高雄高等行政法院判決

民國99年7月20日辯論終結

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

辛○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

壬○○

訴訟代理人

癸○○

子○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月22日台財訴字第09800662220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰

（一）被告代表人原為邱政茂，嗣變更為壬○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

（二）原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○○、庚○○及辛○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要︰緣原告之父李財於於民國86年5月15日死亡，原告及其母李陳冬荷等繼承人於86年10月1日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）104,827,276元、遺產淨額5,122,880元，應納稅額411,432元，繼承人等未申請復查，而告確定在案。嗣原告戊○○於98年2月22日及同年3月2日向被告提出訴願書（經被告核認應為申請書之誤），主張被繼承人李財於所遺坐落台南縣學甲鎮○○段○○○○○段）249、250及251地號3筆土地核課錯誤，系爭3筆土地係農業用地作農作使用，應自遺產總額中扣除，案經被告以98年3月16日南區國稅審2字第0980036297號函復略以：興太段250地號土地，於原核定時已列為公共設施保留地扣除額從遺產總額中扣除，另興太段249及251地號土地，其使用分區證明書記載為住宅區，是原核定將上開2筆土地列入遺產課稅，並無不合等語。原告戊○○復於98年3月19日仍執前詞向被告提出訴願書（經被告核認應為申請書之誤），經被告以98年4月23日南區國稅審2字第0980036310號函復，否准其申請。原告甲○○不服，提起訴願，經財政部98年10月12日台財訴字第09800390020號訴願決定，將原處分（98年3月16日南區國稅審2字第0980036297號及98年4月23日南區國稅審2字第0980036310號函）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨，作成98年11月12日南區國稅審2字第0980038912號函（下稱原處分）復否准系爭3筆土地免徵遺產稅及退還溢繳稅款。原告仍表不服，又提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）系爭3筆土地，從日據時代就留下來3座墳墓，且墳墓與田地都是持分共有，被繼承人李財於生前受農業發展條例之限制，無法分割，不能建農舍、房屋，也不能買賣，只能作農業使用，生產糧食，迄今上開墳墓依然存在，政府未進行都市土地整體開發，根本無道路可以通行，不能成為住宅區，亦不能作為住宅用地使用，故依法不能課徵遺產稅。學甲鎮公所開立系爭土地之使用分區證明為住宅區，顯係偽造文書。

（二）被繼承人李財於於41年間買入系爭3筆土地，登記日期41年6月7日，惟地政機關誤將興太段249地號土地所有權人之地址登記為學甲鎮○○里○鄰○○○○○○○○段250及251地號土地所有權人之地址則登記為學甲鎮百福里2鄰14號，致繼承人查無戶口，無法繼承。82年間辦理土地重測時，上開錯誤之登記應為更正，但因國家行政錯誤，而未更正，自應由國家負起責任。被繼承人李財於死亡時之住址為學甲鎮百福里5鄰11號，但系爭3筆土地所為之上開所有權人住所登記有誤，被告自應通知繼承人使之能於期限內進行查證，故被告亦應對此疏失負責。

（三）被繼承人李財於於86年5月15日死亡，遺產申報日期是86年10月1日，未逾期申報。原告之母李陳冬荷於其父李財於死亡時，依然健在，但其母李陳冬荷所有之同鎮○○段784、807、783等3筆土地，被告卻以夫妻共同財產為名，納入被繼承人李財於的遺產申報，而以李財於及李陳冬荷名義共同開徵遺產稅。原告於繳納遺產稅後，始發現該事，經委請代書謝銘鋒申請退還遺產稅，但代書說學甲鎮公所不肯放手，嗣經原告偕同其母李陳冬荷至學甲鎮公所陳情其母尚未死亡，為何上開東興段784、807及783等3筆土地要納入開徵遺產稅？事後被告於第2次核發之遺產稅核定通知書，仍然將其母李陳冬荷所有之上開3筆土地，納入夫妻共同財產而開徵遺產稅，已繳納的遺產稅也沒有退還。

（四）又被繼承人李財於於86年5月15日死亡，遺產申報日期是86年10月1日，從86年10月1日起算，至91年6月14日法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）以南執平90稅執字第85701號發文執行時，還未滿5年，但被告卻於5年內將本件遺產稅移送該處執行，被告不遵守國家法律，將其母李陳冬荷移送台南行政執行處執行。本件遺產稅爭議已有十幾年了，無法得到公平與公正之處理，肇因於被繼承人李財於不識字，未受教育，只是一個農夫，導致繼承人受此不幸遭遇等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告申請作成准予退還系爭3筆土地遺產稅之行政處分。

四、被告則以︰

（一）按稅捐稽徵法第28條規定，係規範納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可規責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，得申請退還。所稱之「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤；又所謂「適用法令錯誤」，乃指繳納稅捐行為時，消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。

（二）原告所主張之事實，並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。且興太段249、250、251地號等3筆土地，其中興太段250地號係為符合都市計畫法第50條之1規定之公共設施保留地，被告於88年核定被繼承人李財於遺產稅時已將其列為扣除額從遺產中扣除，並未核課遺產稅。另興太段249、251地號土地依學甲鎮公所86年8月29日86所服字第861005號都市計畫土地使用分區證明書（下稱分區證明書）所載，為住宅區。至原告稱學甲鎮公所核發之前揭分區證明書已載明作廢乙節，經依該所於87年5月1日以所服字第4355號分區證明書備註記載，原86年8月29日86所服字第861005號分區證明作廢，並重新記載興太段249、251地號土地為住宅區無誤，經被告再向該所查證，該所98年3月11日所建字第0980002752號函略以：「．．．說明：．．．二、經查本鎮變更擴大學甲都市計畫（第1次通盤檢討）案，發布實施日期文號為77年10月15日府建都121265號，第2次通盤檢討案為88年8月27日府工都字第149738號，興太段249、251地號2筆土地均為住宅區。」是被告將前述2筆土地列入遺產課稅，並無不合，本件自無稅捐稽徵法第28條所稱因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可規責於政府機關之錯誤得申請退稅之情事。

（三）次按行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言，業經法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋有案。而行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。經查李財於遺產稅申報日期為86年10月1日，被告於88年12月14日核定應納遺產稅411,432元，繳納期限至89年1月20日止，因原告等繼承人未於規定期限內申請復查，全案於89年2月19日已告確定。惟原告提出申請書日期為98年2月22日、同年3月2日、同年3月19日及98年12月10日，均已逾法定救濟期間經過後5年之期限，自無行政程序法第128條規定重開程序適用之餘地等話，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，有被告遺產稅核定通知書、原告戊○○98年2月22日、3月2日、3月19日訴願書、被告98年3月16日南區國稅審2字第0980036297號函、98年4月23日南區國稅審2字第0980036310號函、原告甲○○訴願書、財政部98年10月12日台財訴字第09800390020號訴願決定、被告98年11月12日南區國稅審2字第0980038912號函、原告訴願書、財政部99年3月22日台財訴字第09800662220號訴願決定及原告起訴書分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分即98年11月12日南區國稅審2字第0980038912號函否准原告就系爭3筆土地免徵遺產稅及退還溢繳稅款之申請，是否合法？茲分述如下：

（一）按稅捐稽徵法第28條業已於98年1月21日修正公布實施，其規定內容如下：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」準此，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要調查核課爭議之形成原因（即出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤）（最高行政法院98年度判字第666號判決參照）。

（二）次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．6、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款定有明文。查被繼承人李財於於86年5月15日死亡，原告及其母李陳冬荷等繼承人於86年10月1日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為104,827,276元、遺產淨額5,122,880元，應納稅額411,432元，上開遺產稅限繳期限至88年3月1日止（原繳納期限為87年5月16日至7月15日，因實物抵繳延至88年3月1日），原告於88年6月1日繳納完竣，且未提起行政救濟而告確定，嗣原告戊○○於98年3月19日向被告申請退還上開88年6月1日溢繳被繼承人李財於遺產稅稅款（有關系爭3筆土地部分），經被告原處分即98年11月12日南區國稅審2字第0980038912號函否准其申請等情，除如前述外，並有被告86年度遺產稅繳款書附原處分卷可稽。然查，上開興太段250地號係符合都市計畫法第50條之1規定之公共設施保留地，被告於88年核定被繼承人李財於遺產稅時已將其列為扣除額從遺產中扣除，並未核課遺產稅，有被告遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。另上開興太段249、251地號土地依學甲鎮公所86年8月29日86所服字第861005號分區證明書所載，為住宅區，有該分區證明書附原處分卷可稽。原告主張該分區證明書業經學甲鎮公所以87年5月1日所服字第4355號分區證明書載明作廢，雖據其提出該分區證明書為證，固可認定。惟查，該分區證明書於備註欄雖為上開作廢之記載，但於該2筆土地之使用區別欄中亦重新記載為「住宅區」，亦有原告所提出之該分區證明書附本院卷可稽。又被告為查明該疑義，以98年3月10日南區國稅審2字第0980036294號函向學甲鎮公所查詢，該所以98年3月11日所建字第0980002752號函復略以：「．．．說明：．．．二、經查本鎮變更擴大學甲都市計畫（第1次通盤檢討）案，發布實施日期文號為77年10月15日府建都121265號，第2次通盤檢討案為88年8月27日府工都字第149738號，興太段249、251地號2筆土地均為住宅區。」有上開函文附原處分卷可稽。又參酌台南縣稅捐稽徵處佳里分處88年7月5日88南縣稅佳分2字第88081220號函所載，系爭興太段249、251地號2筆土地依佳里地政事務所88所3字第3662號函記載，業已編為公共設施完竣區，亦有該函文附原處分卷可稽。再者，本件遺產稅申報當時，因繼承人並未主張系爭興太段249、251地號2筆土地之農業用地作農業使用扣除額，且未申請實地勘查該2筆土地，此有遺產稅申報書及遺產中農業用地經營農業生產情形實地報告表附遺產稅核定案原處分卷（86年度案號：Z000000000號，第20至22、152至161頁）可稽。由上足見，被告原處分將該2筆土地列入被繼承人李財於之遺產課稅，揆諸前揭法律規定及說明，核無不合，本件自無稅捐稽徵法第28條所稱因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤得申請退稅之情事。至於農業發展條例施行細則第2條於89年6月7日修正後，該條第2項雖增訂：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」惟於行為時該條第2項尚未增訂，故被告於原處分時自無適用之餘地，附此說明。

（三）又查，上開興太段250地號土地係屬公共設施保留地，被告核課系爭遺產稅時已將其列為扣除額從遺產中扣除，並未核課遺產稅；另興太段249、251地號2筆土地均屬都市計畫之住宅區，且已編為公共設施完竣區，系爭遺產稅申報當時，繼承人未申請該2筆土地之農業用地作農業使用扣除額，且未申請實地勘查該2筆土地，則被告原處分將該2筆土地列入被繼承人李財於之遺產課稅，依法並無不合。退而言之，上開興太段249、251地號2筆土地縱有溢繳遺產稅之情形，惟該溢繳稅款之原因，係肇因被繼承人李財於之繼承人於申報遺產稅時，漏未申請該2筆土地之農業用地作農業使用扣除額，且未申請實地勘查該2筆土地所致，實屬可歸責納稅義務人之事由，難謂被告有何可歸責之原因。又本件遺產稅已於88年6月1日完納，早已逾5年，依修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定，為納稅義務人之原告已不得申請退還其所溢繳上開興太段249、251地號2筆土地溢繳稅額。

（四）另按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。本件遺產稅申報日期為86年10月1日，被告於88年12月14日核定應納遺產稅411,432元，繳納期限至89年1月20日止，因原告等繼承人未於規定期限內申請復查，核定處分於89年2月19日已告確定。本件原告提出申請書日期為98年2月22日、同年3月2日、同年3月19日及同年12月10日，均已逾法定救濟期間經過後5年之期限，自不得依行政程序法第128條規定重開程序。被告原處分併以此為由，否准行政程序重開，亦無違誤。

六、另按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院95年度判字第1623號判決參照）。查本件原告戊○○於98年3月19日向被告申請退還系爭溢繳遺產稅款，且原告等繼承人已於88年6月1日繳納系爭遺產稅完竣，而該遺產稅事件係被告以上開遺產稅核定通知書為核課處分，準此可知，原告請求被告退還之上開溢繳遺產稅，係因被告原所為核課遺產稅之行政處分而繳納即發生財產變動，即該核課遺產稅處分係原告繳納遺產稅及被告收取遺產稅之財產變動之法律上原因，揆諸前揭說明，必該核課遺產稅處分係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，原收取遺產稅之財產變動始會成為無法律上原因。經查，本件遺產稅原課稅處分核定後，原告對之並無異議而未提起行政救濟，原核課處分已經確定等情，已如前述，並為兩造所不爭執，又原課稅處分迄至本件辯論終結前，亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因。故原告亦無從主張公法上之不當得利，而得類推適用民法消滅時效15年之規定，請求被告退還系爭溢繳遺產稅之餘地，附此說明。

七、綜上所述，原告之主張均非可採。被告以原處分即98年11月12日南區國稅審2字第0980038912號函否准原告就系爭3筆土地免徵遺產稅及退還溢繳稅款之申請，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，被告應依原告申請作成准予退還系爭3筆土地遺產稅之行政處分，均無理由，應予駁回。又原告主張系爭3筆土地上自日據時代迄今均有3座墳墓，除提出3座墳墓之照片外，並請求本院至現場履勘，惟本件事證已臻明確，故原告此項請求及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予履勘及一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭