臺灣高雄地方法院101年度訴字第466號

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　101年度訴字第466號

公訴人

臺灣高雄地方法院檢察署檢察官

被告

張富幃

　　　　　　黃翊峰

　　　　　　黃世榮

　　　　　　翁振芳

上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（101年度偵字第6627號），本院判決如下：

主文

事實

一、張富幃為「鑫貴工程有限公司」（址設高雄市○○區○○街00號6 樓；下稱鑫貴公司）之實際負責人，另該公司係由蘇子麟（未據起訴）出具名義登記為公司董事，而為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，亦為從事業務之人；張富幃、黃翊峰均明知鑫貴公司係空頭公司，並無實際營運之事實，於97年9 月至同年10月間亦未銷售貨物予「城夆實業有限公司」（址設高雄市○○區○○路000 巷00號1 樓；下稱城夆公司）之事實，詎料，渠等二人竟與蘇子麟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於97年9 至10月間某日，先由張富幃以蘇子麟公司負責人名義將如附表一所示買受人公司名稱、開立日期、發票金額、營業稅額等不實內容填載於性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票內，而接續虛偽製作如附表一各欄所示銷售金額合計為新臺幣（下同）3,57 0, 000 元之統一發票共計4張，再由黃翊峰將該等發票轉交予「城夆實業有限公司」負責人黃世榮，充作城夆公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，經城夆公司將上開取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額後，合計幫助城夆公司逃漏營業稅額共達178,500 元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。

二、黃世榮為城夆公司之董事，為商業會計法第4 條所稱之商業負責人及公司法第8 條第1 項所稱之公司負責人，其明知城夆公司於97年9 月至同年10月間並無實際向鑫貴公司進貨之事實，竟基於將不實事項記入帳冊之犯意，於97年9 至10月間某日，經由黃翊峰取得由鑫貴公司所虛開如附表一所示統一發票4 張，充作城夆公司向鑫貴公司進貨之進項憑證，將此不實事項記入進貨簿內，並進而於該期營業稅申報期間即同年11月間某日（每2 個月申報營業稅乙次）向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正方法為城夆公司逃漏營業稅共178,500 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營利事業課徵稅捐之正確性。

三、翁振芳明知「佳倫實業有限公司」（址設臺北市○○區○○○路0 段000 號，嗣於97年8 月6 日變更設立址為臺北市○○區○○○路0 段00巷00弄00號1 樓；以下簡稱佳倫公司）於97年7 至8 月間，並無實際銷售貨物予「泛緯企業社」（址設高雄市○○區○○○路00巷0 號1 樓）、「力益工程行」（址設高雄市○○區○○街00號1 樓）等2 行號，詎料，其竟與真實姓名年籍不詳綽號「阿輝」之成年男子，共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，先由「阿輝」自不詳管道取得以佳倫公司名義所虛開如附表二、三所示買受人公司名稱、開立日期、發票金額、營業稅額等不實內容之統一發票4 張後，再交由翁振芳以票面額5 ％之代價，一併出售予同時擔任「泛緯企業社」登記負責人及「力益工程行」實際負責人之黃吉男（所涉公司負責人逃漏稅捐部分，業已另案追加起訴暨移送併辦），分別充作「泛緯企業社」、「力益工程行」之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，經「泛緯企業社」、「力益工程行」分別將上開取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額後，共計分別幫助「泛緯企業社」及「力益工程行」逃漏營業稅額達74,940元、284,024 元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。

四、案經法務部調查局北部地區機動工作站報告臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

壹、程序方面：

一、關於被告張富幃本案所涉商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪等犯行，是否業經另案判決確定而應諭知免訴判決部分：本案被告張富幃於本案審理時固辯稱：本件起訴犯罪事實與另案即本院101 年度審訴字第610 號有罪判決確定之犯罪事實，為同一案件，本案應為免訴判決云云。惟：

㈠、按行為人主觀上基於單一之犯意，以數個舉動接續進行，而侵害同一法益，在時間、空間上有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，於此情形，即得依接續犯論以包括之一罪。否則，如係分別起意，則仍依數罪併合處罰，方符立法本旨（參見最高法院99年度臺上字第6596號判決意旨）。

㈡、經查，被告張富幃於擔任鑫貴公司實際負責人期間，明知鑫貴公司與由同案被告黃翊峰擔任登記負責人之「享營實業有限公司」（下稱享營公司）間，並無實際交易之事實，竟於附表四編號1 、2 所示發票日期，以鑫貴公司名義虛開如附表四編號1 、2 所示統一發票2 張，並於97年6 月25日至同年7 月12日間之某日，將如附表四編號1 、2 所示統一發票2 張交付予同案被告黃翊峰，供享營公司於同年7 月12日申報同年度5 、6 月份營業稅時，得據以充作進項憑證扣抵銷項稅額而逃漏該期營業稅；另被告張富幃於附表四編號3 所示發票日期，再度以鑫貴公司名義虛開如附表四編號3 所示統一發票1 張，並於97年9 月5 日至同年11月14日間之某日，將附表四編號3 所示統一發票交付予黃翊峰，幫助享營公司得據以充作進項憑證扣抵銷項稅額而逃漏同年度9 、10月份營業稅，嗣被告張富幃此部分犯行，經本院以101 年度審訴字第610 號案件審理後，均論以填載不實會計憑證罪，共2 罪，各判處有期徒刑3 月，合併定應執行刑為有期徒刑5月，並於101 年5 月15日判決確定等情，有卷附臺灣高等法院被告前案紀錄表、本院101 年度審訴字第610 號刑事判決書等件可稽（見院二卷第9 至13頁、第23至25頁），是此部分事實，固可認定。然證人即同案被告黃翊峰於本院審理時證述：本案如附表一所示由鑫貴公司開立給城夆公司的4張發票是張富幃開給我的，當時我是透過砂石業者介紹認識城夆公司負責人黃世榮，我便向張富幃提到黃世榮的發票不足的情形，當時張富幃便根據我開立的品項單據開立發票，由我於97年9 、10月月間轉交發票給黃世榮，本案我總共向黃世榮收取發票面額7%的金額作為報酬，其中我可以分得約發票面額3%至4%的利潤，張富幃則可以獲得發票面額2.5%至3%的利潤，至於我擔任享營公司負責人時，因為要向銀行辦理貸款，有另外拜託張富幃開立鑫貴公司的發票給我，這樣享營公司的帳面比較好看，但這與本案沒有任何關係等語（見院二卷第141 至145 頁），又被告張富幃於本院審理時亦不爭執上開證述內容之真實性，因之，證人黃翊峰前開證述內容，當非虛構。基此，被告張富幃開立如附表一、四所示統一發票予鑫貴公司、享營公司之日期，雖確有時間接近之情形，然其所幫助逃漏稅之對象已然有別，再佐以證人黃翊峰前揭證述內容，可知，被告張富幃交付開立如附表一所示統一發票之目的係為賺取不法報酬，此與基於情誼而無償開立如附表四所示統一發票予同案被告黃世榮之情形，除目的動機顯有不同外，亦係依同案被告黃世榮、黃翊峰之先後央請而分別起意為之，難認係基於單一之犯意而接續虛開如附表

一、四所示統一發票之行為。職是，揆諸前揭說明，被告張富幃虛開如附表一、四所示統一發票之行為，並無接續犯之實質上一罪關係存在，當無疑義。此外，本案被告張富幃所涉犯罪事實與本院101 年度審訴字第610 號確定判決所示犯罪事實間，亦未見有何其他類型之裁判上一罪或實質上一罪關係存在，自非屬同一案件，故被告張富幃前揭所辯，自屬誤會，洵不足採。

二、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 分別定有明文。查本判決所引用屬於傳聞證據部分，均已依法踐行調查證據程序，且當事人於審判程序亦同意作為證據，而經本院審酌證據資料作成時之情況，並無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦無依法應排除其證據能力之情形，認以之作為證據應屬適當，故自有證據能力。

貳、實體方面：

一、訊據被告張富幃、黃世榮、黃翊峰、翁振芳等4 人對於上開犯罪事實均坦承不諱，並分據經證人蘇子麟、黃吉男等2 人於警詢、偵查時證述綦詳（見偵一卷第6 至10頁、第134 至136 頁、第160 至161 頁、第233 至234 頁、第242 至257頁），復有鑫貴公司之基本資料查詢表、設立暨變更登記表、銷項統一發票查核清單；城夆公司之基本資料查詢表、97年度營利事業所得稅結算申報書暨資產負債表、營業稅繳款書暨銷貨退回證明單、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅申報書及進銷項憑證明細資料表；佳倫公司之營業稅稅籍資料查詢、最近變更登記表、領用統一發票購票證申請書、營利事業統一發證設立變更登記申請書、營業人銷售額與稅額申報書、銷項去路明細、出貨單、統一發票查核名冊；「泛緯企業社」及「力益工程行」之商業登記公事資料查詢、獨資合夥事業登記資料、營業稅申報書、進銷項憑證明細資料表等件存卷可稽（見偵一卷第11至11頁背面、第13頁背面至第18頁、第22至23頁、第37至45頁、第53至54頁、第58至66頁、第120 至124 頁背面、第132 至132 頁背面、第147 至147 頁反面、第165 至166 頁、第222 至228 頁，院二卷第29至91頁反面），足認被告張富幃、黃世榮、黃翊峰、翁振芳等4 人之任意性自白與事實相符，應堪採信。綜上，本案事證明確，被告張富幃、黃世榮、黃翊峰、翁振芳等4 人所涉犯行，均堪以認定，應依法論罪科刑。

二、新舊法比較：

㈠、被告黃世榮為犯罪事實所示行為後，稅捐稽徵法第47條先於98年5 月27日修正公布，同年月29日施行，該法條增訂第2 項規定，復於101 年1 月4 日修正公布該條第1 項規定，並於同年1 月6 日生效施行，茲就新舊法比較如下：

⒈稅捐稽徵法第47條於98年5 月27日修正公布，同年月29日施行，該法條增訂第2 項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，換言之，依稅捐稽徵法第41條規定而轉嫁由同法第47條第1 款所規定之處罰對象，本應以形式負責人為限，不包括實際負責人，然修正後稅捐稽徵法第47條之規定，擴大處罰納稅義務人之主體範圍及於實際負責業務之人，固屬法律有變更，惟因被告黃世榮於案發期間均係擔任城夆公司之登記負責人，有該公司之登記卷宗可按，自屬公司法第8 條所規定之公司負責人，無論依修正前、後之稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之規定，均成立犯罪，且其構成要件、刑罰均相同，自無新舊法比較之問題。

⒉稅捐稽徵法第47條於101 年1 月4 日修正公布，於同年1 月6日生效施行。該次修正前之稅捐稽徵法第47條第1 項原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：... 。」；而修正後該條項則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：... 。」比較修正前後規定，修正後之規定使代罰者所受處罰之範圍擴及於較修正前僅限適用「徒刑」為輕之拘役及罰金，是比較修正前後之規定，依刑法第2 條第1 項之規定，適用101 年1 月4 日修正後即現行之稅捐稽徵法規定，對被告黃世榮較為有利。

⒊綜上所述，經整體比較後，應以修正後稅捐稽徵法對被告黃世榮較為有利，依刑法第2 條第1 項但書規定，自應適用修正後稅捐稽徵法。

三、論罪科刑：

㈠、按商業會計法第71條第1 款之明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，而所謂「商業負責人」之定義，依同法第四條所定，應依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關之規定。依公司法第8 條則規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，則依前開規定所處罰之對象為具有上開身分之人，即僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員，自不包含所謂「實際負責人」在內。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地（參見97年度臺上字第2044號、93年度臺上字第333 號判決意旨）。準此，犯罪事實所示共犯蘇子麟、犯罪事實所示被告黃世榮既均分別擔任鑫貴公司、城夆公司之董事，自屬商業會計法第71條第1 款之商業負責人無疑。

㈡、次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，準此，故本案犯罪事實所示虛開之統一發票行為，自屬該條文所規範明知為不實事項而填載會計憑證行為；另商業會計法第71條第1 款之明知為不實之事項而記入帳冊罪，所謂「帳冊」，係指商業會計法第20條至第23條所定之帳簿而言。苟非該等帳冊，縱有不實之填製記載，除成立他罪名外，尚難以該罪相繩。依此，本案犯罪事實所示由被告黃世榮虛偽填載之進貨簿，既屬同法第21條第2 款所稱之特種序時帳簿，自該當於明知為不實事項而記入帳冊犯行；又犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（參見最高法院92年度臺上字第6171號、94年度臺非字第98號判決意旨參照），職是，本件被告張富幃、黃世榮就犯罪事實所涉填製不實會計憑證犯行及被告黃翊峰就犯罪事實所涉記入不實帳冊犯行，自均不另論以刑法第215條業務上登載不實文書罪。

㈢、又按納稅義務人以不正方法逃漏稅捐而應處刑罰之規定，於公司法規定之公司負責人適用之，稅捐稽徵法第41條、第47條，分別定有明文；又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處刑罰之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用刑罰之處罰，乃屬代罰之性質，職是，本件被告黃世榮就犯罪事實所示犯行中，雖另涉犯商業會計法第71條第1 款之明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊罪，惟此部分與前揭代罰之公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐犯行間，犯罪行為主體不同，自無從成立裁判上一罪，併予敘明。

㈣、論罪部分：

⒈關於被告張富幃、黃翊峰部分：核被告張富幃、黃翊峰就犯罪事實所為行為，均係涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪；被告張富幃、黃翊峰與共犯蘇子麟就上開犯行，均有共同犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯，至被告張富幃、黃翊峰雖未擔任鑫貴公司之負責人，而非屬商業會計法第71條所稱之商業負責人，惟依刑法第31條第1項「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」之規定，仍應就上開填製不實會計憑證犯行，與公司負責人蘇子麟構成共同正犯。又被告張富幃、黃翊峰及共犯蘇子麟等人於97年9 至10月間，密集開立如附表一所示之不實統一發票4 張後，再交予城夆公司，充作該公司之進項憑證，渠等於上開期間內交付不實統一發票之時間互有重疊，依社會一般通念，可認渠等先後多次如附表一所示填製不實會計憑證及幫助城夆公司逃漏營業稅捐之行為，顯係基於單一犯意，而實行一個接續犯罪行為，故均僅各論以填製不實罪、幫助逃漏稅捐罪之單純一罪；另被告張富幃、黃翊峰及共犯蘇子麟以一填載不實發票行為同時觸犯填製不實罪、幫助他人逃漏稅捐罪等2 罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之填製不實罪處斷。

⒉關於被告黃世榮部分：核被告黃世榮就犯罪事實所為行為，係犯商業會計法第71條第1 款之填載不實罪及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪；關於商業會計法第71條第1 款之罪，被告黃世榮係於97年9 月至同年10月間之密切接近時間及同地實施，侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，為接續犯；關於稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐代罰部分，被告黃世榮係一併持附表一所示統一發票4 張於同期營業稅申報期間即97年11月份向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，自應僅成立單純一罪。又被告黃世榮身為城夆公司負責人所犯商業會計法第71條第1 款之罪，與其依稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款規定，代替公司受罰而成立之稅捐稽徵法第41條犯罪間，犯罪行為主體不同，業如前述，自無從成立裁判上一罪關係，應予分論併罰。

⒊關於被告翁振芳部分：核被告翁振芳就犯罪事實所為行為，係涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪；被告翁振芳與共犯「阿輝」就上開犯行，有共同犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告翁振芳及共犯「阿輝」於密切接近之時期即97年7 至8月間，將如附表二、三所示之不實統一發票共計16張，交付予同時擔任「泛緯企業社」登記負責人及「力益工程行」實際負責人之黃吉男，以分別充作該等行號之進項憑證，依社會一般通念，可認其幫助「泛緯企業社」、u力益工程行」逃漏營業稅捐之行為，顯係基於單一犯意，而實行一個接續犯罪行為，故應僅論以幫助逃漏稅捐罪之單純一罪。

㈤、量刑部分：爰審酌被告張富幃、黃翊峰、翁振芳均係有相當社會經驗、智識成熟之人，當知正當經營事業、秉誠處理稅務事宜，卻罔顧稅捐公平，以前揭虛開發票方式幫助他人逃漏稅捐，而造成稅捐機關核課錯誤；被告黃世榮則為城夆公司之負責人，亦應理解經營商業本當遵守國家稅制，誠實納稅，其竟不思正途，造成國家財政與稅負公平之不良結果，均值非難，惟念及被告等4 人於本院審理時終能坦承犯行，犯後態度尚可，且被告黃世榮就附表二所示城夆公司逃漏營業稅額暨因此衍生之相關行政罰鍰，亦均已全數繳付完畢，有卷附相關繳款書等件可稽（見院二卷第115 至124 頁），暨兼衡被告4 人之智識程度、生活狀況、犯行參與程度、擔任之角色、逃漏稅捐金額等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項、第47條第1 項第1 款，刑法第11條前段、第2 條第1 項但書、第28條、第31條第1 項、第55條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 ，判決如主文。

本案經檢察官黃弘宇到庭執行職務。