認定送貨單與統一發票開立之日期、數量不符，此乃不諳市場實際交易情況所致，實務上發票那有一車一車砂石開立，而送貨單係按載運砂石之車號、日期編製，本案發票則係依合約書之約定預先開立，當然不符，惟最後總數仍然相符，故訴願決定質疑此點，並非正當。

四、被告及財政部訴願決定認定系爭期間日進鑫公司無銷售貨物與原告，陳述理由如下：

（一）原告向日進鑫公司進貨，於開立書有抬頭為日進鑫公司之支票交付，因未註明禁止背書轉讓字樣，日進鑫公司收票後，自可將其背書以客票轉讓予第三人兌領，則系爭支票由訴外人吳李錦馮等人兌領此乃一般商場常情，有何異常？又日進鑫公司將支票背書轉讓與他人，由他人提示兌現何以須由原告盡協力義務？日進鑫公司收到貨款後如何運用資金，非原告所能干涉及置喙，是以日進鑫公司將支票提供訴外人吳李錦馮及姚秋霞兌領，原告豈能得知其法律關係？且該兌領縱與系爭進項統一發票間無關連，亦不能據以否認原告有付款之事實，原告僅因無法得知日進鑫公司資金運用情形，而未提示支票由吳李錦馮及姚秋霞兌領之相關資料供被告查核，被告即援引司法院釋字第五三七號解釋認原告未善盡協力義務，惟協力義務究應到何種程度？法無明文規範，似應以符合比例及不逾越商業慣例為原則，本件依舉證之比例原則，原告之協力義務應僅提供付予日進鑫公司抬頭之支票，支票已兌領及支票款未回流至原告帳戶等協力義務而已，至於支票款流至何處，均非原告之協力義務範圍，且依商業慣例發票人並無義務追索支票流向，故原告已善盡協力義務，並無過失，被告認有過失顯與事實不符。

（二）日進鑫公司登記營業項目有「土石採集業」一項，與出售「砂」相符，復查決定以原告向日進鑫公司購進「砂」，與日進鑫公司登記營業項目不符為駁回理由，並無可採。至被告以日進鑫公司取具擅自歇業他遷不明公司之發票，不論有無砂石，即「推定」該公司無砂石之可售，日進鑫公司之進項異常，不能排除係砂石進貨未取具實際交易廠商之發票，或係向盜挖者購買致無法取得發票，被告此種推論不合邏輯。另被告稱日進鑫公司無礦源可供銷售亦無運輸設備及未列報運費支出等，並以此間接證據推論該公司無法運送砂石至原告營業處，此顯屬臆測，有何直接證據證明日進鑫公司未運送砂石予原告；另對原告主張砂石嚴重缺貨、砂石交易為賣方市場，為能順利生產，只要有現貨─砂石即予購買，無法過問其砂石來源究係合法礦源或是盜挖，及運費支出可能未取得合法憑證等節，被告並未能舉證辯駁，即認係原告圖卸責之詞，原告豈能甘服？

（三）原告因產製預拌混凝土需要有砂石作原料，在砂石嚴重缺貨、砂石交易為賣方市場之情形下，為能順利生產，只要有現貨─砂石即予購買，根本無法過問其砂石來源究係合法礦源或是盜挖，日進鑫公司既有砂石，與之交易乃正常之商業行為，原告並無查核日進鑫公司貨物來源之權利與義務，日進鑫公司貨物來源如係向虛設行號及擅自歇業公司進貨，僅係日進鑫公司或因盜挖而有未依法取得合法憑證之違章情形，並不能以此認定原告未向日進鑫公司進貨。

（四）被告主張應於發貨時開立統一發票，日進鑫公司未依規定開立發票即推論無進貨事實，查開立發票時點與實際發貨時點不符之小瑕疵縱於法不合，並不能據以否認交易之事實，重點在總數是否相符，被告僅以此小瑕疵即推翻原告有向日進鑫公司之事實，毫無道理。

（五）日進鑫公司之業務員許勝凱持印有日進鑫公司名片至公司售貨，並提供九十三年十一、十二月申報進、銷項資料、營業稅繳款書及營利事業登記證為證，證明該公司有銷售砂石之能力，且於付款時，又以公司章及負責人章蓋於簽收回條上，以證明有收到原告所開立之支票，該公司之大小章應係日進鑫公司負責人授權交付，則許勝凱與原告之交易依民法第一百六十九條規定，即已直接對日進鑫公司發生效力，是原告依法付款，取得日進鑫公司發票及實物─砂石，尚無不法。日進鑫公司又未申報有佣金收入，負責人許勝喜所言僅賺取佣金，不足採信。又原告之查證責任以符合商業慣例為已足，且許勝凱是否為股東與交易無關，是否為員工，以原告之力無法深入調查，亦無深入調查之法律依據，原告實已盡注意義務而無過失。又許勝凱縱非日進鑫公司員工，其既有日進鑫公司大小章（被告並未否認為真），應係日進鑫公司負責人授權交付，則許勝凱與原告之交易依民法第一百六十九條規定即已直接對日進鑫公司發生效力，是原告依法付款取得日進鑫公司發票及實物─砂石，尚無不法。

（六）綜合復查決定駁回之理由，均難以證明被告已查明原告確無向日進鑫公司進貨，其係以「間接證據」臆測，並無「直接證據」證明原告確無向日進鑫公司進貨之事實，其證據力不足，論述邏輯缺漏亦多；至於原告所提示之支票既能證明與日進鑫公司有實際交易，被告又已承認原告有進貨事實，卻否認與日進鑫公司間之交易，自應負舉證責任，以證明原告非向日進鑫公司進貨而係向第三人進貨，如此始能據以認定取得日進鑫公司所開發票為非實際交易對象所開，被告既未查明實際交易對象為何，以推翻原告之主張，逕行否認原告所提實際交易對象為日進鑫公司之證據，有違舉證責任分配之法理。

五、綜上，原告九十四年二月二十五至二十八日購買砂石既有進貨事實，且每張發票均可與抬頭為日進鑫公司之付款支票查核勾稽，支票款又未回流至原告帳戶，實已善盡一般商業往來之注意責任，於主觀上、客觀上均足以認定原告交易對象為日進鑫公司。至於日進鑫公司是否係虛設行號，尚非原告所能預料，是以原告與日進鑫公司交易取得該公司開立之發票，係屬正常交易，原告並無過失，原處分僅以日進鑫公司負責人被起訴，即認定原告有過失，尚有未當。且日進鑫公司所開立之發票係由原告所轄之岡山稽徵所核發，被告在發給日進鑫公司發票之前均經縝密審核，連縝密審核之被告都無法判斷日進鑫公司係屬虛設行號，仍發給發票，以矇騙不知情合法經營、誠實納稅之營利事業，被告非但不予同情，反而以補徵營業稅及罰鍰相繩，讓誠實經營之營利事業因無法負擔稅負而倒閉，實非社會之福；被告如認為原告無向日進鑫公司進貨之事實，應舉證以實其說，被告不此之圖，以他人之違法事實證明原告違法。又原告與日進鑫公司間之交易係在九十四年二月，日進鑫公司當期（九十四年一至二月）已依首揭規定申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納營業稅四八、六六三元，應無虛減應納稅額；至於被告辯稱日進鑫公司滯欠稅款七二九、四七二元，非本件系爭期間所欠，應與本件無關，乃請參酌台北高等行政法院九十年度訴字第四九五號及九十二年度訴更一字第八十三號判決意旨，撤銷被告所為營業稅罰鍰三五五、五００元之處分等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」及「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第四十四條、第四十八條之三及營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及行政罰法第二十四條第二項所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．（二）有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函、八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函及九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令所釋示。另「納稅義務人虛報進項稅額，屬有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰；．．．於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二．五倍之罰鍰。」為財政部九十六年三月二十八日台財稅字第０九六０四五一三七四０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。

二、訴外人許勝喜與許勝凱基於共同幫助他人公司逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意，於九十三年八月二十三日，以許勝喜之名義，申請變更登記日進興有限公司之營業人名稱為日進鑫公司（變更後之營業地址設於高雄縣湖內鄉○○村○○○路二一六巷十七號一樓），並由許勝喜擔任變更後之營業負責人，嗣後許勝喜與許勝凱二人明知日進鑫公司自九十三年八月二十三日變更登記時起至九十四年四月一日停業日止，並無實際營業及進、銷貨情事，竟仍由許勝喜取得日進鑫公司之空白發票，交付許勝凱以日進鑫公司之名義虛偽開立不實統一發票共計七十二張，金額共計二五、九九九、九七六元，交付原告等二十家營業人持之申報扣抵銷項稅額，以此不正方法幫助原告等二十家營業人逃漏營業稅額計一、二九九、九九九元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。再者，許勝喜與許勝凱二人為避免稅捐稽徵機關查知上情，復由渠等取得自九十三年八月二十三日變更登記時起至九十四年四月一日止，並未實際銷售與日進鑫公司而虛偽開立之不實統一發票共四十張，金額共計二四、二三

四、八四七元，供日進鑫公司報稅，以規避稅捐稽徵機關之稽核，亦足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性，且渠等涉嫌以不正當方法逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之行為，已嚴重侵蝕國家稅收，經被告所屬岡山稽徵所以九十四年五月十八日南區國稅岡山審字第０九四００二五七六０號刑事案件告發書移送台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官偵查終結，提起公訴在案，有該署九十四年度偵字第二０九五四號檢察官起訴書影本可稽，顯見日進鑫公司於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。

三、原告委託會計王秀琴於九十四年七月二十五日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄稱，原告取得日進鑫公司所開立之統一發票進項憑證，於九十四年一至二月份申報扣抵銷項稅額，進項憑證已登載於九十四年度進貨帳簿；系爭交易係由原告之何副總與郭文玉及許勝凱接洽，並至砂石現場勘查後訂貨，許勝凱將已填妥之合約書送至原告營業地址蓋章後完成簽約，與許勝凱電話聯絡後，許勝凱再告知何時運送至原告營業地址，貨款（含運費）皆以支票付款，許勝凱收取支票時並未簽名，檢具材料買賣合約書、統一發票、付款單、簽收回條、華南商業銀行麻豆分行（下稱華銀麻豆分行）支票、轉帳傳票及總帳等影本資料佐證；惟就原告提示之買賣合約書、統一發票、付款單、簽收回條、支票、轉帳傳票及總帳等查對發現，其取得系爭進項憑證異常情形，分述如次：

（一）原告開立之華銀麻豆分行支票均由訴外人吳李錦馮及姚秋霞提示兌領，有違一般商業交易常情，且據營業稅年度資料查詢進項來源發現，日進鑫公司系爭年度購進大五金批發來源為聖靖工程有限公司，係擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例百分之一百，顯見日進鑫公司於系爭期間無砂石之進貨來源，自難認定原告確有向日進鑫公司進貨，原告訴稱係因砂石短缺，只要有貨源即予購買，無法過問其砂石來源係合法礦源或是盜挖等節，顯係圖卸責之詞，洵難採據。

（二）日進鑫公司於系爭期間雖按期申報銷項資料，惟同期間亦虛填進項金額及稅額以虛增累積留抵稅額及虛減應納稅額之情事，且未按其應納稅額繳納而滯欠稅款七二九、四七二元，有該公司營業人銷售額與稅額申報書及欠稅總歸戶查詢情形表可稽，致無法認定日進鑫公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納。

（三）據日進鑫公司之負責人許勝喜於九十四年四月二十五日在被告所屬岡山稽徵所談話紀錄稱，砂石業務是渠堂兄許勝凱，與渠至砂石場接洽後，由許勝凱電話聯絡，統一發票是許勝凱至公司開立，渠等只是仲介，賺取佣金，並無實際進貨及銷貨事實。

（四）日進鑫公司所申報九十三年度營利事業所得稅之資產負債表，並無礦源可供銷售，又無運輸設備可資運送系爭砂石，損益表亦無運費支出，自無運送系爭砂石至原告營業處所之可能；另依統一發票開立時限表規定，日進鑫公司發貨時，即應開立統一發票與原告，換言之，日進鑫公司之出貨應按月份、日期、數量及金額，於發貨時開立統一發票與原告，惟經查對日進鑫公司出料月報表（即九十四年三月份）與系爭統一發票之月份、日期、數量均不符，尚難認定原告確有向日進鑫公司進貨。

（五）許勝凱非日進鑫公司股東或員工，原告未經查證許勝凱與日進鑫公司之關係，即將貨款支票交付許勝凱，基於動產物權之讓與，以交付為要件，顯難認定其有付款與日進鑫公司之實際；況如前所述，縱令許勝凱稱渠未領取上開支票所言非真，惟渠收受支票後，轉交付郭文玉，郭文玉卻以之為擔保品向吳李錦馮及姚秋霞借款，且未能證明係籌得現金交付與日進鑫公司，益證系爭貨款並非由日進鑫公司所領取及支配，是原告縱有購進系爭砂石及支付貨款之事實，惟尚難認定其實際交易對象為日進鑫公司。

四、本件經被告以九十六年四月四日南區國稅法一字第０九六００七二二０四號函請原告提供，系爭貨款均由訴外人吳李錦馮及姚秋霞兌領之法律關係暨等相關資料憑辦，該函業已合法送達，惟迄未提示，是尚無積極證據足資證明原告確有向日進鑫公司進貨之事實。準此，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第五三七號解釋意旨，原告既無法提供系爭貨款均由訴外人吳李錦馮及姚秋霞兌領之法律關係等相關資料與取得系爭進項統一發票間之關連資料供核，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，原告主張有向日進鑫公司進貨乙節，核難採據。原核依首揭規定，核定補徵營業稅一一八、五００元，並無不合。又原告於進貨時既未查對實際交易人身分，縱非故意，惟其應注意、能注意，而不注意，即有過失，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，又拒絕承諾違章事實，經被告以九十六年三月二十六日及同年四月三日南區國稅法一字第０九六００七二二００及０九六００七二二０一號函，促請於復查決定前以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，以減輕裁罰倍數，亦未獲配合，復查決定乃變更按所漏稅額處三倍罰鍰三五五、五００元，亦無違誤。

五、至原告稱被告有違財政部九十五年五月二十三日台財稅字第九五０四五三五五００號令乙節，然上開令係重申稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進銷貨情形覈實查核，本件經查明原告確無向日進鑫公司進貨之事實，如前所述，日進鑫公司開立之統一發票縱有按期申報銷項資料，因原告並無向日進鑫公司進貨並支付進項稅額之事實，且未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依首揭規定，仍應補稅處罰，是其稱被告未查明其確無向日進鑫公司進貨，而日進鑫公司已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納營業稅乙節，洵不足採。

六、另有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足，如前所述，原告取得非實際交易對象開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，既有上開檢察官起訴書、王秀琴、許勝喜談話紀錄、吳李錦馮華銀麻豆分行存款帳戶、姚秋霞第一商業銀行麻豆分行存款帳戶、營業人進銷項交易對象彙加明細表及日進鑫公司損益表、資產負債表、綜合所得稅ＢＡＮ給付清單等影本可稽，違章事證足堪認定，原告訴稱被告未盡舉證責任，容屬誤解等語。

理由

壹、補徵營業稅部分：

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、第三十三條第一款、同法施行細則第五十二條第一項、管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。

二、本件原告於九十四年二月二十五日至二月二十八日進貨（砂石），金額合計二、三七０、０００元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象日進鑫公司所開立字軌號碼ＤＵ00000000、ＤＵ00000000及ＤＵ00000000統一發票計三張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅一一八、五００元，違反營業稅法第十九條第一項第一款及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，經被告所屬岡山稽徵所查獲，通報被告所屬佳里稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，原告雖於裁罰處分核定前補繳稅款，惟未以書面承認違章事實，被告乃依同法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰五九二、五００元，原告不服，申經復查決定，變更原處分罰鍰金額為三五五、五００等情，有統一發票三張、被告九十六年度財營業字第七五０九四一００八一七號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰繳款書及復查決定書附於原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：原告於九十四年二月二十五日至二月二十八日確有砂石進貨事實，為兩造所不爭，系爭爭點僅在取得日進鑫公司開立之進貨發票，是否屬實際銷貨之營業人所開立。原告與日進鑫公司間訂有材料買賣合約書，所開立之發票均可與付款支票查核勾稽，付款支票受款人為日進鑫公司並經其蓋章收訖，票款亦未回流至原告帳戶，且票據為流通證券，原告於收取貨物及交付支票後，交易即完成，自無義務追蹤票款去向，被告不能以上揭付款支票非由日進鑫公司所兌領，即認原告未付款給日進鑫公司，進而認定日進鑫公司非系爭砂石實際交易對象。日進鑫公司貨物來源如係向虛設行號及擅自歇業公司進貨，僅係日進鑫公司或因盜挖，未依法取得合法憑證，不能以此認定原告未向日進鑫公司進貨，被告如認原告無向日進鑫公司進貨，應負舉證責任，縱原告負有協力義務，亦須符合比例原則及不逾越商業慣例，不得逕以日進鑫公司之違法行為，推定原告違法，且系爭交易係在九十四年二月，當期日進鑫公司已依規定申報進、銷資料，並繳納營業稅四八、六六三元，被告所謂日進鑫公司滯欠稅款，非該期間內之稅款云云，資為爭議。

三、經查，被告所屬岡山稽徵所查獲許勝喜與許勝凱基於共同幫助他人公司逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意，於九十三年八月二十三日，以許勝喜之名義，申請變更登記日進興有限公司之營業人名稱為日進鑫公司（變更後之營業地址設於高雄縣湖內鄉○○村○○○路二一六巷十七號一樓），並由許勝喜擔任變更後之營業負責人，嗣許勝喜與許勝凱二人明知日進鑫公司自九十三年八月二十三日變更登記時起至九十四年四月一日停業日止，並無實際營業及進、銷貨情事，仍以日進鑫公司之名義虛偽開立不實統一發票共計七十二張，金額共計二五、九九九、九七六元，交付原告等二十家營業人予以申報扣抵銷項稅額，以此不正方法幫助原告等二十家營業人逃漏營業稅額計一、二九九、九九九元。又許勝喜與許勝凱二人為避免稅捐稽徵機關查知上情，復由渠等取得自九十三年八月二十三日變更登記時起至九十四年四月一日止，未實際銷售與日進鑫公司而虛偽開立之不實統一發票共四十張，金額共計二四、二三四、八四七元，供日進鑫公司報稅等情，乃以九十四年五月十八日南區國稅岡山審字第０九四００二五七六０號刑事案件告發書移送高雄地檢署，經該署檢察官偵查終結，提起公訴在案。有日進鑫公司基本資料查詢、被告所屬岡山稽徵所九十四年五月十八日南區國稅審字第０九四００二五七六０號刑事案件告發書及高雄地檢署九十四年度偵字第二０九五四號起訴書附原處分卷可稽。又日進鑫公司之代表人許勝喜於九十四年四月二十五日在被告所屬岡山稽徵所之談話筆錄，亦稱：「（請問你進項發票金額及銷項發票金額與你提供之公司簿提存差異巨大，為何原因？）我們只是介紹而已，所以公司帳上存入資金是介紹（佣金）之收入，我們只是賺取該佣金。」「（請問你未實際進貨及未實際銷貨之情形，你在事件之前及行為時皆已知曉？）我事先不知，而後在進行中我有參與故皆知曉。」亦有上揭筆錄附原處分卷可稽。許勝喜既為日進鑫公司之代表人，亦參與公司業務，故對其公司營運狀況，自應知之甚稔，是上開談話筆錄，應堪信實。衡諸上開被告所屬岡山稽徵所九十四年五月十八日南區國稅審字第０九四００二五七六０號刑事案件告發書、高雄地檢署九十四年度偵字第二０九五四號起訴書及許勝喜九十四年四月二十五日在被告所屬岡山稽徵所之談話筆錄，可見日進鑫公司僅從事買賣仲介，並未實際進貨與銷貨，卻仍虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人予以申報扣抵銷項稅額。雖與許勝喜共同經營日進鑫公司之許勝凱（許勝喜之堂兄），於九十四年九月二十七日在被告之談話紀錄，稱：「〔問：台端與日進鑫有限公司（簡稱：日進鑫公司）為何關係？在公司擔任何職？〕本人為日進鑫公司負責人許勝喜之堂兄，公司成立本人即與許勝喜一起經營，本人未入股，日進鑫公司僅許勝喜一個股東，砂石買賣均由本人負責處理，．．．。」「（問：台端與郭文玉之介紹關係，有無簽約，內容為何？）本人與郭文玉之介紹關係，本人與郭文玉有面對面簽約，地點已忘記，契約內容每一方（Ｍ３）給予仲介費四元，如果本公司收到對方之期票，郭文玉要負責兌換現金交付本人。」「（問：有關九十四年二月銷售砂石予豐旗公司之交易，金額二三七萬，稅額一一八、五００元，是否屬實？）與豐旗公司之交易有買賣事實，交易過程郭文玉均知曉，該筆交易郭文玉對貨品之交易進行均了解。」「（問：該筆交易是否由台端運送砂石至豐旗公司麻豆現址，台端有無運輸設備？如無運輸設備是否委託貨運公司運送？）不是本人運送過去，本人及公司無運輸設備，該筆交易是由日進鑫公司要求進貨料區自行送至，本人、本公司未參與運送。」等語，惟日進鑫公司除本身無礦源外，九十四年進項來源，僅有已擅自歇業他遷不明之聖靖工程有限公司，異常進項比例達百分之百，被告所屬岡山稽徵所至日進鑫公司營業地址，實地查訪，該址亦為住家，無營業跡象，有日進鑫公司資產負債表、營業稅年度資料查詢附原處分卷，此均與上揭被告所屬岡山稽徵所九十四年五月十八日南區國稅審字第０九四００二五七六０號刑事案件告發書、高雄地檢署九十四年度偵字第二０九五四號起訴書及許勝喜九十四年四月二十五日在被告所屬岡山稽徵所之談話筆錄內容相符，而與許勝凱九十四年九月二十七日在被告之談話紀錄內容不符外。另原告之會計王秀琴於九十四年七月二十五日在被告所屬佳里稽徵所談話筆錄，陳稱：「（問：請說明貴公司取得下列日進鑫公司字軌號碼ＤＵ00000000、ＤＵ00000000及ＤＺ000000000紙進項統一發票是否申報扣抵營業稅？繳納稅捐之情形為何？．．．？）（一）本公司（商號）確於申報九十四年二月份營業稅持用上項進項憑證扣抵聯申報扣抵營業稅。．．．。」「（問：請說明貴公司（商號）取得前項統一發票，是否有實際交易事實？其實際交易對象為何？）有交易事實，實際交易對象說明如下：公司經一位郭文玉介紹帶許勝凱至公司接洽砂石買賣事宜，公司由何副總與郭文玉及許勝凱至砂石現場勘查砂石後，就向其訂貨，訂貨之契約書由許勝凱將已填寫完畢之契約書送至本公司蓋章後完成簽約手續（許勝凱至公司自稱代表日進鑫公司，附名片。」「（問：（一）運送方式？委託運送者說明貨運行名稱、地址、憑證；自行送達者其車輛種類及車牌號碼。）運送由許勝凱先電話聯絡公司，何時將送砂石至公司，許勝凱會告知是何車輛運送，公司就依電話之依據、了解該砂石由許勝凱送至。」揆諸上開王秀琴談話筆錄內容可知，雖王秀琴亦陳述，原告與日進鑫公司有實際交易行為，而與許勝凱所言一致，惟二人就有關由何人運送砂石至原告之陳述，卻互相矛盾，顯見許勝凱與王秀琴所謂原告與日進鑫公司有實際交易行為等語，應非實在。此亦有許勝凱九十四年九月二十七日在被告之談話紀錄、王秀琴九十四年七月二十五日在被告所屬佳里稽徵所談話筆錄附原處分卷可稽。是被告認定日進鑫公司並無銷售系爭砂石予原告，尚非無據，原告所謂日進鑫公司所販售之砂石貨源可能來自盜採之砂石，亦僅為臆測之詞，自不足為採。

四、次查，依上揭原告之會計王秀琴於九十四年七月二十五日在被告所屬佳里稽徵所談話筆錄，陳稱：「（問：請說明本案貨款交付情形：‧‧‧？）（一）付款由公司支存00000000之六之支票付款，金額共計二、四八八、五００元，公司支票均交由許勝凱收取，許勝凱收取支票時，僅蓋日進鑫（有）公司之公司大小章，其本人未親自簽名。（二）支票付款：華銀麻豆分行，日期九十四年五月十五日，票據號碼分別為：0000000至0000000，金額則為

九二九、二五０元二張及六三０、０００元。」是原告為支付系爭砂石貨款給日進鑫公司，開立九十四年五月十五日華銀麻豆分行票號ＰＣ0000000至0000000共三紙，受款人係日進鑫公司之支票給日進鑫公司。又據訴外人吳李錦馮於九十四年八月八日在被告之談話紀錄，陳述：「〔問：前（九十四年八月三日）筆錄問到與郭文玉借貸關係約多長？〕從九十三年五月至九十四年五月，約一年時間。」「（問：為何有些支票沒有『郭文玉』之背書？）有的忘記背書，本人借款予郭文玉，僅以『豐旗公司』開立之支票擔保為借款依據，是否有背書，不很注意。」「（問：有關ＰＣ0000000及ＰＣ0000000兩張支票，台端為何取得？）該兩筆支票，亦為郭文玉向本人借款，所擔保之票據。」「（問：郭文玉向台端借款時，有無說明為何向台端借款？）前郭文玉向本人借款說到：『接到一筆與豐旗公司之工作，須支付員工薪資，資金週轉，須本人幫忙。』本人就幫助他，以利能接做該工作，據了解應與豐旗公司接洽有關砂石買賣或運輸之工作。」及訴外人姚秋霞於九十四年八月十一日在被告之談話紀錄，亦稱：「〔問：台端一銀麻豆帳戶有筆由豐旗實業（股）公司開立之支票（日期九十四年五月十五日，號碼ＰＣ0000000，金額六三０、０００元）之存入款，台端為何取得此支票？）朋友郭文玉向本人借款，用豐旗公司開立之支票為擔保，因本人知道豐旗公司之支票沒有問題，就借錢予他。」「（問：該支票有抬頭『日進鑫有限公司』，台端是否認識該公司？）本人不認識此公司。」等語，是上揭系爭三紙支票，嗣後係存入訴外人吳李錦馮同銀行000000000000及姚秋霞第一商業銀行麻豆分行帳戶內，且由郭文玉所交付，以作為郭文玉向吳李錦馮及姚秋霞二人借款之擔保，有吳李錦馮九十四年八月八日、姚秋霞九十四年八月十一日在被告之談話紀錄及系爭ＰＣ0000000及ＰＣ0000000兩張支票附於原處分可稽。雖許勝凱於九十四年九月二十七日在被告之談話紀錄，稱「本件砂石買賣係郭文玉介紹，依與郭文玉簽約內容，每一立方公尺須給予郭文玉仲介費四元，如果日進鑫公司收到賣方之期票，郭文玉要負責兌換現金，交付日進鑫公司」，已如上述。惟按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「借用人應於約定期限內，返還與借用物種類、品質、數量相同之物，未定返還期限者，借用人得隨時返還，貸與人亦得定一個月以上之相當期限，催告返還。」民法第四百七十四條第一項及第四百七十八條分別定有明文。是金錢消費貸契約，借用人負有須返還借款予貸與人之義務，則何人為借用人自關乎將來借款之返還。如許勝凱上揭所言「仲介人郭文玉，須將賣方之期票，兌換為現金交付日進鑫公司」等語為真，依商業慣例，郭文玉應會向訴外人吳李錦馮及姚秋霞表明，借款人係日進鑫公司而非郭文玉，以免負借款人之責任。惟郭文玉卻表明係其向吳李錦馮及姚秋霞二人借款，且係為「接到一筆與豐旗公司之工作，須支付員工薪資，資金週轉」之用。足見郭文玉係為自己借款，則王秀琴及許勝凱上揭所言「系爭支票係原告給付日進鑫公司之貨款」，應非實在。是縱原告主張系爭支票三紙係作為支付系爭款項之用屬實，亦僅能證明原告確實有支付款項予他人，尚無法證明日進鑫公司確實取得系爭支票之款項，自不得僅以原告開立受款人為日進鑫公司之支票，且經第三人承兌，逕認日進鑫公司為系爭砂石實際交易對象。則原告主張：系爭支票未註明禁止背書轉讓，日進鑫公司自可背書轉讓予第三人兌領，乃一般商業交易常情云云，自不足為採。

五、又按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件原告雖提供形式之材料買賣合書、統一發票、日進鑫出料月報表、送貨單、付款單之簽收回條及支票等為證，惟原告取具形式合法之憑證，實屬必然，尚不得憑此認定有交易事實。況日進鑫公司經上認定無實際銷貨之行為，則系爭交易自無可能由日進鑫公司提供，原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（第三者）持日進鑫公司統一發票轉供原告作為進項憑證等可能。又依前揭證據資料，已堪認原告實際交易對象非日進鑫公司，應認被告已盡其舉證之責任。職故，原告猶主張日進鑫公司確為實際交易之對象，自應負舉證責任。且被告於九十六年四月四日以南區國稅法一字第０九六００七二二０四號函請原告謂：「貴公司因營業稅罰鍰事件申請復查案，請於文到七日內提供九十四年二月二十五日至二月二十八日間，進貨貨款均由案外人吳李錦馮及姚秋霞兌領之法律關係等相關資料，寄送本局法務一科（地址：台南市○區○○街七號十五樓）憑辦，逾期逕依相關規定辦理，請查照。」有上函附原處分卷可憑，惟原告迄今仍未提供相關資料，以明原告實際交易對象是否為日進鑫公司。如上所述，原告顯未盡舉證責任。是被告依查核原告與日進鑫公司九十四年二月之交易過程，認定日進鑫公司非原告之實際交易對象，原告於九十四年二月二十五日至二月二十八日進貨（砂石），金額合計二、三七０、０００元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象日進鑫公司所開立字軌號碼ＤＵ00000000、ＤＵ00000000及ＤＵ00000000統一發票計三紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，乃核定補徵稅額，於法並無不合。

六、復按最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」查，日進鑫公司非原告購買系爭砂石實際交易對象，已如前所認定，雖日進鑫公司於開立系爭統一發票後，仍按期申報九十四年一月至二月銷售額一一、二四五、六八二元、稅額五六二、二八八元及本期（月）應實繳稅額四

八、六六三元，同年三月至四月銷售額、稅額及本期（月）應實繳稅額均為０元等資料，有日進鑫公司九十四年一月至二月及三月至四月營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷。惟依上揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨，原告雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象即日進鑫公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，則被告補徵此部分營業稅，自無違誤。且日進鑫公司係於九十四年四月一日起開始停業，有日進鑫公司基本資料查詢附原處分卷，與上述日進鑫公司九十四年三月至四月銷售額、稅額及本期（月）應實繳稅額均申報為０元之情形相符，而日進鑫公司欠繳九十四年度稅款經移送執行的稅款有一七四、０一七元，亦有被告欠稅總歸戶查詢情形表附原處分可稽。則日進鑫公司於九十四年度有一七四、０一七元之稅款未繳自明，惟該稅款是否包括上揭日進鑫公司按期申報九十四年一月至二月銷售額與稅額之該期（月）應實繳稅額四八、六六三元，雖不得知之，但依上揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議之意旨，不影響被告補徵原告不得扣抵之銷項稅款。是原告主張：系爭交易係在九十四年二月，當期日進鑫公司已依規定申報進、銷資料，並繳納營業稅四八、六六三元，被告所謂日進鑫公司滯欠稅款，非該期間內之稅款云云，自不足為採。

貳、罰鍰部分：

一、按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函及八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函解釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。

二、本件原告於九十四年二月二十五日至二月二十八日購進貨物

二、三七０、０００元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號日進鑫公司所開立統一發票三紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一一八、五００元，經被告所屬岡山稽徵所查獲，通報被告審理違章成立，除追繳稅款，並按所漏稅額處五倍罰鍰五九二、五００元（計至百元止），嗣原告申經復查決定變更原處分罰鍰金額為三

五五、五００元，業如前所認定。原告雖主張因日進鑫公司之業務員許勝凱持日進鑫公司名片，並提供九十三年十一月至十二月申報進、銷資料、營業稅繳款書及營利事業登記證為證，證明該公司有銷售砂石之能力，且原告付款時，日進鑫公司又蓋其公司大小章於簽收回條，主、客觀上均足以認定原告交易對象為日進鑫公司，原告已善盡一般商業往來之注意責任，而無過失，至日進鑫公司是否為虛設行號，及與許勝凱之實際關係如何，非原告所能預料及查證，是本件應參酌台北高等行政法院九十二年度訴更一字第八三號及九十年度訴字第四九五號判決予以撤銷云云。

三、經查，原告會計王秀琴於九十四年七月二十五日在被告所屬佳里稽徵所談話筆錄，陳稱「原告與日進鑫公司間之本件系爭砂石交易，係由日進鑫公司負責運送」，而與許勝凱於九十四年九月二十七日在被告之談話紀錄，陳稱「本件系爭砂石交易係由原告負責運送」，二者顯不一致，已如前述，且亦非日進鑫公司運送系爭砂石至原告處，而為另一家土石採取業者利祥工程行，有利祥工程行送貨單及營利事業登記資料查詢附本院卷可稽，則原告主張不知系爭砂石實際交易人非日進鑫公司，即有可議。又按營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物之營業，原則上如發貨前未收貨款者，應係以發貨時為開立憑證時限。查日進鑫公司係於九十四年二月二十五日開立字軌號碼ＤＵ00000000、ＤＵ00000000及同年月二十八日開立字軌號碼ＤＵ00000000共三紙統一發票給原告，惟日進鑫公司卻係於九十四年三月一日至二十九日送交系爭砂石予原告，顯違反上揭營業人開立銷售憑證時限表之規定，而與營業常規不符，此有上揭統一發票、日進鑫公司出料月報表及上揭利祥工程行送貨單可稽。而原告身為營業人，平日亦領用統一發票使用，則日進鑫公司所開立之系爭發票，有違反營業人開立銷售憑證時限表之規定，而與營業常規不符之情事，原告即應對系爭發票是否為合法之進項憑證，有應注意、能注意，且非不能注意之義務，自不能僅以許勝凱持日進鑫公司名片、進、銷資料、營業稅繳款書、營利事業登記證及其公司大小章，即認定原告交易對象為日進鑫公司，而免除上開注意義務。是本件原告非日進鑫公司之實際交易對象，卻仍取得其開立之上開發票申報扣抵銷項稅額，其縱無違反營業稅法第五十一條第五款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。則原告主張其已善盡一般商業往來之注意責任，自不足為採。至原告所引台北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第八三號及九十年度訴字第四九五號判決並非判例，僅屬個案見解，並無拘束本院之效力，併予敘明。

四、又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅，已如前述。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之日進鑫公司開立之發票三紙，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為日進鑫公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅行為，自堪認定。

五、再按稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議參照。本件原告因購買貨物，取得非實際交易對象日進鑫公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，揆諸首揭說明，應從一重依營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。又財政部九十六年三月二十八日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第五十一條第五款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處三倍之罰鍰。而財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。是本件被告復查決定依上開法令規定，並參考財政部頒布之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，在法定範圍內，按原告所漏稅額一一八、五００元，改處三倍罰鍰計三五五、五００元（計至百元止），並無違誤。

參、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。原告取得非實際交易對象日進鑫公司所開立之系爭支票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一一八、五００元，被告除核定補徵營業稅外，復查決定並改按所漏稅額處三倍罰鍰計三五

五、五００元（計至百元止），其認事用法，均無違誤。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭