高雄高等行政法院判決

民國99年6月23日辯論終結

原告

甲○○

原告

戊○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

己○○ ○○

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月1日臺財訴字第09800576410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原告之父胡清水於民國97年10月6日死亡，原告於97年12月15日辦理遺產稅申報，復於98年1月8日及同年月17日補申報臺灣人壽保險股份有限公司（下稱臺灣人壽）掌握人生變額萬能壽險（甲型）之保單價值新臺幣（下同）14,772,000元及現金2,500,000元，被告初查依申報內容核定遺產總額68,786,801元，應納遺產稅額5,837,579元。原告就核定計入遺產總額之壽險保單價值部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）本件之投資型保單於被保險人死後保險金額之給付是否納入遺產總額課徵遺產稅，於行政院金融監督管理委員會及財政部間本存有爭議，是行政院賦稅改革委員會（下稱賦改會）於98年7月24日召開委員及諮詢委員聯席會議第16次會議作成決議略以：「1.有關投資型保單課稅：‧‧‧（2）保險給付階段：‧‧‧C.遺產稅部分：甲案提高適格比率，符合適格標準者免課遺產稅，至適格比率的訂定，應參考國際標準並衡酌我國實情折衷處理；丙案不區分適格與否，均課徵遺產稅。甲案及丙案併陳。」是關於投資型保單是否需課稅，賦改會之最新意見尚未有定論。且自民法第1148條、保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之規定觀之，祇要係保險契約，不論是否為投資型保險契約，皆應免繳遺產稅，然被告竟在未立法規定投資型保單應課稅之情況下，即課徵本件遺產稅，顯然違反租稅法定主義。

（二）本件原告已於97年12月15日辦理遺產稅申報，復於98年1月8日誠實補申報躉繳之保險費，按「實質課稅原則」於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。即須納稅義務人以「違法」之手段規避租稅法律、逃漏稅捐為要件，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨，故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用。租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題。如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法律安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。

（三）投資型人壽保險與傳統型人壽保險僅商品設計不同，惟均屬人身保險契約，兩者都是在收取保費並且扣除相關費用後進行投資，只是投資型保險由保戶選擇投資標的並自行承擔投資風險，但投資標的價值仍構成未來保險給付之一部分；而傳統型人身保險係由保險公司投資並承諾保戶一定之收益，由保險公司承擔投資風險，兩者之保險給付均繫於危險事故之發生，故均符合保險法所定保險契約及人身保險之定義。另就保險之種類而言，投資型人壽保險係屬保險法第13條第3項及第4章第1節所定之「人壽保險」，與傳統型人壽保險適用相同規定，從而，保險法第112條於投資型人壽保險契約亦有其適用。基此，被告核定本件遺產稅，實有違信賴保護原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於被告核定被繼承人臺灣人壽掌握人生變額萬能壽險保單分離帳戶價值計入遺產總額部分均撤銷。

四、被告則以：

（一）從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度，是依保險法第1條第1項之保險目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。是遺產及贈與稅法第16條第9款與保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。

（二）基於實質課稅原則，就稅捐規避行為予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，已符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。

（三）查，本件被繼承人生前於96年1月26日以自己為要保人及被保險人，以躉繳方式向臺灣人壽購買掌握人生變額萬能壽險（甲型）1筆，躉繳保險費之金額合計25,000,000元，並指定原告甲○○、乙○○、丙○○及戊○○等4人為受益人。按系爭保單重大事項告知書第1項、第4項及第10項分別記載：「本商品選擇之投資標的管理機構以往之投資績效不保證未來之投資收益，除保險契約另有約定外，本公司不負投資盈虧之責。」「投資標的的選擇與配置：

（1）要保人於投保時，應選擇連結本契約提供之投資標的，本公司並將其配置比例載明於保險單面頁。‧‧‧。」「契約一般費用：‧‧‧（4）投資標的轉換費用：每一保單年度期間，前5次轉換免費，第6次及以後的轉換每次扣除新臺幣500元的手續費，‧‧‧。」復按建議書摘要表第4項記載：「本商品經‧‧‧核准出單銷售，惟不表示投保人即無投資風險。」又系爭保險單面頁載明投資標的為富蘭克林坦伯頓成長基金，投資比例高達100％，是系爭保單顯屬投資型保單，且由被繼承人自行承擔投資風險。

（四）上開保險無非係保險費財產型態之轉變，故系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，而與人壽保險制度之設計及宗旨不合。又被繼承人胡清水於96年1月26日投保時，雖無罹患重病紀錄，惟其死亡時點距其投保僅1年餘，且被繼承人投保時已高齡77歲，依其投保時之動機、時程、金額及年齡綜合判斷，顯係冀將應為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅。是被告認系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，應併入遺產課稅，於法即無不合。另被繼承人生前為春樹造機廠之獨資主，復為春樹企業股份有限公司之股東，擁有5筆土地及房屋2棟，並於高雄市第二信用合作社營業部等金融機構擁有多筆存款，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。另被繼承人於95年12月7日贈與胡智評等3人現金111萬元後，立即於96年1月26日投保系爭保單，其應繳納之保費25,000,000元，卻於事後另向陽信商業銀行青年分行貸款充繳。按理被繼承人投保時年齡已約80歲，此時應以保有現金為最有利，且以被繼承人前述財產以觀，似無再予投資此種波動性高且須自行承擔投資風險之保險契約，況本件被繼承人係舉債投保，亦顯悖離常理。從而，被告審酌被繼承人胡清水投保時年紀、健康狀態、投保金額、繳費方式及資金來源，認其反於保險原理及投保常態，以躉繳高額保險費方式，將其自有資金及借款現金，藉由保險契約受益人之指定，使其繼承人於其死亡時獲得與保險給付相當之經濟利益及列報鉅額未償債務，所為乃租稅規避，並非合法節稅，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，然與前揭為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，而無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定適用之餘地，乃將被繼承人死亡時系爭躉繳保單分離帳戶價值14,772,000元，核定為被繼承人其他遺產，併入遺產總額課稅，於法並無不合。

（五）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號著有解釋。次按保險法第112條乃針對常態之投保行為所為規範，並非遺產及贈與稅法第16條第9款之特別規定，有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由稅捐稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。本件被告衡諸遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第9款之立法目的，查明系爭保險給付經濟實質上仍具被繼承人遺產性質，始依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，納入應課徵遺產稅之遺產總額之計算，乃屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。又本件實質上既係租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，足見原告認被告核定有違租稅法律主義之主張，並非可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺灣人壽掌握人生變額萬能壽險（甲型）保險單、原告遺產稅申報書、98年1月8日及同年月17日申請書暨被告遺產稅核定通知書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告將被繼承人胡清水生前投保臺灣人壽掌握人生變額萬能壽險（甲型）之保單分離帳戶價值計14,772,000元，併入遺產總額課稅，是否適法？茲分述如下：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。

（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神，且現行稅捐稽徵法第12條之1第1項亦已明文規定實質課稅原則。又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。

（三）經查，本件被繼承人胡清水於97年10月6日死亡，其生前於96年1月26日以其本人為要保人及被保險人，並指定原告甲○○、乙○○、丙○○及戊○○等4人為身故保險金受益人，向臺灣人壽購買「掌握人生變額萬能壽險（甲型）」保單（號碼：0000000000）1筆，躉繳保險費25,000,000元，投資標的為富蘭克林坦伯頓成長基金，投資比例100％，有臺灣人壽掌握人生變額萬能壽險要保書及保險單面頁等影本附原處分卷為憑；復觀之原處分卷附臺灣人壽掌握人生變額萬能壽險重大事項告知書及掌握人生甲型建議書摘要表等影本分別記載：「1.本商品選擇之投資標的管理機構以往之投資績效不保證未來之投資收益，除保險契約另有約定外，本公司不負投資盈虧之責。」「4.本商品經‧‧‧核准出單銷售，惟不表示投保人即無投資風險。」等語，足認被保險人係自行承擔投資風險。且依臺灣人壽98年1月10日98臺壽保單字第00001號函附件內容，上開保單截至97年10月6日止其保單價值為14,772,000元，並有該函影本附於原處分卷可考。足徵被繼承人胡清水所購買之保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。

（四）次查，被繼承人胡清水生前於96年1月26日向臺灣人壽購買系爭保單後，旋於同年月29日向陽信商業銀行青年分行貸款25,000,000元，業據被告陳明在卷，並有陽信商業銀行青年分行放款餘額證明書及胡清水陽信商業銀行五甲分行存摺等影本附原處分卷可稽。足認被繼承人給付臺灣人壽之保險費25,000,000元，係來自其於96年1月29日向陽信商業銀行之借款。又被繼承人胡清水係19年2月6日生，96年投保本件保險時業已高齡77歲，且其曾於95年4月14日及21日因慢性阻塞性肺病前往行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄榮民總醫院（下稱高雄榮民總醫院）就醫，復於97年8月間至該院胸腔內科追蹤，嗣於97年9月29日因雙側嚴重肺炎入院，入院期間意識不清，而於97年10月6日因肺炎併敗血性休克併多重器官衰竭死亡，有臺灣人壽掌握人生變額萬能壽險要保書、高雄榮民總醫院病歷資料函覆表及死亡證明書等資料附原處分卷為憑。足見胡清水於96年1月26日投保前，身體狀況即已不佳。再查，被繼承人胡清水生前為春樹造機廠之負責人，復為春樹企業股份有限公司之股東，擁有5筆土地及2棟房屋，並於高雄市第二信用合作社營業部、高雄市第三信用合作社三民分社、高雄九如二路郵局、第一商業銀行三民分行及陽信商業銀行五甲分行等金融機構擁有多筆存款，此為兩造所不爭，並有被告遺產稅核定通知書附原處分卷足稽，其家庭經濟堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是本件按被繼承人胡清水保費來源、投保動機、時程、年齡及健康狀況等因素綜合判斷，被繼承人死亡前向銀行借款並以躉繳25,000,000元保費方式投保，其目的顯係將貸得之款項透過投保方式轉換為免稅保險給付，既可使其繼承人為遺產稅申報時列報鉅額未償債務扣除額，並移轉因貸款取得之現金，藉以規避遺產稅，且使其繼承人經由身故保險金受益人之指定，仍可獲得與繼承財產相同之經濟利益，是其所為自屬租稅規避行為，而非合法之節稅行為，核與遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。從而，被告基於實質課稅原則，將系爭保單截至97年10月6日被繼承人死亡時止之保單分離帳戶價值14,772,000元核定為其他遺產，併入遺產總額課稅，並無違誤。原告主張依保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款規定，祇要係人壽保險契約，不論是否為投資型保險契約，皆應免繳遺產稅，被告將系爭保單價值併入被繼承人遺產總額課稅，有違租稅法定主義及信賴保護原則云云，實無足取。

（五）綜上所述，原告主張均非可採。被告以原告被繼承人胡清水生前向臺灣人壽購買之掌握人生變額萬能壽險（甲型）保單，係屬投資型保單，無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，而將被繼承人死亡時之系爭保單分離帳戶價值總額14,772,000元，核定為其死亡時之其他遺產，併入遺產總額課稅，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭