臺灣高等法院 高雄分院97年度上國字第6號

臺灣高等法院高雄分院民事判決　　　　　 97年度上國字第6號

上訴人

財政部高雄市國稅局

法定代理人

丁○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

甲○○

訴訟代理人

楊昌禧律師

　　　　　　梁育誠律師

上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於民國97年6 月17日臺灣高雄地方法院97年度國字第2 號第一審判決提起上訴，本院於97年10月29日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

被上訴人起訴主張：上訴人以其配偶黃輝雄於民國86年至88年間，分別贈與訴外人黃朱若昭、黃素娥、楊成彬等人（下稱黃朱若昭等人）合計新臺幣（下同）34,342,669元，而核定課徵贈與稅5,580,507元，並因黃輝雄已於89年5月20日死亡，而改以被上訴人及其餘繼承人為納稅義務人發單補繳贈與稅（下稱系爭處分）。經被上訴人以無法確定黃輝雄與黃朱若昭等人間有贈與行為，且縱有贈與行為，黃輝雄亦無財產可供執行，乃於91年10月24日向上訴人申請改列以受贈人黃朱若昭等人為納稅義務人，又於91年12月11日申請復查，嗣遭駁回上開申請及訴願後，其遂提起行政訴訟，而經臺灣高雄高等行政法院（下稱行政法院）判決撤銷系爭處分確定，系爭處分顯屬違法。又被上訴人已對系爭處分申請復查，且兩造於92年4 月20日協議時，亦同意先對黃輝雄之遺產為執行，於執行無效果時，再變更納稅義務人為黃朱若昭等人。詎被上訴人儲存於臺灣銀行之優惠儲蓄存款2,891,300 元，因上訴人移送強制執行而遭法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）執行，致被上訴人受有該筆存款自92年8 月28日遭扣押時起至96年6月29日通知領回款項時止共1401日，未能按年息18% 領取之差額利息損失1,889,010 元（全額1,997,611 元扣除上訴人於96年7 月2 日將扣押款項退還時附加1%之利息差額）。其於96年8 月7 日以書面向上訴人請求國家賠償，業經於同月21日遭拒，爰依國家賠償法第2 條第2 項之法律關係提起本訴等語。求為判決：㈠上訴人應給付1,889,010 元，及自96年7 月2 日起至清償日止，按年息5%計算之利息。㈡願供擔保請准宣告假執行。（原審判命上訴人應給付1,889,010 元，駁回法定遲延利息之請求，僅上訴人就其敗訴部分聲明不服，被上訴人敗訴部分已確定）於本院聲明如主文所示。

上訴人則以：被上訴人如得主張國家賠償，其請求權時效應自優惠儲蓄存款於92年8 月28日遭扣押時，或於92年9 月8 日開始以系爭處分違法為由尋求行政救濟開始起算，其遲至96年始提起本件訴訟，業已罹於時效而消滅。至上訴人於系爭處分遭行政法院判決撤銷後加計年息1%之利息退還被上訴人，係基於公法上不當得利之法律關係，並非承認其國家損害賠償請求權存在，更無拋棄時效利益之意思。另行政法院認定黃輝雄生前提領之行為，並非贈與，為上訴人核課贈與稅時所不及知，且前實務上均認為租稅債務不具一身專屬性，得由繼承人繼承，嗣司法院大法官會議釋字第622 號解釋宣告最高行政法院92年9 月庭長聯席會議決議自解釋之日起，不予援用，乃法律見解之變更，系爭處分即非自始違法。且被上訴人就改列受贈人為納稅義務人一事，同時申請更正與復查，因事後兩造已協議改依更正程序辦理，復查程序因而不存在，則被上訴人逾期未繳納稅捐，上訴人依法送強制執行，自非不法侵權行為，應不構成國家賠償責任。縱認上訴人應負國家賠償責任，因被上訴人退休非上訴人所得預見，被上訴人應知其退休金存入銀行帳戶有遭強制執行之可能，自就損害之發生，與有過失。此外，國家賠償法施行細則第5 條及第4 章均已就強制執行設有規範，被上訴人請求宣告假執行，為無理由等語置辯。於本院聲明：

㈠原判決關於命上訴人應給付1,889,010 元及該部分假執行之宣告均廢棄。㈡上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。

兩造所不爭執之事項：

㈠被上訴人之配偶黃輝雄於89年5 月20日死亡後，經上訴人以黃輝雄生前於86年至88年間，曾分別贈與黃朱若昭等人34,342,669元，而核定課徵贈與稅5,580,507 元，並因黃輝雄已死亡，而改以被上訴人及其餘繼承人為納稅義務人發單補繳。

㈡被上訴人於91年8 月30日收受繳稅通知，並於91年10月24日申請改以受贈人為納稅義務人，再於91年12月11日申請復查。被上訴人於92年4 月30日委任訴外人王寶宗製作復查談話紀錄，經上訴人所屬法務科員楊海源告知更改由受贈人為納稅義務人，需執行被繼承人黃輝雄之8 筆土地遺產，俟拍賣無實益核發債權憑證後，始得改以受贈人為納稅義務人，重新發單開徵，上訴人擬以更正程序辦理等語，並徵詢王寶宗之同意，王寶宗同意由上訴人以所述方式辦理，但表示另一繼承人黃佩錡就遺產處理有異議，恐難配合，請上訴人另想辦法妥適解決。惟移送高雄行政執行處後，該處並未就黃輝雄之遺產執行，而係就被上訴人之臺灣銀行存款執行，上訴人雖聲請該處撤銷該執行命令，惟經高雄行政執行處於92年9 月1 日以雄執廉92年稅執特字第00148381號函覆拒絕。

㈢被上訴人存放於臺灣銀行之款項，於92年8 月28日遭強制執行，並於92年9 月間強制交付上訴人取得。該銀行存款遭扣押總額為2,931,395 元，僅其中2,891,300 元為優惠儲蓄存款，上訴人已於96年7 月2 日將全部款項附加年息1%退還被上訴人。

㈣系爭處分業經行政法院於96年4月10日以94年度訴字第941號判決認定黃輝雄並無贈與行為，且縱有贈與行為，上訴人亦不得對其繼承人即被上訴人核課贈與稅，嗣於96年5月14日確定。

㈤高雄市政府教育局於96年6 月28日函示同意恢復被上訴人優惠存款，同月29日上訴人與高雄市政府教育局通知臺灣銀行承辦員協助辦理領取退稅支票並辦理優惠存款，因上訴人不同意由被上訴人註記保留利息差額國家賠償請求權，被上訴人遂未於96年6月29日當日領取退還款項。

㈥被上訴人於96年8月7日向上訴人聲請國家賠償，嗣經上訴人於同年月21日以財高國稅法字第0960034156號函覆駁回其聲請。

㈦如被上訴人之請求有理由，則被上訴人存放於臺灣銀行之優惠儲蓄存款2,891,300 元，遭高雄行政執行處扣押，而受有未能按年息18% 領取利息之損失，係自92年8 月28日起至96年6 月29日通知領回款項時止，共1401日，按年息18% 可領取之利息為1,997,611 元（計算式＝2,891,300 元×18% ÷365 日×1401日），因上訴人於96年7 月2 日將扣押款項退還時，業已附加1%之利息即108,601 元，則被上訴人主張因遭行政執行而受有損害為1,889,010 元（計算式＝1,997,611 元－108,601 元）。

協商整理兩造爭點如下：

㈠被上訴人本件國家賠償請求權是否已罹於時效而消滅？

㈡上訴人之系爭處分及移送行政執行行為，是否不法侵害被上訴人之權利而構成國家賠償責任？

㈢被上訴人就本件損害之發生是否與有過失？

㈣如上訴人構成國家賠償責任，則被上訴人可否於判決確定前聲請供擔保宣告假執行？

被上訴人本件國家賠償請求權是否已罹於時效而消滅？

㈠按民法第197條第1項規定，所謂知有損害，非僅指單純知有損害而言，其因而受損害之他人行為為侵權行為，亦須一併知之，若僅知受損害及行為人，而不知其行為之為侵權行為，則無從本於侵權行為請求賠償，時效即無從進行，最高法院46年台上字第34號民事判例要旨足資參照。次按司法院大法官會議於95年12月29日公布釋字第622 號解釋：憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公佈施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項（下稱遺產及贈與稅法第15條第1 項規定），被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身份者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及遺產及贈與稅法第15條規定之意旨不符，自本解釋公佈之日起，應不予援用等語，乃說明實務見解及作法均不符憲法、遺產及贈與稅法規定之意旨。惟在上開解釋之前，稽徵機關及行政法院均認定於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，而認定稽徵機關之行政處分合法，據此足認自95年12月29日起人民始知稽徵機關以繼承人為被繼承人贈與稅納稅義務人之行政處分為違憲之不法行為。

㈡經查：上訴人以被上訴人配偶黃輝雄於生前曾分別贈與黃朱若昭等人，而以被上訴人及其餘繼承人為納稅義務人發單補繳黃輝雄之贈與稅5,580,507 元，被上訴人乃自91年10月24日起開始聲請行政救濟，多次向上訴人表明被上訴人因與黃輝雄早自73年即已分居而獨立扶養長女，故不知黃輝雄贈與黃朱若昭等人之資金流程，請求上訴人憫恤被上訴人之情形更改納稅義務人為受贈人黃朱若昭等人等節，有申請更改理由書、復查申請書、復查談話紀錄在卷可稽（見原審卷㈠第19頁至第21頁、第86頁）。嗣上訴人並未更改納稅義務人為受贈人黃朱若昭等人，而係移送高雄行政執行處執行被上訴人之財產，含黃輝雄之8 筆土地，高雄行政執行處乃逕對被上訴人之臺灣銀行存款扣押執行，被上訴人則於92年8 月25日聲明異議、同年月27日陳情、92年9 月8 日具狀聲明異議暨聲請停止執行及再次陳情等，亦有高雄行政執行處92年9 月1 日雄執廉92年稅執特字第00148381號函、被上訴人聲明異議狀、陳情書、行政聲明異議暨聲請停止執行狀等在卷可憑（見原審卷㈠第87頁至第88頁、本院卷第125 頁至第134 頁），而上開書狀內容仍以：系爭贈與受益者為黃朱若昭等人，被上訴人因與黃輝雄分居達28年，根本無從知悉其資金往來情形，高雄行政執行處扣押執行者為被上訴人之退休金優惠存款，嚴重影響其日後生活經濟來源，爭執上訴人以被上訴人為納稅義務人為有違誤，又未依法定程序就被上訴人之申請復查作成決定，於法不合，並重述兩造已協議先執行黃輝雄之遺產，於執行無實益，由上訴人取得債權憑證後改以黃朱若昭等人為納稅義務人，才符公平正義原則及課徵贈與稅之立法意旨，且黃輝雄究否贈與黃朱若昭等人，事實不明，上訴人及高雄行政執行處逕為執行，乃有不當，亦違行政執行法定程序等語為內容。亦即被上訴人於92年8 月25日、9 月8 日向高雄行政執行處主張上訴人之不法行政處分行為係「未依法定程序就被上訴人之申請復查作成決定」；黃輝雄與黃朱若昭等人間是否有贈與行為不明，「上訴人及高雄行政執行處逕為執行，有違行政執行法定程序」，至於以被上訴人為納稅義務人部分則一再以「有違公平正義及課徵贈與稅之立法意旨」、不符情理及違反兩造協議等理由聲明異議。再佐以當時實務上均認為租稅債務不具一身專屬性，得由繼承人繼承，嗣係因前揭釋字第622 號解釋宣告最高行政法院92年9 月庭長法官聯席會議決議自解釋之日起，不予援用，稽徵機關及行政法院始未再為相同處理。則以稽徵機關及行政法院於釋字第622 號解釋宣告前猶認由繼承人繼承租稅債務為合法行政處分，而被上訴人非稅務專家，又非稅法學者，誠難僅以其泛稱「有違公平正義及課徵贈與稅之立法意旨」等行政救濟理由，即認定其自92年8 月28日優惠儲蓄存款遭扣押執行知有損害，或於92年9 月8 日聲明異議暨聲請停止執行時起，即知上訴人發單以被上訴人為系爭贈與行為納稅義務人之系爭處分係違憲之不法侵權行為。

㈢再按國家賠償法第8條第1項規定，賠償請求權，自請求權人知有損害時起，因2 年間不行使而消滅。所稱知有損害，須知有損害事實及國家賠償責任之原因事實，國家賠償法施行細則第3條之1定有明文。而所謂知有國家賠償責任之原因事實，指知悉所受損害，係由於公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法行為，或怠於執行職務，或由於公有公共設施因設置或管理有欠缺所致而言。於人民因違法之行政處分而受損害之情形，賠償請求權之消滅時效，應以請求權人實際知悉損害及其損害係由於違法之行政處分所致時起算，非以知悉該行政處分經依行政爭訟程序確定其為違法時為準。（最高法院94年度台上字第1350號判決參照）

㈣經查：被上訴人於92年9月8日另提起訴願，主張上訴人對其課徵贈與稅，除重申前述有違公平正義原則外，就有違課徵贈與稅之立法意旨部分，則以系爭贈與人有遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定之情形，應改以受贈人為納稅義務人；另上訴人未就復查申請部分為任何處分，又未查明黃輝雄究有無贈與黃朱若昭等人，逕以其為納稅義務人，移送強制執行，扣押優惠儲蓄存款，嚴重損害其權益，明顯違法等語，此有被上訴人行政訴願書、行政訴訟補提理由㈡狀附卷可證（見原審卷㈡第82頁至第87頁）。亦即被上訴人爭執系爭處分為違法之行政處分，並非如前揭釋字622 號解釋所示：稽徵機關以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及遺產及贈與稅法第15條規定之意旨不符等語內容，足認被上訴人當時所「知悉」之系爭處分並非違反其主張之遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定。又其爭執上訴人未查明黃輝雄究有無贈與黃朱若昭等人前不得即為系爭處分部分，則一再表示因已分居28年，故未能確定，而請求行政機關查明，據此，亦難謂被上訴人於提起訴願及行政訴訟時，已知悉系爭處分所據贈與行為係事實上不存在，而為違法之行政處分。再查：被上訴人於92年9 月間雖已知悉其優惠儲蓄存款遭執行而受有損害，惟被上訴人前述行政救濟，嗣於96年4 月10日始經行政法院以94年度訴字第941 號判決認定「黃輝雄並無贈與行為，且縱有贈與行為，上訴人亦不得對其繼承人即被上訴人核課贈與稅」一節，為兩造所不爭執，因被上訴人於司法院大法官會議於95年12月29日公布釋字第622 號解釋前，並不知悉上訴人依最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議所為系爭處分，已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，並與憲法第19條規定意旨不符，有違法、違憲情事。是以揆諸上開說明，應認本件請求權時效以被上訴人於95年12月29日因司法院大法官會議公布釋字第622 號解釋時，始實際知悉其損害係由於違法之系爭處分所致起算，而不應以被上訴人於92年9 月8 日開始以系爭處分違法為由尋求行政救濟之時起算。另被上訴人係於96年4 月10日行政法院94年度訴字第941 號判決時，始知上訴人確未查明黃輝雄與黃朱若昭等人間資金來往實情，即為系爭處分，則被上訴人主張其係於上開判決宣示時始知系爭處分有上開判斷事實錯誤之違法，時效應自斯時起算等語，亦非不可採。惟因被上訴人於95年12月29日公布釋字第622 號解釋時已可知悉系爭處分有違法事由，本件請求權時效自應於是日起算，併此敘明。

㈤次查：被上訴人於96年8月7日向上訴人聲請國家賠償，嗣因上訴人駁回其聲請，為兩造所不爭，被上訴人遂於96年8 月27日提起本件訴訟一節，有被上訴人之民事起訴狀附卷可憑（見原審卷㈠第3 頁），因被上訴人主張因系爭處分而受有損害之賠償請求權消滅時效，應以其實際知悉損害及其損害係由於違法之行政處分所致時，即自95年12月29日起算，迄97年12月28日始罹於時效消滅，故足認其於96年8 月27日起訴，未有2 年間不行使之情形。是以上訴人抗辯被上訴人本件國家賠償請求權已罹於時效而消滅等語，並不足採。

㈥末按俾久為社會所遺忘之侵權行為，至忽然復起，更主張損害賠償之請求權，以擾亂社會之秩序，且使相對人不至因證據湮滅而有難於防禦之患，此為民法第197條第1項侵權行為損害賠償請求權消滅時效規定之立法理由。國家賠償法第8條第1項之時效立法理由自亦相同。再按國家賠償法之制定，係為貫徹依憲法第24條規定保障人民免受公務員違法侵害其權利之救濟方法。準此，人民因稽徵機關所屬公務員違法課徵贈與稅之行政處分致侵害其財產權，已立即尋求行政救濟未曾間斷，國家復因該違法行政處分受有利益，若僅因人民未確知自己所主張之行政處分違法與否而未同時為國家賠償之請求，於行政救濟程序拖延相當時日始為確定，致人民於確定所受處分係違法時已罹於國家賠償請求權時效，而不得再為請求，則此顯與時效制度及國家賠償法立法之旨趣相悖，而有違誠信原則。

㈦經查：被上訴人於收受系爭處分後即未曾間斷行政救濟，甚至上訴人尚曾向被上訴人之代理人王寶宗表示，先執行被繼承人黃輝雄之8 筆土地遺產，俟拍賣無實益核發債權憑證後，始得改以受贈人為納稅義務人，重新發單開徵，即兩造已協議先執行黃輝雄之遺產，詎高雄行政執行處並未就該協議執行，上訴人雖聲請該處撤銷該執行命令，仍遭高雄行政執行處駁回，致被上訴人存放臺灣銀行之優惠儲蓄存款2,891,300 元遭扣押執行，而受有未能按年息18% 領取1401日利息之損失一節，業如上述，足認被上訴人並無怠於行使權利，致上訴人因證據湮滅而有難於防禦之患情事發生，反而國家機關有違禁反言之情事。再者，具有法定年資之公務員於退休後，得將退休金存放臺灣銀行之優惠儲蓄存款專戶，享有國家給與年息18% 之利息，亦係因早年國家財政困難，未能給與該等有法定年資公務員合理薪資待遇，遂於退休後基於照顧該等公務員所為之補償，被上訴人為符合存放優惠儲蓄存款專戶之退休公務員，卻因國家稽徵機關之上述違法系爭處分、國家行政執行機關無視國家已與被上訴人就特定財產執行之協議，反言執行之結果，國家因而受有免給付1401日利息之利益。再佐以被上訴人自91年10月24日起申請變更納稅義務人、申請復查、聲明異議、聲請停止執行、提起3 次訴願至最後提起行政訴訟，經行政法院於96年4 月10日判決，迄96年5 月14日確定一節，有上訴人不爭執其真正之流程表在卷足稽（見本院卷第68頁至第69頁、第112頁），乃歷經4 年半之久。如認被上訴人於訴願之初即知系爭處分為違法，而開始起算國家賠償請求權之時效，上訴人卻得因行政救濟程序拖延，堅持系爭處分為合法，而無需待行政救濟確定即執行被上訴人之上開存款，致國家獲有免給付1401日利息之利益後，再行使國家賠償法第8 條第1 項之時效抗辯，則揆諸上開說明，應認此顯與時效制度及國家賠償法立法之旨趣相悖，而有違誠信原則。是以縱認上訴人之時效抗辯乃法律賦與之權利，且有理由，仍應認與誠信原則有違，不應准許。

上訴人之系爭處分及移送行政執行行為，是否不法侵害被上訴人之權利而構成國家賠償責任？

㈠按憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。遺產及贈與稅法第15條第1 項並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，乃與憲法第19條、遺產及贈與稅法第15條規定之意旨不符，司法院大法官會議釋字第622 號解釋意旨業如前述。據此，受有俸給之國家稽徵機關所屬公務員，本即應盡善良管理人之注意義務依法發單課徵贈與稅，而不得逕以逾越憲法或法律規定內容之行政函令或實務見解，對非法律所定納稅義務人發單課徵贈與稅。

㈡經查：被上訴人並非系爭處分所據贈與事實之贈與人或受贈人，而僅為贈與人黃輝雄之繼承人，上訴人卻以被上訴人為納稅義務人發單課徵贈與稅，嗣移送高雄行政執行處執行其財產，致其受有中斷收取優惠利息之損害，且系爭處分確有違憲法第19條、遺產及贈與稅法第15條規定之意旨，業如上述，則揆諸前揭說明，足認上訴人所屬公務員有未盡善良管理人之注意義務依法發單課徵贈與稅之過失不法行為，並侵害被上訴人之財產權。是以，被上訴人主張上訴人應負國家賠償責任，應為可採。

㈢至上訴人主張於司法院大法官會議公布釋字第622 號解釋及行政法院判決前，其係依當時實務見解課稅；又因贈與人黃輝雄死亡及受贈人黃朱若昭等人未盡協力義務始為系爭處分，其已盡調查之能事；另被上訴人未能於法定期間為行政救濟，復同意逕送執行，上訴人才移送行政執行，上訴人乃依法課稅，該執行亦無不法。況且被上訴人自92年8 月28日起至96年6 月29日止未與臺灣銀行成立消費寄託契約，本無利息請求權，即無損害，乃不得向上訴人請求等語。

⒈惟按遺產及贈與稅法第15條第1 項並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅，已如前述，上訴人所稱其為依法課稅，乃顯與該法之規定不合。再者，系爭處分雖係依最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議作成，惟因逾越憲法或法律規定內容之行政函令或實務見解，乃於決定之初即不具合憲及適法性，司法院大法官會議解釋之宣示雖令稽徵機關及行政法院自此不得再予援用作成處分，但亦非指在此解釋前作成且尚未確定之系爭處分為合憲、合法，此更與單純法律解釋或見解變更不同。因此，上訴人依違法之系爭處分移送行政執行行為，自屬不法侵害被上訴人之財產權而構成國家賠償責任。

⒉另查：被上訴人雖於92年4 月30日委任訴外人王寶宗製作復查談話紀錄時，經王寶宗同意由上訴人先執行被繼承人黃輝雄之8 筆土地遺產，俟拍賣無實益核發債權憑證後，再改以受贈人為納稅義務人，重新發單開徵，惟王寶宗亦同時表示另一繼承人黃佩錡就遺產處理有異議，恐難配合，請上訴人另想辦法妥適解決，且移送高雄行政執行處後，該處並未就黃輝雄之遺產執行，而係就上訴人之臺灣銀行存款執行一情，亦為兩造所不爭（見本院卷第65頁、第112 頁），亦即被上訴人所同意移送行政執行部分僅黃輝雄之遺產，復同時表明未得另一繼承人之同意，此外，被上訴人尚申請復查（詳見後述），則自無從認定被上訴人當時係同意上訴人逕依系爭處分移送行政執行被上訴人之固有財產。是以，上訴人所辯被上訴人同意逕送行政執行等語，並不足採。

⒊次按依稅捐稽徵法第30條第1 項、第46條第1 項、行政程序法第38條、第36條、第39條、第19條第2 項第3 款分之規定，稽徵機關於作成課稅處分前，就人民是否符合課徵稅捐之要件，應依職權調查相關事實與證據，不受當事人主張之拘束，並對於拒絕接受調查者，得處以罰鍰，對於無法自行調查者，且得請求相關機關協助。另按行政程序法第36條、第40條、第43條之規定，行政機關應依職權調查證據，必要時得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，並應斟酌調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。據此，稽徵機關未善盡調查職責，誤認有贈與之事實存在，而對人民課徵稅捐，致造成人民之財產受到侵害，自難謂無過失。

⒋經查：上訴人僅以黃輝雄於86年8 月29日向高新商業銀行貸款1000萬元撥入其帳戶後，於同日即由其母黃朱若昭將之提領一空；且於87年3 月30日將華僑銀行到期之定期存款1000萬元中之600 萬元轉存至其胞妹黃素娥、妹婿楊成彬帳戶各300 萬元；另於87年9 月8 日將高新商業銀行到期之定期存款520 萬元中之230 萬元，併同黃朱若昭解約之定期存款370 萬元，合計600 萬元存入黃朱若昭帳戶，涉有贈與之情事，而於90年4 月23日函請黃朱若昭等人說明前開款項提領轉存原因及用途，因未獲回覆，即行認定贈與之事實而課徵贈與稅，此有上訴人答辯書附卷可考（見原審卷㈡第77頁至第80頁）。惟黃朱若昭於86年8 月29日係持黃輝雄蓋章具名之取款憑條，提領黃輝雄因貸款而撥入高新商業銀行之1000萬元，另依證人即華僑商業銀行高雄分行襄理萬宏隆於本院94年度上訴字第902 號刑事案件審理中之證詞，可知以黃輝雄名義辦理之華僑銀行帳戶，實際上均係由黃朱若昭使用、持有，並由黃朱若昭處理提存款事項，黃輝雄從未出面處理該帳戶，乃足認該帳戶內之金錢，均非黃輝雄所有。而楊成彬、黃素娥於黃輝雄匯款時，均不在臺灣地區，難認曾允受黃輝雄前揭之贈與行為，從而，以黃輝雄名義開立之高新商業銀行及華僑銀行帳戶之提領及轉帳行為，難認係屬贈與行為，因而上訴人所為之系爭處分即屬違法，行政法院乃判決訴願決定及系爭處分均撤銷，並已確定一節，為上訴人所不爭執（見本院卷第66頁、第112 頁），並有行政法院94年度訴字第941 號判決書在卷可佐（見原審卷㈠第22頁至第44頁）。足認上訴人係對無贈與之事實課徵贈與稅，以致違法。而觀諸上訴人所恃認定有贈與存在者，不過係以黃朱若昭持取款憑條提領黃輝雄設於高新商業銀行內之款項，且黃輝雄名義開設帳戶內之款項有流至黃朱若昭等人帳戶內，及黃朱若昭等人對於上訴人之函詢未為回覆，惟黃朱若昭等人未回覆之單純沈默並不等同於承認有贈與之事實存在，上訴人卻未進一步向該等銀行承辦人員查證，逕自向非贈與當事人之被上訴人開單課徵贈與稅，並致被上訴人因系爭處分而受有無法獲得優惠儲蓄存款利息之損害，則揆諸上開說明，上訴人所為自有未盡前揭稅捐稽徵法、行政執行法規定調查事實及證據職責之過失，而應負損害賠償責任。是以上訴人辯稱為系爭處分前已盡調查能事等語，亦不足採。

⒌再按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，而依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行，稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第39條分別定有明文。

⒍經查：被上訴人於91年8 月30日收受繳稅通知，而於91年10月24日向上訴人申請改以受贈人為納稅義務人，再於91年12月11日申請復查，已如前述，而上訴人核定之贈與稅，繳納期限原為91年7 月11日起至91年9 月10日止，嗣因更正黃輝雄之繼承人為納稅義務人，而將繳納期限延至91年11月25日止，此有贈與稅繳款書3 份附卷可參（見原審卷㈠第12頁、第14頁、第16頁），即被上訴人於91年12月11日申請復查時，未逾最後繳納期限屆滿翌日起算30日之91年12月24日，乃在法定期間內提起，上訴人依上揭規定應負有暫緩移送執行之義務。詎上訴人始終未對該復查作成處分，經被上訴人先於92年9 月8 日提起訴願，由財政部於92年12月29日，以財訴字第0920067779號訴願決定命上訴人應於文到2 個月內作成處分，理由即為被上訴人於91年12月11日申請復查時，係主張贈與人黃輝雄無遺留可供有效執行之財產，故申請改以受贈人為納稅義務人，上訴人對此並未於法定期間內做成准否之處分，故訴願有理由等語。惟上訴人嗣於93年2 月23日以財高國稅審二字第0930010498號函覆被上訴人否准其申請，說明欄第一點並記載係依據財政部92年12月29日台財訴字第0920067779號（案號：00000000號）訴願決定書兼復91年12月11日復查申請書。被上訴人對此仍有不服，再提訴願，經財政部於93年10月11日，以台財訴字第09300233051 （案號：00000000號）訴願決定撤銷上訴人上述第0930010498號函所為處分，並命上訴人另為處分，理由為「訴願人對上開稅額不服，申請復查，原處分機關未經訴願人撤回復查申請前，即改以更正程序處理而未作成復查決定，核有不當。另原處分機關在復查申請案仍繫屬在原處分機關之情況下，未依稅捐稽徵法第39條規定，對訴願人移送強制執行，亦欠妥適……，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為處分」等語，此有上開第00000000號、第00000000號訴願決定書、第0930010498號函附卷可考（見原審卷㈡第88頁至第96頁、卷㈠第89頁至第90頁），足認被上訴人所提之訴願範圍係包括復查申請，則上訴人辯稱被上訴人未能於法定期間為行政救濟，其才移送行政執行等語，自無可採。

⒎末按損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，並二者之間有相當因果關係為其成立要件，最高法院30年上字第18號民事判例要旨足資參照。亦即不法行為與損害間按諸一般情形，適於發生該項結果者，即有相當因果關係。經查：被上訴人儲存於臺灣銀行之優惠儲蓄存款帳戶2,891,300 元，係自92年8 月28日起遭執行，始致無法受領按年息18% 計算之利息，而前開存款自92年8 月28日起至96年6 月29日止，共計1401日，依此計算扣除上訴人事後已將扣押款項附加1%之利息即108,601 元退還後，被上訴人因上開期間未能儲存優惠儲蓄存款帳戶之利息損失為1,889,010 元一節，為上訴人所不爭執（見本院卷第66頁、第112 頁），亦即若無上訴人依系爭處分移送行政執行，被上訴人可將2,891,300 元繼續儲存於臺灣銀行之優惠儲蓄存款帳戶內收取按年息18% 計算之利息，上訴人卻以公權力執行扣押及收取該2,891,300 元，被上訴人始無法繼續儲存，按諸一般情形，上訴人之不法行為顯適於發生該項致被上訴人受有無法獲得優惠儲蓄利息損害之結果，足認上訴人之不法行為與被上訴人之損害間有相當因果關係。是以揆諸首揭說明，上訴人辯稱被上訴人受有損害係因其未與臺灣銀行成立消費寄託契約等語，卻無視致此事實係上訴人所為，自亦不足採。

㈣綜上，上訴人之系爭處分及移送行政執行行為乃不法侵害被上訴人之財產權，而構成國家賠償責任。是以，被上訴人自得請求上訴人賠償差額利息1,889,010 元之損害。

被上訴人就本件損害之發生是否與有過失？

㈠按民法第217 條規定所謂與有過失，係指被害人苟能盡善良管理人之注意，即得避免其損害之發生或擴大，乃竟不注意，致有損害發生或擴大之情形而言。若損害之發生或擴大，為被害人無從避免者，則被害人對該損害之發生或擴大，即無與有過失可言。

㈡經查：被上訴人委託王寶宗至上訴人處接受詢問時，上訴人所屬公務員係告知黃輝雄遺有8 筆土地，須先移送行政執行處執行，俟拍賣無實益時，核發債權憑證，始可改以受贈人為納稅義務人，業如前述，亦即上訴人告知移送行政執行之對象與範圍，僅止於黃輝雄所遺留之8 筆遺產，並未告知被上訴人之受任人移送行政執行之範圍尚包含黃輝雄繼承人之固有財產，再佐以前述上訴人於高雄行政執行處扣押被上訴人之存款後，尚曾聲請撤銷該存款債權執行命令，足認兩造之行政執行範圍協議僅及於黃輝雄所遺留之遺產。從而，被上訴人不知其退休後，存放於優惠儲蓄存款帳戶之退休金亦將遭受執行，實乃高雄行政執行處未依協議範圍執行，及上訴人未告知被上訴人所致，如此自難認被上訴人有何過失。此外，再參諸被上訴人已盡其能力提出復查申請，本足以避免本件損害之發生，上訴人竟未依法暫緩移送執行，則被上訴人對上訴人之違法行使公權力，實已無法預促其注意，或避免損害之發生，故上訴人主張因被上訴人未向上訴人告知尚有退休金財產，又未提債務人異議之訴阻止高雄行政執行處對退休金之執行，乃與有過失等語，全然無視被上訴人已於法定期間內提起行政救濟，及被上訴人存放於優惠儲蓄存款帳戶之退休金自92年8 月22日遭扣押時起迄同年月28日遭收取止僅7 日（上訴人於92年9 月12日入庫），猶苛責被上訴人應於7 日內再提債務人異議之訴阻止執行，要屬無據。

如上訴人構成國家賠償責任，則被上訴人可否於判決確定前聲請供擔保宣告假執行？

㈠按國家賠償法第12條規定：損害賠償之訴，除依本法規定外，適用民事訴訟法之規定。是人民依國家賠償法對行政機關提起國家賠償之訴，當然有民事訴訟法之適用，僅於國家賠償法，或依國家賠償法第16條概括授權所訂定之國家賠償法施行細則有特別規定時，優先適用該等特別規定外，原則上國家賠償訴訟，均應適用民事訴訟法。又因民事訴訟法第390 條第2 項，明文規定有關財產權之訴訟，原告陳明在執行前可供擔保而聲請宣告假執行，法院應定相當之擔保額，宣告供擔保後，得為假執行，而國家賠償法及國家賠償法施行細則對於判決之假執行，均未設有任何規範，則參照前揭說明，國家賠償事件關於假執行部分自應適用民事訴訟法之相關規定。從而本件判決原告即被上訴人勝訴部分，被上訴人聲請陳明願供擔保聲請宣告准予假執行，自屬有據。

㈡上訴人雖主張依國家賠償法施行細則第5 條規定，被上訴人僅於取得勝訴判決確定後，聲請強制執行，不得於判決確定前請求假執行，且國家賠償法施行細則第4 章，乃有關國家賠償訴訟強制執行之特別規定，因該章並未規範假執行制度，依明示其一，排除其他之法理，本件即無適用假執行之餘地等語。然按國家賠償法施行細則第5 條第1 至3 項分別規定：「請求權人於收到協議書、訴訟上和解筆錄或確定判決後，得即向賠償義務機關請求賠償」、「賠償義務機關收到前項請求後，應於30日內支付賠償金或開始回復原狀」、「前項賠償金之支付或為回復原狀所必需之費用，由編列預算之各級政府撥付者，應即撥付」。其中，國家賠償法施行細則第5 條第1 項有關請求權人於收到協議書、和解筆錄、確定判決得向賠償義務機關請求賠償之規定，係屬無意義之規定，蓋縱無此一條文，請求權人本得依協議書、和解筆錄或確定判決請求賠償義務機關賠償，至於同細則第5 條第2 、3 項有關賠償義務機關應於30日內支付賠償金，以及賠償金之支付，應由編列預算撥付之規定，規範內容乃用以要求賠償義務機關依協議書、和解筆錄與確定判決內容為給付之期限，以及明定給付經費之來源，要與國家賠償訴訟，得否宣告假執行無關，上訴人依此規定主張不得宣告假執行，要屬無據。另國家賠償法施行細則第4 章「訴訟及強制執行」共有9 個條文，即第35條至第41條之2 ，其中第37條係規定提起國家賠償訴訟時，請求權人應提出賠償義務機關拒絕賠償或協議不成立證明書之起訴程式，第38條、第39條則係有關訴訟程序停止、請求指派檢察官協助訴訟之規定，第41條係有關賠償義務機關對公務人員行使求償權之規範，第41條之1 、第41條之2 則係有關賠償義務機關得告知參加訴訟，以及訴訟上和解之規定，而均與強制執行無關。另國家賠償法施行細則第35條係規定假處分處理原則、第36條規定墊付款事後處理原則、第40條規定受理請求權人取得執行名義後請求之原則。因請求權人有執行名義請求賠償義務機關墊付費用或履行賠償時，賠償義務機關本有遵守執行名義之義務，如賠償義務機關拒絕墊付或履行，請求權人自得據以聲請強制執行，依國家賠償法施行細則上開規定，並不足以認定國家賠償事件無民事訴訟法關假執行規定之適用。況且該細則第4 章僅9 個條文，本不足規範整個訴訟及強制執行之程序，如謂有關民事訴訟程序之進行，應依國家賠償法施行細則之規定，而不得適用民事訴訟法，將使程序完全無法進行，人民實無從進行國家賠償訴訟以實現其權利，故上訴人主張國家賠償法施行細則僅規範強制執行，並無假執行之規定，而無適用民事訴訟法之規定等語，乃對法律之曲解，要無可採。再者，被上訴人所受損害達1,889,010 元，因屬差額利息損失致不得再請求法定遲延利息，業經原審判決確定，如被上訴人不得供擔保先假執行，則以原審判決時郵局1 年期固定利率為年息2.650%計算（見本院卷第154 頁），每年即達5 萬元之利息損失而無法自上訴人處取得賠償。是以上訴人主張本件被上訴人無民事訴訟法第390 條所指在判決確定前不為執行有受難於抵償或難於計算之損害之虞，且雙方都需預供擔保，資金均會在法院而無法運用等語，亦不足採。

綜上所述，被上訴人本於國家賠償法第2 條第2 項之國家賠償法律關係，請求上訴人給付1,889,010 元，為有理由，應予准許。是則原審判命上訴人如數給付，理由雖有不同，結論並無二致。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回其上訴。

據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449 條第2 項、第78條，判決如主文。

民事第四庭

附註：民事訴訟法第466 條之1 ：對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人，但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。