高雄高等行政法院簡易判決

原告

楊芳玲

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

潘靜雯

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月29日台財訴字第09900067620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶姚立明取自東森電視事業股份有限公司（下稱東森公司）、文采國際有限公司（下稱文采公司）、英屬維京群島商植桐製作股份有限公司台灣分公司（下稱植桐公司）、年代網際事業股份有限公司（下稱年代公司）、財團法人公共電視文化事業基金會（下稱公視基金會）及想亮影藝製作有限公司（下稱想亮公司）等6家公司執行業務收入（下稱系爭6筆收入）分別為新台幣（下同）150,000元、30,000元、21,000元、12,000元、4,000元及3,000元，減除45%必要費用後，申報執行業務所得分別為82,500元、16,500元、11,550元、6,600元、2,200元及1,650元。案經被告核定上開所得類別為薪資所得，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）本件原告不爭執之點如下：(1)原告配偶確有取得系爭6筆所得。(2)原告配偶之系爭6筆所得均係因具學者身分受邀參與政論性節目，就相關議題依其專業發表談話或評論之所得，亦即系爭6筆所得均確屬提供勞務之所得。(3)原告配偶因提供上揭勞務確有置裝、資料蒐集、交通等直接關聯費用之支出，此等費用之支出「具一定數量金額」且「明顯可查知」亦為被告所不否認。而本件兩造所爭執者乃在於原告主張系爭6筆所得之類別為所得稅法第14條第l項第2類規定之「執行業務所得」；被告則主張應為同條項第3類規定之「薪資所得」。

（二）被告函詢系爭6筆收入來源之公司函復如下：

１、東森公司99年8月17日(99)東視財字第248號函覆被告99年8月13日財高國稅法字第0990053963號函查，確認原告配偶提供之勞務為「參加本公司新聞性談話節目」，其給付原告配偶之酬勞為「車馬費」，會計科目為「臨時工資─來賓費」。至其將此給付報酬以薪資所得扣繳申報，係據財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）財北國稅審二字第0970219372號函文處理。

２、文采公司98年2月24日采字(98)第9802004號函覆財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）中和稽徵所函查，確認原告配偶提供之勞務為「參加本公司談話性電視節目」，其給付原告配偶之酬勞為「出席車馬費」。至其將此給付報酬以薪資所得扣繳申報，係該公司依其制式之收據─「勞務報酬單」自行認定。從該公司出具之勞務報酬單可見，「一、業已收受上開金額無訛」及「二、．．．同意受僱(受聘)期間．．．著作權均屬文采．．．公司所有．．．。」均已制式記載。表格內之其餘項目，例如節目名稱、戶籍地址、綜合所得稅(類別)．．．通常均由該公司負責人員收受簽單後自行填寫。換言之，上揭「勞務報酬單」制式記載之「受僱(受聘)期間」並非該公司讓原告配偶簽名同意之重點。其重點應在同意相關著作權歸屬該公司。況既曰「受僱(受聘)」，顯示該制式報酬單既於受僱或受聘時均可使用。被告據此認定原告配偶提供勞務受領報酬係基於民法上之僱傭契約，實屬率斷。另文采公司填具之扣繳憑單影本反可證明被告確係逕以扣繳人文釆公司所引用之憑單代號為形式外觀審查，據以認定系爭所得之類別。

３、年代公司未具日期文號函覆被告99年8月13日財高國稅法字第0990053961號函查，確認原告配偶提供之勞務為「受邀擔任節目來賓」，其給付原告配偶之酬勞為「車馬費報酬」，稱「雙方無簽訂契約」，並自行認定此給付報酬為「薪資所得」。

４、公視基金會99年8月20日(99)公視基字第2819號函覆被告99年8月13日財高國稅法字第0990053962號函查，確認原告配偶提供之勞務為受邀參與「談話性節目」，其給付原告配偶之酬勞為「來賓費」，稱雙方「無契約之簽訂」。至其將此給付報酬以「薪資所得」扣繳申報，則係據台北市國稅局審查科主管科室所做之答覆。

５、想亮公司98年8月5日函覆台北市國稅局信義稽徵所函查，確認原告配偶提供之勞務為「參加本公司在電視台政論節目錄影，以座談形式發表言論」，其給付原告配偶之酬勞為「車馬費」。至其將此給付報酬以「薪資所得」扣繳申報，則係自行認定。

６、植桐公司99年8月17日植桐字第99081701號函覆被告99年8月13日財高國稅法字第0990053965號函查，確認原告配偶提供之勞務為「參加評論性節目」，其給付原告配偶之酬勞為「嘉賓車馬費」。至其將此給付報酬以「薪資所得」扣繳申報，經被告確認係「因該公司接獲台北市國稅局中正稽徵所98年2月19日財北國稅中正綜所二字第0980001206號函，查詢系爭所得給付性質為何時，始於98年3月18日以植桐字第98031801號函更正系爭所得扣繳憑單所得類別為薪資所得」。該公司所附「勞務報酬單」除領款人簽收欄有原告配偶之簽名外，其餘資料均由該公司負責人員收受簽單後自行填寫。該公司負責人員於公司員工欄均勾選「否」，可見該公司待原告配偶為「嘉賓」而非「員工」。依常情「員工」始應在服從雇主指示下提供勞務，彼此間應屬僱傭關係；「嘉賓」所提供之勞務無須受服務單位約束及考核，不具專屬性，並能獨立執行業務。

（三）由上揭查證資料顯示，原告配偶非屬上揭6家公司或基金會之員工，而係以來賓、嘉賓身分受邀提供「於政論或談話性節目中發表評論或談話」之勞務，並獲取名為來賓費、報酬或車馬費之所得，確屬真實。被告或拘泥「受僱(受聘)期間」文字而認原告配偶與上揭扣繳義務人間係僱傭契約關係，或以薪資所得不以僱傭關係所得之報酬為限，其認定系爭所得之理由顯然彼此矛盾。至上揭6扣繳義務人以「薪資所得」扣繳申報給付原告配偶之報酬，或係出於自行認定，或係根據台北市國稅局之指示。事實上原告接獲被告所屬三民分局於97年11月20日就原告以電子結算(網路)申報之96年度綜合所得稅作出核定通知書時，即以電話向承辦人員表示異議。承辦人員口頭告訴原告，核定係按各扣繳單位開立之各類所得扣繳暨免扣繳所得類別，建議原告直接請求上揭扣繳單位向所轄稽徵機關申請更正所得類別為「執行業務所得」即可。待原告向上揭扣繳單位請求更正時，卻又被告知經詢問所轄稽徵機關復得到之答覆為應屬「薪資所得」。則被告為稅捐主管機關，認事用法應就具體事實個別判斷，不得逕以扣繳人所引用之憑單代號為形式外觀審查，據以認定該個人所得之類別。

（四）主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時作為適用法律、認定事實及行使裁量權之依據（司法院釋字第407號解釋參照）。財政部台財訴字第09400021870號訴願決定認為：「執行業務所得與薪資所得同屬勞務所得，兩者常不易區分而混淆，一般而言，執行業務基於委任關係，而薪資所得則屬僱傭關係。」「倘公司僱用具有執行業務資格者，其所提供之勞務有『專屬性』，並『不能獨立』執行業務，常須受服務單位約束及考核，．．．係基於僱傭關係，支付之勞務報酬仍為薪資所得」。反之，非受僱於公司，其所提供之勞務「不具專屬性」，並「能獨立」執行業務，無須受服務單位約束及考核者，其報酬則應為基於委任關係之執行業務所得。此亦有財政部64年7月26日台財稅第35454號函釋、64年8月21日台財稅第36108號函釋、73年8月3日台財稅第57034號函釋及82年3月l1日台財稅第820085949號函釋可證。被告於復查決定卻以「於談話性節目中僅就相關議題發表個人談話或評論，即非屬表演性質」為由，認定「其因工作所受領之報酬或出席費應屬．．．薪資所得」。現從東森公司上揭函覆查詢資料顯示，被告乃係以台北市國稅局財北國稅審二字第0970219372號函，為定性系爭6筆收入所得類別屬性之依據。惟被告及請求代為函查之台北市國稅局、北區國稅局同為財政部所屬機關，因行使職權適用法律、認定事實及行使裁量權時，自應受上級機關函釋之拘束。更何況其所持非屬表演性質之勞務所得即應屬薪資所得之見解，亦於法不合。

（五）依所得稅法第11條第l項之規定，係採例示及概括規定模式之法律條文，即所稱執行業務者概括規定為「以技藝自力營生者」，至於「表演人」與「律師」等均為執行業務之例示規定，非謂執行業務者僅限於例示之表演人等。故被告以原告配偶「參加政論性節目僅就相關議題發表個人談話或評論，非屬表演性質工作」為由，認系爭6筆收入應屬薪資所得，顯屬無據。

（六）因各該公司要約原告配偶參與政論性節目就相關議題發表談話或評論時，原告配偶因議題非其所長或時間不便予以婉拒者，在所多有。即使答應要約，就相關議題發表談話或評論之內容亦出於專業，不受任何人之拘束。換言之，是項業務之執行，非若一般演藝人員之於經紀公司，原告配偶充分具有自由性及獨立性，既不必受各要約公司之約束、得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，且得自由支配執行利益。至於各要約公司取得利益之主要來源係廣告收入，受邀者亦並非雇主取得利益之工具。再者，參與政論性節目就相關議題發表談話或評論，當然有與執行該業務有直接關係之費用，例如置裝費、蒐集評論資料之物力支援（如影印、傳真、電話、上網等）及交通費（如往返高雄臺北之高鐵車費、計程車費、自行駕車之油料費等）。

（七）被告於訴願時主張薪資所得不以僱傭關係所得之報酬為限，而提供勞務亦不限於體力勞動，且與其工作是否完全聽命於人或有獨立之裁量空間無關，顯與其復查決定之理由認為「．．．『執行業務所得』與．．．『薪資所得』之差別在於執行業務者，執行業務取得之報酬具有獨立性及自由性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配執行利益等；有別於薪資所得者，係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行業務取得報酬利益，則其薪資收入中，並未含有執行業務費用」自相矛盾。又被告對原告配偶確有與執行該業務有直接關係之費用支出並無爭議，惟又認「薪資所得受領者亦有置裝及交通等費用之支出，惟其並不因此費用之支出，即易薪資所得為執行業務所得」，與其在復查決定中指執行業務者必有執行業務費用及薪資所得者無須提供勞務以外之成本以完成工作之主張，亦相牴觸。

（八）次按臺北高等行政法院95年度訴字第1874號判決意旨：在私法上，無論是薪資所得還是執行業務所得，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為以下之排序：其「屬人性」最高者為僱傭契約，其約定特色在於勞務提供者必須完全依勞務受領者之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由勞務受領者自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。而「獨立性」最高者則為承攬契約，其勞務提供者對提供勞務之方式享有自由，不必受勞務受領者之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。介於前二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之委任契約。

（九）再按臺北高等行政法院98年度簡字第360號、98年度訴字第1558號及最高行政法院98年度判字第225號判決之意旨：在現行個人綜合所得稅制下，民商法意義下之勞務所得，其稅捐客體類別屬性之定性，除了薪資所得與執行業務所得之二個端點外，是否要承認中間案型，並將之歸入其他所得範疇，在法理上或許尚有討論之空間，但在目前司法實務上，勢必要在二個端點案型中選擇其一。故從二者類別屬性之區分實益來看，主要在於稅基量化過程中，薪資所得不得再扣除費用，執行業務所得則許可扣除費用（若費用不明時，尚可推計計算）。進而由二者定性區分實益，反推個人綜合所得稅制將勞務所得劃分為薪資所得與執行業務所得之實質規範意旨，即：取得薪資所得者，其在提供勞務過程中，除勞務本身之提供外，原則上沒有其他與勞務提供密切相關，在事務本質上或日常經驗法則，必然會存在之費用支出。而這種勞務之提供，在民商法上較接近之契約類型即是僱傭契約下之勞務提供，其類型特徵則是受僱人應在服從雇主指示之情況下提供勞務，但並不要求其完成工作方能取得報酬，而是依其工作時間與工作內容計算其勞務報酬，因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可能。取得執行業務所得者，其勞務之提供重在工作之完成，即使在包工不包料之情形，勞務本身也可能需要其他人力或物力之支援，因此在事務本質上，勞務公然伴隨其他費用之支出，其間甚至也包括勞務提供者提升勞務品質所須之訓練費用，民商法上較接近之案型則是承攬契約。因此勞務給付內容之獨特性，雖然並非區分薪資所得與執行業務所得之判準，但一般而言，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。而由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供，此等獨特勞務進而可以當成一個識別執行業務所得之輔助性標籤。依最高行政法院98年度判字第225號判決意旨，所謂「輔助性」標籤係指：「如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為『薪資所得』。」至於所謂「執行業務者自負盈虧」之論點，基本也只是反應了勞務提供者對工作完成成本及風險的承擔，其與勞務給付內容之獨特性相同，同樣是識別執行業務所得之重要「標籤」。因為當工作完成之成本及風險是勞務提供者自行負擔時，通常也意味著其需自己添購相關設備來因應此等支出，而且在專業勞務內容有反覆性及持續性，自行添購設備有規模經濟之效果，例如律師、會計師可以在執業期間內同時對數個、數十甚至數百個客戶服務，支援這些各別勞務所需的辦公室設備或器材卻均相同，統一購買再分攤至長期間之各個勞務中，即可降低成本。但因為一次購入，再分攤支援數個期間之多數勞務中，若其對未來業務數量估計有誤，即有可能承擔設備器材閒置之決策錯誤風險，因此才謂自負盈虧是判斷執行業務之重要指標。

（十）再按臺北高等行政法院95年度訴字第1874號判決又謂：稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第l項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之雇主，而領取薪資之人有二個以上之雇主反而極為罕見。稅法上執行業務所得定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即法條所稱之自力營生），易言之，真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有明顯可查知、具一定數量金額的其他費用成本支出」。同院94年度簡字第181號及94年度簡字第976號判決意旨略以：「自然人從事之職業，具有連續性及一貫性，自應採通觀全局之角度審查其行業類別，尚不得逕以扣繳人所引用之憑單代號為形式外觀審查，據以認定該個人所得之類別」。

（）原告配偶因從事該工作而確有置裝、資料蒐集、交通等直接關聯費用之支出，此等費用之支出具一定數量金額且明顯可查知亦為被告所不否認。故依上開判決要旨，系爭6筆收入應被定性為執行業務所得。被告主張「薪資所得不以僱傭關係所得之報酬為限，而提供勞務亦不限於體力勞動，且與其工作是否完全聽命於人或有獨立之裁量空間無關」「薪資所得受領者亦有置裝及交通等費用之支出，惟其並不因此費用之支出，即易薪資所得為執行業務所得」，顯係對上開判決意旨「獨特勞務進而可以當成一個識別執行業務所得之輔助性標籤」「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有明顯可查知、具一定數量金額的其他費用成本支出」之誤解所致。原告配偶從事上揭工作之收入，除系爭6筆外，尚有取自全盛製作有限公司（下稱全盛公司）12,000元、華藏世界傳播股份有限公司（下稱華藏公司）63,000元、聯意製作股份有限公司（下稱聯意公司）397,000元，被告原將此3筆收入連同取自植桐公司之21,000元共計493,000元共同計入核定通知書㈢核定課稅所得額之細項資料序號2，惟將前3筆收入核定為「執行業務所得」，取自植桐公司之21,000元則定性為「薪資所得」。經原告提復查申請後，被告仍僅同意將上揭3筆收入定性為「執行業務所得」，並核定按扣除45%必要費用後之259,000元（472,000元×55%）為應稅所得。至取自植桐公司之21,000元，仍指為「薪資所得」，僅將其自序號2所得中扣除，轉正為序號45。顯見被告並未就原告配偶上揭工作之連續性及一貫性，採通觀全局之角度審查其類別，逕以扣繳人所引用之憑單代號為形式外觀審查，據以認定系爭6筆所得之類別等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭6筆收入核定為薪資所得部分均撤銷。

三、被告則以︰

（一）查所得稅法上所稱之「薪資所得」，係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹是因勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而「執行業務所得」則較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於該等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除勞務提供外，尚有其他成本之支出，是以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時可扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。本件原告配偶姚立明96年度參加電視台政論性節目錄影，以座談形式發表個人談話或評論，分別取得東森公司、文采公司、植桐公司、年代公司、公視基金會及想亮公司等6家公司所發給之來賓出席費150,000元、30,000元、21,000元、12,000元、4,000元及3,000元，並約定「受僱（受聘）期間，或因職務、或受委任完成之著作；或參與上開節目【演出】、【主持】部分，其著作人、著作權均屬公司所有，本人不得再主張任何權利。」此有各該公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、文采公司98年2月24日采字（98）第9802004號函及想亮公司98年8月5日說明書等影本資料可稽，即與民法第153條第1項及第482條所規定之僱傭契約成立要件相當。又依最高法院45年台上字第1619號判例意旨：僱傭契約依民法第482條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵。從而認定系爭各該公司與原告配偶間係屬僱傭關係，非獨立執行業務者，其所受領之出席車馬費為各該公司提供勞務之報酬，核屬所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，洵有所據，亦無違臺北高等行政法院94年度簡字第181號及第976號判決要旨。

（二）次查所謂執行業務所得，依所得稅法第14條第1項第2類之規定，係指如律師等具備執行業務之知識技能，而自立營生取得之業務或演技收入減除成本等後之餘額。如具備執行業務之知識技藝，但未自立營生，而受僱他人服勞務，所取得之收入則非執行業務所得，應屬薪資所得。本件原告稱其配偶係應各公司邀約，參與政論性節目就相關議題發表談話或評論，主要係出於其專業，不受任何人之拘束，得自由選擇是否執行（發表之議題若非其專長或時間不便即予婉拒）、執行之內容及自由支配執行利益等特性，與演藝人員（表演人）性質相同，然而原告配偶以學者形象或專業能力受邀參與政論性節目發表個人談話或評論，應係其個人之特質或特色，而非技藝之表演。是以原告配偶僅單純提供勞務獲得報酬，有別於執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用，自負盈虧及經營風險之責。至原告引財政部64年7月26日台財稅第35454號、64年8月21日台財稅第36108號、73年8月3日台財稅第57034號及82年3月11日台財稅第820085949號函，即是以具備執行業務之知識技能，而自立營生之執行業務者，其所得始為執行業務所得，而非任何具有執行業務資格者，其所得均是執行業務所得，核與本件論駁理由尚無違背。

（三）至稱姚立明參與政論性節目之錄製，當然有直接關聯之費用支出，自應允許列為執行業務所得，予以扣除置裝費、資料蒐集及交通費之支出乙節，按所得稅法對薪資來源所得之計算，僅可扣除定額之薪資所得特別扣除額，尚無扣除其他必要成本或費用支出之規定。又薪資所得受領者亦有置裝及交通等費用之支出，惟其並不因此費用之支出，即易薪資所得為執行業務所得，原告所訴顯係誤解法令所致，核無足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造之爭點在於系爭6筆所得應為執行業務收入或薪資所得？經查：

（一）按「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．。」「(第1項)本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．。薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．。二、扣除額：．．．．㈢特別扣除額：．．．。2.薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除7萬5千元，其申報之薪資所得未達7萬5千元者，就其薪資所得額全數扣除。配偶依第15條第2項規定分開計算稅額者，每年扣除7萬5千元，其申報之薪資所得未達7萬5千元，就其薪資所得額全數扣除。．．．。」行為時所得稅法第8條第3款、第11條第1項、第14條第1項第2類、第3類、第15條第1項及第17條第1項第2款第3目第2小目分別定有明文。

（二）自上述條文觀之，執行業務所得與薪資所得均屬所得稅法第8條第3款所稱提供勞務之報酬。而不論屬於私法上之何種勞務契約，提供勞務者均有決定締結勞動契約與否之自由，故締約之自由性，並非決定勞務報酬類型之標準。所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，通常是指因僱傭契約所獲致之金錢報償，而不論提供勞務者是否具有執行業務資格之專業。蓋進入僱傭關係後，執行工作者與冒著自己財產上的風險，負擔工作成敗責任之雇主，明顯有別，其係受雇主指示監督，為雇主的利益計算，依雇主指定之職務提供勞務，盈虧歸於雇主。雖然受雇人為獲取職務或工作，亦須投入一定程度自己的費用，然此費用的付出與工作成果所創造的收益無直接相關，提供勞務者在此職務關係下獲得之收入，屬所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得。反之，倘若是不受他人指揮監督，而是以自己的計算，自行承擔費用與投資的盈虧風險，此通常是企業的經營者、執行業務者或自力耕作、漁、牧、林、礦之經營者特徵，其所得分別列入所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」、第2類「執行業務所得」或第6類的「自力耕作、漁、牧、林、礦所得」。換言之，執行業務之獨立性概念，非指勞務契約之締約自由，而應從事業經營者的概念開展，可說是一種經營專門知識、特殊技術或特殊藝能業務之特殊型態營利事業。是以有些職務或工作，工作者的專業雖受尊重，可是整個工作經營之費用，是由服務單位負擔，工作者係受服務單位的指揮監督，其拘束性特徵相對明顯，該工作者獲得收入的業務風險，係由服務單位負擔，無論服務單位盈虧與否，均得對之請領固定薪資，此種情形，應認其為受僱人，其因此獲得之報酬，為所得稅法第14條第1項第3類所稱之薪資所得而非同條項第2類所稱之執行業務收入。

（三）經查，原告配偶姚立明教授，為國內知名學者，具有學術專業，固為公眾週知之事實，然本件其是參加東森、文采、植桐、年代、想亮等5家公司及公視基金會之節目錄影，擔任各公司及基金會製播之政論性談話性節目來賓，就相關議題發表談話及評論，均按受邀次數支領名為來賓費、出席車馬費、車馬費報酬等名目之固定金額等情，為兩造所不爭，並有文采公司98年2月24日采字（98）第9802004號函及檢附之原告配偶支領費用簽署之勞務報酬單、想亮公司出具之說明書附原處分卷（第22-35頁）、東森公司99年8月17日（99）東視財字第248號函、公視基金會99年8月20日（99）公視基字第2819號函、年代公司之說明文、植桐公司99年8月17日植桐第99081701號函、98年3月18日植桐第98031801號函及檢附原告配偶簽署之勞務報酬單等附本院卷（第101-121頁）可稽。由此可知，上開政論性節目為各公司及基金會所經營，其為增加節目深度及收視率，雖邀請具有學術背景之原告配偶擔任節目來賓，實則原告配偶並不負擔各節目經營成本及盈虧風險，而係受各公司及基金會之指揮監督，在指定之職務範圍內，就相關議題發表談話，完成錄影，支領固定勞務報酬，揆諸前揭說明，原告配偶取自上開公司及基金會之報酬，應為薪資，而非執行業務收入。至於原告配偶得否自由選擇邀約對象及是否接受邀約，乃原告配偶締結勞務契約自由之範疇，並非判別是否從事所得稅法執行業務者之標準；此外，原告配偶固然得在節目中自由發表評論，惟此乃各公司及基金會製播各政論節目藉由尊重來賓之多元意見，呈現節目特色之方式，原告配偶在評論自由外，仍受各公司製播節目之指揮拘束，並無獨立性，其受領之勞務報酬，即非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務收入，洵堪認定；又不論薪資所得或執行業務所得者均得自由支配取其獲取之勞務報酬，且相對於薪資所得有固定報酬之情形，執行業務者經營業務之結果反而不一定保證有盈餘。至於原告配偶參與節目錄影雖亦有服裝、交通、蒐集資料等費用之支出，然此支出與其節目之經營收入並無直接必要關聯，在現行稅制下，應歸屬薪資所得扣除額及其額度是否對薪資所得者過於不合理，應從立法上改進薪資所得稅負不公平之討論範圍，尚難以此認定原告配偶系爭收入為執行業務收入，自難以執行業務者標準准原告扣除必要費用。是原告以其配偶得自由選擇是否接受節目邀約、參加節目時得自由發表內容不受拘束，並得自由支配執行利益，並支出參加節目所需之置裝、蒐集資料等相關費用等語，主張系爭收入應屬執行業務收入，即非可採。此外，原告取自全盛公司、華藏公司及聯意公司收入之定性究應為執行業務收入或薪資所得，應視個案情節判斷，且非本案爭點，自難比附援引，主張本件亦屬執行業務收入，併此敘明。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分核定系爭6筆收入為薪資所得，併課原告綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，及本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：