臺中高等行政法院判決

101年2月22日辯論終結

原告

嚴之揚

訴訟代理人

方文寶 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

陳其意

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月14日台財訴字第10000380900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告獨資經營之嚴之揚商號，於民國93年3月16辦理設籍課稅營業登記，從事不動產買賣及租賃業務，93年及94年間以原告個人名義標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中市沙鹿區土地1宗，旋於93及94年間出售。原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬臺中分局查獲漏報嚴之揚商號之上揭買賣房地營利所得新臺幣（下同）20,138,926元，該分局遂依被告所屬民權稽徵所核定資料歸課原告綜合所得總額35,753,356元，補徵應納稅額11,045,325元，並經被告以其漏報營利、租賃、財產交易及其他等所得合計29,049,468元，按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠營利所得部分：

1.按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．一六、個人及營利事業出售土地．．．，其交易之所得。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款所明定，其立法意旨在於個人出售土地已課徵土地增值稅，故將個人出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。次按司法院釋字第460號解釋意旨亦明白指出，對於事實關係之判斷，應斟酌其目的及其經濟上的意義，並依租稅公平之原則為之。是本件當就所得稅法第4條之立法目的予以審酌，以探究被告就原告94年間出售土地是否得予適用所得稅法第4條第16款之免稅規定。

2.本件原告於93年度成立嚴之揚商號，其目的僅係為處分因法拍而取得之房屋，而原告於94年間計出售6筆法拍土地及1筆非法拍取得之土地，從法律形式觀之，系爭土地之產權皆登記於個人名下，並未移轉於嚴之揚商號，不動產買賣合約簽署人亦為原告個人；另就經濟實質面而言，此交易之現金收付均為原告個人，且交易雙方當事人之合意均認定此不動產之移轉、設定及變更其登記等均為原告個人，而非嚴之揚商號，依民法第98條規定「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，當以當事人所欲達到之目的、習慣、任意法規及誠信原則為標準，以探求當事人之真意，是系爭交易不論從形式面或實質上言，均明顯屬於個人處分土地之交易行為，自當依所得稅法第4條第16款之規定，不納入所得課稅，始為適法。惟本件94年間出售土地交易所得原已經被告於96年11月認定不納入所得額中課稅並已核定在案，卻於客觀事實均未改變、被告亦未究明相關緣由及善盡職權調查證據責任之情下，僅憑個人主觀認定即逕為變更對原告重大不利之處分，於98年9月重新核定，將該等土地交易所得納入所得額課稅，並認定原告有短漏報所得之行為而予以補稅並課以罰鍰，其處分當屬明顯違法。參酌臺北高等行政法院90年度訴字第383號判決意旨：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核實課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，妨害人民之信賴。」學者通說亦認基於租稅公平及實質課稅原則，稽徵機關本應同時兼顧有利及不利於納稅義務人之經濟實質，而不應僅拘泥於法律形式，不能只重「課稅」而忽略「不課稅」之實質，則本件被告對原告處分，明顯只對課稅有利事項予以注意，完全忽略對原告有利之事項，當屬違反職權調查主義及一般法理原則。

3.又原告以個人名義於94年間出售臺中市○○區○○○段○路厝小段24-7等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般單純土地買賣案件，原告於94年9月15日出售予君豐建設股份有限公司，因買受人為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由嚴之揚商號依銷售額開立免稅統一發票予買受人，係屬代收代付之性質，而其經濟實質更屬一般單純之個人處分土地，自應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，且不應包含於嚴之揚商號內申報之營業收入。再者，依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋意旨：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第811657954號函及84年3月22日台財稅第841601122號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」係指個人建屋或合建分屋之地主，若將其出售土地部分納入營利事業盈餘之範圍，則出售土地之所得，將因此課徵地主之綜合所得稅，顯與所得稅法第4條第1項第16款免稅之規定不合，故將出售土地之所得，不列入該營利事業之盈餘。本件係個人取得法拍房地後整修出售或單純售地，自與前揭函釋之精神相符，若依被告所認定應納入獨資事業所得之盈餘總額，則依一般房地交易情形而言，個人出售二手屋之交易活動顯較前揭函釋之營業行為更為普遍及頻繁，若個人建屋或與建設公司合建分屋，其土地交易所得可免納所得稅，而更普及化之個人出售二手屋或單純售地卻須納入盈餘，課徵個人綜合所得稅，顯與前揭財政部函釋意旨未合。退萬步言，若一般人未設立任何商號組織，其土地交易所得完全免稅，而本件係因原告本於誠實納稅之立場始設立嚴之揚商號，反造成原告須繳納鉅額稅金及罰鍰，形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，是被告之恣意主觀認定，實有違憲法第7條規定之平等原則及行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。

4.況財政部於96年12月28日發佈之新聞稿中指出，因南區國稅局曾在94年度查核台南縣某納稅義務人，從事標購法拍屋後出售將近2百戶，金額高達1億5百餘萬元，惟囿於當時法令規定並無具體明確規範相關課稅事宜，致徵納雙方有所爭議，財政部乃於95年12月29日始發布台財稅第09504564000號函釋，明確規範相關作業準則，並自97年度開始執行。上述財政部所列個案雖出售法拍屋近2百筆，因無相關規定予以明確規範，且發生於97年度開始執行前，故免納營業稅及所得稅，且因土地屬個人地主所有，其土地增益所得依所得稅法第4條第1項第16款規定亦免納綜合所得稅。本件原告於銷售法拍屋及土地之行為，尚屬前揭財政部函釋規定期限前，惟原告基於誠實納稅之守法立場，業已先行設籍課稅，並依法開立發票繳納稅捐，此舉反造成被告從嚴認定不僅處分房屋收入應列入營利事業所得課稅，其屬個人處分土地交易所得部分亦應一併列入，並因此認定個人有漏報所得之行為，除補徵綜合所得稅外，又因未申報土地交易所得被處以重罰。若原告當時未設籍，如同南區國稅局之個案，自應依相同個案之處理原則，不予補稅及處罰，惟被告對本件之處理方式卻形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，並有間接處罰守法者之具體效果，當無任何租稅公平可言。綜上，稽徵機關於決定應否課稅及課徵範圍時，應確實恪遵租稅法律主義，依據明確之證據及經驗法則而為適法之處分，而非僅以主觀之認知，逕以推論方式決定所得性質及課徵範圍，被告就本件並未針對上述法令之立法精神詳加審酌，僅憑個人主觀認定，逕為對原告重大不利之處分，顯未符所得稅法第4條第16款之立法目的與租稅公平原則，其處分當屬違法不當。

㈡罰鍰部分：

1.按行政程序法第8條所規定之信賴保護原則，係指人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障。本件原告93年為銷售法拍取得之房地，因而設立嚴之揚商號，該商號93年營利事業所得稅及原告個人93年度之綜合所得稅結算申報並已於94年5月底如期完成申報，而93年度嚴之揚商號之營利事業所得稅申報案件亦經被告於95年2月8日依申報數核定而確定在案，被告乃於95年5月5日依93年度嚴之揚商號營利事業所得稅案件核定結果，據以核定93年度原告個人之綜合所得稅申報案件，此時核定內容中，關於嚴之揚商號之盈餘並未包含系爭94年間土地交易所得。嗣原告於95年5月底欲申報94年度嚴之揚商號之營利事業所得稅及原告之綜合所得稅時，自當參酌被告93年度關於嚴之揚商號之營利事業所得稅及原告個人綜合所得稅案件之核定結果，並信賴稽徵機關之核定內容而採取相同之申報方式。又94年度嚴之揚商號之營利事業所得稅申報案件業經被告於96年2月依原申報數核定確定在案，被告乃於96年11月依94年度嚴之揚商號營利事業所得稅案件之核定結果，據以核定該年度原告個人之綜合所得稅，其中嚴之揚商號之盈餘亦未包含系爭94年間土地交易所得。惟其後於96年11月至98年9月間，並無任何客觀事實及形式改變，亦無任何新事實及新證據產生之狀況下，被告卻於98年9月9日逕為重新核定原告94年度綜合所得稅申報案件，認定嚴之揚商號歸課予個人之盈餘所得應包含系爭土地之交易所得，核定有短漏報所得額29,049,468元，應補繳綜合所得稅額10,998,089元，並處以罰鍰5,499,044元。依以上相關時序觀之，可證被告對於系爭94年間土地交易所得是否應歸課於個人綜合所得稅本即存有重大疑慮，而被告身為國家稅務稽徵機關，對於課稅事實之認定缺乏一致性，以昨是今非的方式反覆其核課行為，並據此認定原告有漏報所得之行為，應予以補稅並處以罰緩，實難讓人信服且有違信賴保護原則。

2.次按憲法人權保障之基本原則，當國家欲行使公權力，處予人民以刑罰或罰鍰，行政機關當應謹慎為之，恪遵嚴格之證據法則，其證據需具有高度證據力並能明確舉證當事人之違法事證及相關金額始為適法，故行政罰法第7條第1項乃特別明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。而所謂過失責任，現行行政罰法及所得稅法皆未加以明確定義，惟依一般通說，「過失」係指「行為人按其情節應注意、能注意而未注意，或是無法達到一般合乎理性之人所應達到的謹慎程度而言」。承前所述，原告基於誠實納稅之守法立場，業已先行設籍課稅，並依法開立發票及繳納相關稅捐在案；而本件徵納雙方對於系爭94年間土地交易所得在法律性質之認定上本即存有重大爭議，原告係認定其係屬個人單純出售土地之所得，當依所得稅法第4條第1項第16款規定，免計入個人所得課稅，自難謂原告知其有所得而有故意違反申報義務之情事，觀之被告答辯狀亦認定原告應無故意之行為，故原告無漏報所得之故意當屬確定而無爭議。至於過失部分，被告並未針對原告之過失責任作任何舉證或完整論述，僅於答辯狀略以「縱非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，自應論罰」，逕自推定原告有過失責任而應予處罰，則依前述行政罰法第7條之立法意旨，係基於現代國家「有責任始有處罰」之原則，並為提昇人權的保障，故國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，而不採「推定過失責任」之立法，是被告於無任何具體事證之前題下，僅憑自我主觀認知即逕自推定原告有過失責任而應予處罰，顯有違一般證據法則之要求及行政罰法第7條之立法意旨，其裁處顯屬不當。

四、被告答辯略以：

㈠營利所得部分：原告獨資經營嚴之揚商號，其94年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬民權稽徵所於96年2月6日依其申報數核定該商號全年所得額20,138,926元，原告未提起行政救濟已告確定，即應歸課原告當年度源自該商號營利所得20,138,926元，因營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資資本主時則屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，原告所稱原查未究明緣由逕將原核定屬免稅之土地交易所得重新核定為個人營利所得，容屬誤解。又原告雖於96年2月17日向被告所屬民權稽徵所提出申請，主張其誤將個人出售土地之收入87,470,000元列入嚴之揚商號94年度之收入總額內，申請將出售土地之收入、成本及相關費用自該商號94年度損益科目中減除，並申請更正該商號94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表，惟經被告所屬民權稽徵所於97年11月24日以中區國稅民權一字第0970061975B號函復否准更正，原告不服，提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回確定。是原核定將原告獨資經營嚴之揚商號94年度盈餘總額20,138,926元歸課原告當年度綜合所得總額並無不合，應予維持。

㈡罰鍰部分：原告94年度綜合所得稅結算申報，未申報源自嚴之揚商號之營利所得20,138,926元及短漏報本人租賃、財產交易及其他等所得計8,910,542元，經被告按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元，原告不服，主張其93年度綜合所得稅，原經被告所屬民權稽徵所核定源自嚴之揚商號之營利所得未包含土地交易所得，故其94年度營利所得亦依循93年度之方式申報，並無故意或過失，原處罰鍰應予撤銷云云。惟依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，不論該核定之營利事業所得額是否含免稅所得（如土地交易所得），於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅。又原告獨資經營嚴之揚商號93年度營利事業所得稅結算申報列報全年所得額67,159,618元，並經被告所屬民權稽徵所依申報數核定，但原告綜合所得稅結算申報未依前揭規定填報營利所得，而以課稅所得額663,163元申報，即有未合，嗣經被告所屬臺中分局核定營利所得67,159,618元，並予補稅處罰。另嚴之揚商號94年度營利事業所得稅，既經原告申報全年所得額20,138,926元，並經核定，原告該年度綜合所得稅結算申報即應依此列報源自該商號營利所得20,138,926元，是原告未申報系爭所得，縱非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，自應論罰，原核定按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元並無違誤。

五、本件兩造之爭點為：被告就查獲原告94年度綜合所得稅結算申報漏報其獨資經營嚴之揚商號之營利所得部分，補徵綜合所得稅及按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，是否適法？又原告漏報該商號94年度營利所得是否有故意過失？

六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得．．．獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第24條第1項所明定。次按「獨資或合夥組織之營利事業，基於同一漏稅事實，涉嫌逃漏營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，均提起行政爭訟，綜合所得稅部分，稽徵機關可依照本部80年8月8日台財稅第800695600號函規定暫緩作成決定。」為財政部87年9月10日台財稅第871959668號函所明釋。

七、經查，原告係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立「嚴之揚」之獨資商號，從事不動產買賣及不動產租賃業務（原處分卷2頁營業稅稅籍查詢資料）。其94年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬民權稽徵所於96年2月6日依其申報數核定該商號全年所得額20,138,926元，因原告對被告該核定，未提起行政救濟而告確定，依上開規定，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，惟該項盈餘於營利事業分配予獨資資本主時則屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，即應歸課原告當年度源自該商號營利所得20,138,926元。另原告獨資經營之「嚴之揚」商號名義，曾於96年2月17日向被告所屬民權稽徵所，主張其誤以個人名義出售土地之收入87,470,000元，誤列入「嚴之揚」商號94年度之收入總額內，而申請將出售土地之收入、成本及相關費用自該商號94年度損益科目中減除，並申請更正該商號94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表，經被告所屬民權稽徵所於97年11月24日以中區國稅民權一字第0970061975B號函復否准更正，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第330號判決駁回，原告對該判決提起上訴，亦經最高行政法院100年度判字第547號判決駁回其上訴確定在案(同卷5-30頁判決書)。該確定判決認定原告獨資經營之「嚴之揚」之商號，於94年間出售土地之行為，係該商號以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，應列入該商號營利事業當年度之收入科目內。按確定判決有實質上之確定力，上開出售土地之行為，係應列入原告個人所得或其獨資經營之「嚴之揚」商號之營業收入，此訴訟標的之法律關係，業由該確定之終局判決經裁判在案，當事人事後自不得於另訴再為相反或不同之主張，或作為攻擊或防禦之方法。是本件原告再行主張其於94年間，以其個人名義出售臺中市○○區○○○段○路厝小段24-7等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般單純土地買賣案件，於94年9月15日出售予君豐建設股份有限公司，因買受人為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由「嚴之揚」商號依銷售額開立免稅統一發票予買受人，係屬代收代付之性質，其經濟實質屬一般單純之個人處分土地，應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，再重行爭執該交易土地之收入，係其個人所得，而非屬「嚴之揚」商號內申報之營業收入等情，係對上開確定判決就此已裁判之訴訟標的之法律關係再行爭執，且原告獨資經營之「嚴之揚」商號，94年度營利事業所得稅結算申報，亦經被告所屬民權稽徵所核定該年度所得額20,138,926元確定，有如前述，被告歸課原告當年度源自該商號營利所得20,138,926元，即屬有據，是原告上開主張，即無可採。

八、再按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）所明定。且按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明，又按納稅義務人有正確申報所得及納稅之義務，綜合所得稅之課徵，係採納稅義務人主動誠實申報制度，本件原告系爭所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，不論該核定之營利事業所得額是否含免稅所得（如土地交易所得），於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅，原告獨資經營「嚴之揚」商號94年度營利事業所得稅，既經原告以該商號申報全年所得額20,138,926元，並經被告核定，原告該年度其個人綜合所得稅結算申報，即應依此列報源自該商號營利所得20,138,926元，如對於系爭所得應否課徵其個人綜合得稅有所疑問，應向稅捐稽徵機關查詢，或於其申報書填載該筆所得，將其所得來源作為完整性之揭露，再由稅捐稽徵機關審核其各項所得應否課稅，如須課稅再予以補徵，乃原告並未申報系爭所得(同卷50-54頁申報書)，而致漏報，其縱非故意，亦難謂無過失責任，原告尚不得以其主觀認定系爭所得係屬個人單純出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免計入個人所得課稅，其無漏報所得之故意，而主張免罰，被告以原告漏報營利、租賃、財產交易及其他等所得合計29,049,468元，按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元(原告對系爭所得外之其他所得漏報之事實，並未爭執)，亦屬正當。

九、至原告又稱該商號93年營利事業所得稅及原告個人93年度之綜合所得稅結算申報，被告原依93年度嚴之揚商號營利事業所得稅案件核定結果，據以核定93年度原告個人之綜合所得稅申報案件，關於「嚴之揚」商號之盈餘並未包含系爭94年間土地交易所得。原告於95年5月底申報94年度「嚴之揚」商號之營利事業所得稅及原告之綜合所得稅時，乃參酌被告93年度關於「嚴之揚」商號之營利事業所得稅及原告個人綜合所得稅案件之核定結果，並信賴稽徵機關之核定內容而採取相同之申報方式，被告於無任何新事實及新證據產生之狀況下，於98年9月9日逕為重新核定原告94年度綜合所得稅申報案件，認定「嚴之揚」商號歸課予個人之盈餘所得應包含系爭土地之交易所得，認定原告有漏報所得之行為，予以補稅並處以罰緩，如此反覆不一有違信賴保護原則乙節。按納稅義務人本有應依法正確誠實申報所得之義務，如其前年度之申報，因稅捐稽徵機關一時未能發現而為錯誤之核定，事後如於核課期間內發現應稽徵之稅捐，自得依法再行對納稅義務人為補徵之處分，此與行政程序法上規定之信賴保護原則無涉，尚不得以此情形，而主張因信賴稅捐稽徵之前年度核課處分，而有信賴基礎，原告該部分主張，亦非可取。

十、綜上所述，原告所訴各節，並無可採，被告以原告漏報「嚴之揚」商號之系爭買賣房地營利所得20,138,926元，課原告綜合所得總額35,753,356元，補徵應納稅額11,045,325元，又以原告漏報營利、租賃、財產交易及其他等所得合計29,049,468元，按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭