高雄高等行政法院判決

民國100年2月15日辯論終結

原告

財團法人佛光淨土文教基金會

代表人

星雲

訴訟代理人

蔡東賢 律師

訴訟代理人

張明智 律師

被告

屏東縣政府稅務局

代表人

施錦芳

訴訟代理人

劉芳秀

　張福榮

上列當事人間房屋稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國99年9月8日99年度屏府訴字第25號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有門牌號碼屏東市○○里○○○街46號房屋（下稱系爭房屋），係於民國84年7月3日竣工，並於同年8月10日領得使用執照。惟原告遲至97年3月11日始申報房屋稅籍，並依房屋稅條例第15條第1項第5款規定申請免徵房屋稅，經被告審理後，以98年2月4日屏稅房字第0980390636號函准自97年3月起免徵房屋稅，並補徵93年至97年房屋稅新台幣（下同）合計1,313,412元。原告不服，申請復查，經被告以98年5月20日屏稅管字第0980011344號復查決定：「原處分撤銷，另為適法處分。」嗣被告函請財政部釋示「納稅義務人逾房屋稅條例第7條規定期限申報房屋現值及使用情形，其屬同條例第15條第1項範圍減免房屋稅之申請可否追溯自起課期間適用」乙案，經財政部以98年10月20日台財稅字第09804738170號函釋略以：「‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧本案房屋84年8月10日取得使用執照，遲至97年3月11日始申報新建房屋設籍並申請免稅，依房屋稅條例第7條及第15條第1項第5款、第3項規定逾期申報，應自申報日當月份起免稅。」被告乃以99年2月11日屏稅房字第0990391477號函（下稱原處分）知原告略以：「‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧貴基金會應自97年3月始符合免稅規定。三、爰依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵收94年至97年2月房屋稅，94年為283,192元、95年為279,196元、96年為275,204元、97年為180,500元（其中97年房屋稅課徵期間為96年7月起至97年2月止，計8個月，並扣除已納3,050元之差額）共計1,018,092元，並檢附94年至97年房屋稅繳款書計4份，請如期繳納。」原告仍不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）系爭房屋係於84年7月3日建造完成，而依當時房屋稅條例第15條第3項（嗣於90年6月20日修正，下稱90年修正前房屋稅條例第15條第3項）規定，僅同條第1項第7款免徵房屋稅之情形應申報稽徵機關調查核定後，始能免徵房屋稅，則依反面解釋及「明示其一，排除其他」之法理，同條第1項其他各款免徵房屋稅之情形，自毋庸先踐行向稽徵機關申報並經其核定之程序，即可免徵房屋稅。

（二）當時房屋稅條例第7條（嗣於90年6月20日修正，下稱90年修正前房屋稅條例第7條）規定之申報協力義務，只是針對一般情形為廣泛之規定，以利稽徵機關掌握應課徵房屋稅之房屋之相關稅籍資料，俾作為稽徵機關課稅之認定基礎，此與90年修正前第同條例15條第3項係對特定申報核定免、減稅者（即同條第1項第7款或第2項第4款情形）課加額外之申報要件，始得享有免稅利益者，截然不同。否則如同條例第15條第3項之15日期間短於同條例第7條之30日其間，豈非形同具文？易言之，如同條例第15條第3項申報核定免稅之情形仍須適用同條例第7條，則當時房屋稅條例又何須訂定第15條第3項申報核定免稅期間？又若同條例第15條第1項第7款以外其他各款情形仍有同條例第7條在30日內協力申報之義務，則何以當時房屋稅條例要將第15條第1項第7款單獨列出而與該項其他各款為不同處理？故依當時房屋稅條例規定，如實體要件符合同條例第15條第1項第7款以外其他各款規定者，無須踐行申報核定程序，亦即無須稽徵機關調查核定，即自始當然免徵房屋稅。稽徵機關雖有權認定同條例第15條第1項免稅之實體要件，惟僅於認定不合免稅實體要件時，始產生溯及補徵之問題；如稽徵機關認定符合免稅之實體要件者，亦僅在確認自始免稅之效果，而非自稽徵機關認定後，始向後形成免稅之效果。此為依90年修正前房屋稅條例第7條、第15條規定文義、體系解釋及當時該條例免稅立法意旨，所應得之當然結論。系爭房屋既符合當時房屋稅條例第15條第1項第5款（嗣分別於90年6月30日及96年3月21日修正，下稱90年修正前房屋稅條例第15條第1項第5款）規定，自無須先申請及調查，始能免徵房屋稅。

（三）90年修正後房屋稅條例第15條第3項雖規定為第15條第1項第5款情形亦應先申報核定始能免稅。惟比較修正前後之規定，修正前第15條第1項第5款之免稅情形，於修正後改為須先踐行第15條第3項之申報核定方能免稅程序，即可反面得知該修正前之規定無須先經申報核定免稅之程序。且依法律不溯及既往及信賴保護原則，該修正後之規定應僅適用於修正施行後始建造完成之房屋。系爭房屋既已於84年間建造完成並取得使用執照，被告竟將90年修正後房屋稅條例第15條第3項規定溯及適用於系爭房屋，核定原告自申報日當月份（即97年3月）起免徵系爭房屋之房屋稅，並補徵94年至97年房屋稅，實有違法律不溯及既往及信賴保護原則，更剝奪原告之免稅權利，其僅以令函解釋方式為之，亦違反憲法第23條必須以法律才能禁止、限制人民權利之規定，而為違憲。

（四）被告雖引用財政部89年12月編訂「房屋稅稽徵作業手冊」，辯稱系爭房屋興建完成時，未依房屋稅條例第7條規定向被告申請設籍及核定其使用情形，則被告自無從踐行「房屋稅稽徵作業手冊」規定之核定程序云云。惟系爭房屋於84年間即興建完成，被告竟引用相隔5年始編訂之作業手冊，顯有違誤。再者，該作業手冊僅係供被告內部核定減免房屋稅程序之用，既非對外生效之規定，自非原告所能知悉、亦不得對外拘束原告。

（五）縱認原告依房屋稅條例第7條規定有協力申報義務（原告仍否認有此義務），惟其於稅捐稽徵程序仍僅扮演輔助協助之角色，擔負稽徵之主義務者，仍為稽徵機關。查屏東縣政府建設局核發系爭房屋使用執照時，已將副本通知被告供設立稅籍，被告依職權本即得進行調查。而今被告僅以原告未於完成建造時協力申報系爭房屋現值，便不當課加法律原無之限制，剝奪原告依法享有之免稅權利，明顯違反行政程序法第4條及依法行政原則。被告將所有不利益之法律效果均歸由僅負協力輔助義務之原告負擔，顯然失衡，亦違反行政程序法第7條之比例原則。

（六）司法院釋字第537號解釋雖肯認房屋稅條例第7條係課予納稅義務人申報協力義務，但並未表示同條例第15條第1項規定取得免稅利益者係以完成第7條所規定之協力義務為先決條件。被告擴張該號解釋意旨，實非適當。

（七）退萬步言，認原告有申報協力義務，惟查：

1、依財政部88年1月7日台財稅字第881894378號函釋及91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋意旨，合法登記之工廠得溯及自取得工廠登記證時，按營業用稅率減半課徵房屋稅。前揭財政部函釋，雖係針對合法登記工廠之情形作成溯及減徵房屋稅之解釋，惟其背後法理實係90年修正後房屋稅條例第15條第3項規定，不應溯及既往適用於符合90年修正前第15條第2項減徵房屋稅之房屋，符合法律不溯及既往及信賴保護原則。系爭房屋雖非工廠，然背後所適用的行政法原理原則同為法律不溯及既往及信賴保護原則，被告辯稱本件與前揭財政部函釋情形不同，不得比附援引云云，有違平等原則而為差別待遇。

2、被告主張「合法登記之工廠」係指依照工廠管理輔導法登記之工廠，基於縣（市）政府對領有工廠登記證之工廠有權持續調查、管理，前揭財政部函釋始准予追溯減半徵收房屋稅。而原告係於81年間依「教育部主管教育事務財團法人設立許可及監督準則」（下稱監督準則；該準則嗣於92年1月廢止，並為「教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」【下稱監督要點】取代），經教育部許可設立，並於台灣台北地方法院登記之公益性財團法人（原告之法人登記證書及捐助章程參照）。依監督準則第1條第1項、第7條第1項、第12條第1項、第13條第1項、第24條第1項、第26條規定，及監督要點第1條、第7條第1項、第12條第1項、第13條、第16條第1項、第17條第1項等規定可知，原告自設立迄今始終受主管機關教育部之管理監督，且受管理監督之密度，顯較合法工廠受縣（市）政府管理監督之密度為高。被告亦得向教育部追溯查明系爭房屋使用情形。準此，被告既認為合法工廠受縣（市）政府持續管理監督，被告得追溯查明其使用情形，故准予追溯減半徵收房屋稅，則依平等原則，被告亦應依前揭財政部函釋意旨，追溯免徵系爭房屋之房屋稅。況且，連營利性質有營收可負擔稅負之工廠都得以追溯減免房屋稅，基於舉重明輕之法理，不以營利為目的，專供宗教團體實際使用而沒有營收之系爭房屋？被告所為實有歧視待遇或濫用裁量權。

3、再者，前揭財政部88年1月7日及91年7月10日函釋意旨，亦足證90年修正前房屋稅條例第7條之協力申報義務與第15條第3項之申報核定始能免稅規定不同，應作區隔，如第7條之協力義務應被解為減徵（或免徵）房屋稅之前提要件，則豈非與前揭財政部88年1月7日及91年7月10日函釋見解互相矛盾。

（八）系爭房屋興建完成之初，原名寶雲寺，嗣更名為佛光山屏東講堂。原告十數年來於屏東地區之公益事蹟不勝枚舉，包括在系爭房屋舉辦各種社教、講座、展覽等與原告設立目的相關之公益活動，並在屏東各地學校、社區、政府機關、監獄等，舉辦講習、社區關懷、宗教、教育等活動（參見原告所提出系爭房屋供作公益使用之證明文件），足認系爭房屋確係作為教育、宗教、藝術文物展覽、圖書館、公益活動行政事務等公益用途。

（九）原告雖於97年3月11日就系爭房屋申請設立稅籍，並申請免徵房屋稅，惟此係應屏東縣政府稅捐稽徵處97年2月20日屏稅房字第0970390968號函之要求辦理，不得謂原告承認房屋稅條例第15條第3項申報核定免稅之規定得溯及適用於系爭房屋。更何況此為公法行為，亦非原告即能變更法律原有規定。另系爭房屋1樓部分面積作滴水坊營業使用（於97年1月24日始設立登記營業），兩造對此並不爭執，與本件爭議無關等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定【即99年5月12日屏稅管字第0990201003號函所附之復查決定書】及原核定【即99年2月11日屏稅房字第0990391477號函】）均撤銷。

三、被告則以︰

（一）本件爭點為系爭房屋於84年8月興建完成時，原告未依當時房屋稅條例第7條規定申報房屋現值及使用情形，卻遲至97年3月11日始向被告申報設籍並申請免徵房屋稅，能否追溯適用而免徵房屋稅？經被告以98年7月29日屏稅房字第0980031924號函請財政部釋示「可否追溯自起課期間適用免徵房屋稅」，經財政部以98年10月20日台財稅字第09804738170號函釋「‧‧‧逾房屋稅條例第7條規定期限申報房屋現值及使用情形‧‧‧，應自申報日當月份起免稅」，是系爭房屋並無追溯免徵房屋稅之適用。

（二）依房屋稅條例第3條規定，附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，均為房屋稅課徵之對象。是附著土地之各種建築物係以課徵房屋稅為原則，免稅為例外，亦即如未符合免稅之要件者，即應課徵房屋稅。又房屋稅條例第7條規定，課予房屋所有人申報設立房屋稅籍之協力義務。再參以司法院釋字第537號解釋意旨，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。原告自應於系爭房屋興建完成時，先向被告申報設籍並申請免徵房屋稅，始得免徵房屋稅。

（三）系爭房屋興建完成時，當時房屋稅條例對於符合第15條第1項第5款免徵房屋稅規定者，雖未課予納稅義務人須申請免稅之協力義務，惟當時房屋稅條例第7條已規定須由納稅義務人於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，則系爭房屋於建造完成時，原告如依法向被告申報房屋現值及使用情形，被告即可依職權調查認定系爭房屋是否符合免徵房屋稅，惟原告當時並未依法申報房屋現值及使用情形，致被告無從依職權認定系爭房屋自建造完成時是否已符合免徵房屋稅規定。且依房屋稅條例第3條規定，附著於土地之各種房屋均為課稅對象，而減免房屋稅之房屋涉及事實認定問題，此觀諸財政部地方稅查核技術手冊中有關房屋稅及契稅查核實務第2節查核方法「對於房屋使用情形之認定，應依現場勘查，決定適用稅率之種類、變更日期及課稅面積。‧‧‧。」規定甚明。原告未依房屋稅條例第7條於系爭房屋興建完成時向被告申報設籍及其使用情形，尚難謂系爭房屋從興建完時成迄97年3月11日申報日止，從來之使用均符合減免房屋稅之規定。

（四）按財政部89年12月編訂「房屋稅稽徵作業手冊」第4章第1節規定：「六、申請減免案件：（一）依申請事由實地勘查，並依房屋稅條例有關減免標準簽報核定。（二）通報更正房屋稅主檔，並釐正房屋稅籍紀錄表資料，註明減免起始年月、原因與加蓋承辦人員職名章，將辦理情形函復納稅義務人。（三）經核准減徵或免徵房屋稅之房屋，應定期檢查，如減免原因消滅，應簽報核定後，憑以釐正稅籍，恢復課稅。」是原告於系爭房屋興建完成時，既未依房屋稅條例第7條規定向被告申請設籍及核定其使用情形，被告自無從就系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第5款規定減免標準，予以實地勘查、釐正稅籍資料及定期檢查，亦難謂系爭房屋從興建完成迄97年3月11日申報日止，從來之使用均符合減免房屋稅規定。

（五）依財政部91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋及91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋可知，符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課徵房屋稅之工廠，係指依工廠管理輔導法登記，領有工廠登記證明文件之工廠。又依工廠管理輔導法第2條及第4條規定，工廠設立登記、撤銷、調查及管理機關為縣（市）政府，是基於縣（市）政府對領有工廠登記證之工廠有權持續調查、管理，財政部88年1月7日台財稅字第881894378號函釋始對房屋所有人如能提示其為合法登記之工廠，且係自有供直接生產使用之有關證明文件，供稽徵機關據以追溯查明其使用情形，准予追溯自取得工廠登記證時，適用減半徵收房屋稅之規定。

（六）依司法院釋字第537號解釋：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華民國82年7月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。同條例第7條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：『依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」是財政部98年10月20日台財稅字第09804737170號函釋於法尚無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有屏東縣政府建設局使用執照（屏建管使【屏】字第10437號）、房屋納稅義務人（使用情形）變更及新（改）建異動、減免（更正）申報（請）書、被告98年2月4日屏稅房字第0980390636號函、98年5月20日屏稅管字第0980011344號復查決定書、98年7月8日屏稅房字第0980393133號函、98年7月29日屏稅房字第0980031924號函、99年2月11日屏稅房字第0990391477號函、99年5月12日屏稅管字第0990201003號函暨所附復查決定書、財政部以98年10月20日台財稅字第09804738170號函、屏東縣政府訴願決定書、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽查，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分核定補徵原告94年至97年2月房屋稅合計1,018,092元，是否合法？分述如下：

（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3，最高不得超過百分之5。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1.5，最高不得超過百分之2.5。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧5、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。‧‧‧。」「依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」行為時房屋稅條例第5條第2款、第6條、第7條、第15條第1項第5款前段及第3項分別定有明文。又「屏東縣房屋稅徵收率規定如下：‧‧‧4、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之1.5。」為屏東縣房屋稅徵收率自治條例第2條第1項第4款所明定。次按，「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧2、‧‧‧應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第2款所明定。

（二）經查，系爭房屋係於84年7月3日竣工，並於同年8月10日領得屏東縣政府建設局使用執照，惟原告遲至97年3月11日始以前揭申報書載明「新建設籍及房屋減免」「宗教、慈善財團、公益社團使用」等申報事項申報房屋稅籍，並申請免徵房屋稅。嗣被告以97年8月7日屏稅房字第29069號函知原告略以：「主旨：貴基金會坐落屏東市○○里○○○街46號房屋，申請宗教團體供傳教佈道之寺廟乙案，請於文到15日內補正目的事業主管機關宗教團體證明文件‧‧‧。」原告復以97年8月19日佛淨字第970076號函知被告略以：「‧‧‧說明：‧‧‧二、本會誠屬非營利為目的，並經政府核准之公益社團。三、旨揭房屋之使用悉符合本會章程之宗旨業務，如提供社區大眾隨喜禪坐淨心、舉辦各項美術藝文研習和健康、生活、文化、宗教等講座、活動，每年寒暑假舉辦兒童、青少年或大專青年等各種生命教育成長營、夏令營等。四、本會除與當地主管機關、市政府、縣議會、學校合辦活動或請指導外，亦提供叫學與會議使用。」經被告調查後，認原告所有系爭房屋於申報時雖符合行為時房屋稅條例第15條第1項第5款「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋」規定，惟依房屋稅條例第15條第3項規定已逾期申報，遂以原處分核定系爭房屋自97年3月（即申報日當月份）起免徵房屋稅，並認系爭房屋於申報前之使用情形屬於非營業用房屋，而依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，補徵尚在5年核課期間之94年至97年2月房屋稅（依次為283,192元、279,196元、275,204元、180,500元）合計1,018,092元等情，除如前述外，並有房屋稅繳款書（94年至97年2月）、房屋稅課稅明細表（94年至97年）、賦額更正查詢、被告97年8月7日屏稅房字第29069號函、原告97年8月19日佛淨字第970076號函附原處分卷可稽，核與前揭房屋稅條例、屏東縣房屋稅徵收率自治條例及稅捐稽徵法規定，並無不合。

（三）原告雖執前詞以為爭執，主張本件房屋稅事件應適用系爭房屋興建完成時之房屋稅條例；依90年修正前房屋稅條例第7條及第15條第3項規定，符合當時第15條第1項第5款情形者，無須向稽徵機關申報並經其調查核定，即自始當然免徵房屋稅；90年修正前房屋稅條例第7條規定之協力義務並非取得免稅權利之前提要件云云。惟按：

1、行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。行政機關作成行政處分時，其事實認定或法律適用之發生錯誤者，行政法院即得據以認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。是當事人不服行政處分，循序提起撤銷訴訟者，行政法院之裁判基準時，原則上應以行政處分作成時的事實及法律狀態為準。至於行政機關作成行政處分之基準時（即行政機關應以何時點之事實及法律狀態作成行政處分），則視事件性質及法律規定而定。依房屋稅條例第12條規定：「房屋稅每年徵收1次，其開徵日期由省（市）政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，圴須按月比例計課，未滿1個月者不計。」目前房屋稅稽徵實務所定之課稅期間為1年（上年7月1日至本年6月30日），徵收期間為1個月（5月1日至5月31日），稅捐稽徵機關應依各年度房屋稅開徵期間之事實（例如房屋標準價格或使用情形）及法律狀態（即當時之房屋稅條例）核課房屋稅。而如前述，系爭房屋雖於84年7月3日即竣工，原告並於同年8月10日領得使用執照，惟原告遲至97年3月11日始申報房屋稅籍，是被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚在5年核課期間之94年至97年2月房屋稅時，揆諸前揭規定及說明，自應適用各補稅年度開徵期間內之法規，顯無90年修正前房屋稅條例第7條或第15條第3項規定之適用。又信賴保護之成立須有信賴基礎及信賴表現，但原告並未具體指明其信賴基礎及信賴表現之具體內容為何，且房屋稅既為週期稅，每一稅捐週期屆至後，稅捐債務即新發生，則原告能否以房屋建造完成時之事實或法律狀態為信賴基礎，亦非無疑。原告主張本件應適用系爭房屋建造完成時之房屋稅條例，否則即違反法律不溯及既往、信賴保護原則云云，已不可採。

2、再依90年修正前房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」是納稅義務人於房屋建造完成、增建、改建時，或嗣後變更使用、移轉承典時，均應於30日內向稅捐稽徵機關申報房屋使用情形，其立法意旨係考量稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。而依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，亦為貫徹公平及合法課稅所必要。因此，房屋稅條例第7條明定此一納稅義務人申報義務，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序（司法院釋字第537號解釋理由書參照）。又本條明定納稅義務人應申報房屋「使用情形」，是稅捐稽徵機關係依納稅義務人之申報，認定有無免徵房屋稅之情形甚明。而90年修正前房屋稅條例第15條第1項第5款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧5、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。」亦即具備「經政府核准之公益社團」「不以營利為目的」「房屋係該公益社團自有」「房屋係供辦公使用」等法定要件者，始得免徵房屋稅，則私有房屋建造完成後，納稅義務人若未主動申報其房屋使用情形，稅捐稽徵機關亦無從據以審查申報前之房屋使用情形是否符合「不以營利為目的」「供辦公使用」等免徵房屋稅要件。準此，縱認系爭94年至97年2月房屋稅應適用房屋建造完成時之法規，揆諸前揭司法院解釋意旨及說明，原告仍應依90年修正前房屋稅條例第7條規定申報使用情形，始得依第15條第1項第5款規定免徵房屋稅。原告主張90年修正前房屋稅條例第7條之協力義務並非免徵房屋稅之前提要件；被告僅以原告未履行申報之協力義務即剝奪原告免稅權利，違反司法院釋字第537號解釋意旨及比例原則云云，亦不可採。

3、至於90年修正前房屋稅條例第15條第3項固規定：「第1項第7款免徵之房屋稅及第2項第4款減徵之房屋稅，應由納稅義務人於事實發生之日起15日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之。」即僅「受重大災害，毀損面積佔整棟面積5成以上，必須修復始能使用之房屋」或「受重大災害，毀損面積佔整棟面積3成以上不及5成之房屋」，納稅義務人始有於事實（即重大災害）發生之日起15日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之義務。本條之立法理由略以：「明定受重大災害之房屋，申請減免房屋稅之期限，及稽徵機關應予調查核定，以利執行。」由此可知，該條項規定僅係考量受重大災害之房屋，其現狀與建造完成、增建或改建時已不相同，應於重大災害發生後一定期間內另由稅捐稽徵機關調查其毀損面積，俾作為核定減免房屋稅之依據，並未排除納稅義務人依90年修正前房屋稅條例第7條規定，應於房屋建造完成、增建、改建時，或嗣後變更使用、移轉承典時申報房屋使用情形之協力義務，尚不能據此解釋為符合90年修正前房屋稅條例第15條第1項其他各款情形之房屋，無須向稅捐稽徵機關申報，即可享有免徵房屋稅之權利。原告主張系爭房屋符合當時房屋稅條例第15條第1項第5款情形，無須向稽徵機關申報及調查，即自始當然免徵房屋稅云云，顯屬誤解。

（四）關於原告主張本件亦應比附援引財政部有關合法登記工廠減半徵收房屋稅之相關函釋意旨云云，但查：

1、按房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋下列情形之一者，其房屋減半徵收：‧‧‧2、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」而財政部91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋略以：「主旨：有關台灣拜○聚優股份有限公司於91年4月8日補報其座落貴縣林園鄉工業區廠房設立房屋稅籍後，始檢具前台灣省政府財政廳84年5月4日核准其工廠變更登記之文件，可否追溯自取得工廠證明文件時按營業用稅率減半徵收房屋稅一案。說明：‧‧‧二、依本部88年1月7日台財稅第881894378號函釋，房屋所有人如能提示其為合法登記之工廠，且係自有供直接生產使用之有關證明文件，供稽徵機關據以追溯查明其使用情形，准追溯自取得工廠登記證時，依房屋稅條例第15條第2項第2款有關合法登記工廠減半徵收房屋稅之規定徵收。惟90年6月20日修正公布之房屋稅條例（同年7月1日施行），業於同條文第3項增訂，上開減稅應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。是以，90年7月1日以後始為合法登記之工廠，應無本部上揭函釋之適用。至主旨所述房屋如於90年6月30日以前已屬合法登記之工廠，則仍可依本部上揭函釋辦理。」是稅捐稽徵機關對於能提示工廠登記證，供其追溯查明申報前之使用情形者，准予溯自取得工廠登記證時減半徵收房屋稅，固為財政部解釋在案。然而，前揭財政部88年1月7日及91年4月8日函釋准予房屋稅條例第15條第2項第2款規定得追溯自申報前發生效力，與司法院釋字第537號解釋明釋「90年修正前房屋稅條例第7條規定之納稅義務人申報義務為適用優惠稅率之必要稽徵程序」意旨，已難謂相符，則原告主張其申報前之94年至97年2月房屋稅亦依前揭財政部函釋，溯及適用房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅規定，否則即有違平等原則云云，已屬無據。

2、其次，財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋略以：「主旨：‧‧‧三、房屋稅條例第15條第2項第2款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。‧‧‧四、‧‧‧合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：．．．（二）房屋稅部分：應檢附工廠登記證。」而依工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第4條規定：「主管機關權責劃分如下：‧‧‧2、直轄市、縣（市）主管機關：（1）辦理工廠設立許可、登記及其撤銷、廢止。（2）轄區內工廠之調查。（3）申請抄錄及證明轄區內工廠登記資料之核准。（4）轄區內工廠輔導之實施。（5）轄區內工廠違反本法規定之處理。（6）其他經中央主管機關指定之事項。」由此可知，前揭財政部91年7月10日函釋准合法登記工廠得追溯自取得工廠登記時按營業用稅率減半課徵房屋稅，係考量縣（市）政府對於領有工廠登記證之工廠已為管理（工廠管理輔導法第18條至第25條）、輔導（同法第27條至第28條）及裁罰（同法第29條至第32條），則稅捐稽徵機關依工廠登記證已足以認定房屋於申報前之使用情形符合「合法登記，且供直接生產使用之工廠」要件。反之，原告雖主張其自設立迄今始終受主管機關教育部之管理監督，且受管理監督之密度，顯較合法工廠受縣（市）政府管理監督之密度為高，被告亦得向教育部追溯查明系爭房屋使用情形，故被告既認為合法工廠受縣（市）政府持續管理監督，被告得追溯查明其使用情形，故准予追溯減半徵收房屋稅，則被告亦應依前揭財政部函釋意旨，追溯免徵系爭房屋稅云云，並提出財團法人佛光淨土文教基金會捐助章程、法人登記證書、系爭房屋申報前之使用情形係作公益使用之證明文件附原處分卷及本院卷供參。惟如前述，符合「經政府核准之公益社團」「不以營利為目的」「該公益社團自有」「供辦公使用」之房屋，始得依房屋稅條例第15條第1項第5款前段免徵房屋稅。其考量為公益社團自有房屋作辦公使用者，原則上供作公益使用，故給予免稅優惠（本條立法理由參照）；至於非供辦公使用者，因無法僅從外觀輕易辨識其用途，且若無固定辦公設備，房屋用途可隨時變更為營業或供收益使用或為謀經濟上之利益而使用，稅捐稽徵機關須耗費鉅額執法成本始能監督其使用情形於申報後有無變更，則仍應課徵房屋稅。故公益社團自有房屋是否供辦公使用，實為稅捐稽徵機關核定該項優惠之調查重點所在。而依原告所提出之監督準則及監督要點規定，原告自設立登記後，有關其設立目的（監督準則第7條、監督要點第7條）、財務（監督準則第12條、第19條及第20條；監督要點第12條、第14條、第15條）、業務（監督準則第13條、第16條至第18條、第26條；監督要點第13條）等事項，固受主管機關教育部管理及監督，教育部並得派員檢查或命限期改善（監督準則第24條至第26條；監督要點第16條、第17條），但系爭房屋是否供辦公使用，則非教育部管理及監督之範圍，被告無法僅憑原告所提出之捐助章程、法人登記證書，或申報前作公益使用等證明文件，或以其法人登記證書未遭教育部廢棄等情事，認定系爭房屋於申報前確係作辦公使用，而給予免稅優惠。準此，稅捐稽徵機關認定房屋是否為房屋稅條例第15條第1項第5款「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋」，與其認定房屋是否為同條第15條第2項第2款「合法登記，且供直接生產使用之工廠」之認定方式及考量截然不同，兩者並無得為比附援引（類推適用）基礎之類似性，自不能以財政部有關合法登記工廠減半徵收房屋稅之函釋為據，遽謂原告申報前之系爭94年至97年2月房屋稅亦應免徵。再者，依原告所提出系爭房屋作公益使用證明中之94年10月1日開課之「青少年寫作班」「屏東善童學園」讀經班、95年度開課之「小音符讀書會」等，分別收取每位參加人每月500元、500元及1,000元之材料及教材等費用，則原告系爭房屋於系爭期間之用途，是否符合上開「不以營利為目的」及「供辦公使用」，亦有疑義。是原告前揭主張與房屋稅條例第15條第2項第2款規定及前揭財政部函釋意旨均屬有間，亦非可採。

五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，被告以原告已逾期申報房屋稅免稅原因及事實，核定系爭房屋自97年3月（即申報日當月份）起免徵房屋稅，並補徵94年至97年2月房屋稅合計1,018,092元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟求為判決訴願決定及原處分（含復查決定【即99年5月12日屏稅管字第0990201003號函所附之復查決定書】及原核定【99年2月11日屏稅房字第0990391477號函】）均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭