臺中高等行政法院判決

102年8月7日辯論終結

原告

石麗卿

訴訟代理人

鐘登科 律師

訴訟代理人

廖奕婷 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

彭明珊

上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年3月28日台財訴字第10213904490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新台幣（下同）28,149,978元，經被告所屬臺中分局（原臺中市分局）核定4,503,996元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報原告之配偶黃呈玉捐贈予澎湖縣望安鄉公所之臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號持分1,180/9,000、新北市○○區○○段○○○○號持分156,207/900,000、同市永和區水源段706地號持分全部、同區保平段389及392地號持分全部及同市○○區○○段○○○○號持分2,215/9,000等6筆土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額5,629,996元及虛列土地捐贈扣除額22,519,982元，併同原告短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元，歸課綜合所得總額39,657,106元，綜合所得淨額33,475,337元，扣除前次補徵稅額9,175,388元，本次應退稅額450,400元，並經被告按所漏稅額8,724,988元，處1倍罰鍰8,724,988元。原告對罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第224號判決駁回，提起上訴經最高行政法院101年度判字第140號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另為適法處分。嗣被告依規定重行復查結果，追減罰鍰250,000元。原告仍表不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：重核復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠所得稅法第17條第1項第2款第2目之1並未規定若為捐贈者為實物例如土地時，應以何標準計算認列減除之扣除額度，被告逕認須以實際購入成本認列捐贈扣除額，應屬無據：按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1就捐贈列舉扣除額僅規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準（實際取得成本或公告現值）計算認列減除之扣除額度？所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之（司法院釋字第705號解釋理由書參照），則被告及訴願決定逕認須以實際購買取得成本認列之，始符實質課稅及公平課稅之原則，顯違反上開司法院解釋意旨，不足為據。而被告無法說明為何以「土地公告現值」認列捐贈扣除額，即與實質課稅之公平原則相悖，難昭折服。又被告於訴願程序中雖答辯稱：「所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所列舉扣除額－捐贈、保險費、醫療及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本概念做為核實認列原則，是土地捐贈扣除額自應以實際購買成本列報捐贈扣除額。」等語，惟被告所述亦與上開司法院釋字第705號解釋理由書意旨相悖，意即上開所稱「保險費、醫療及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出」等，均屬現金支付，以實際支出現金金額認列扣除額，固有理由，惟當捐贈者為實物，如土地，即非現金時，究竟應以何標準認列扣除額，所得稅法顯未規定，則被告逕將「土地捐贈」與「保險費、醫療及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出」等同視之，認為均應以實際成本認列，顯未慮及原告捐贈土地時，係捐贈土地本身，而非捐贈與購買土地成本同額之現金，忽視土地本身之價值，非無違誤。

㈡原告以系爭6筆土地之公告現值全額申報列舉扣除額，並無違法，充其量僅生是否命原告補稅之問題，難謂有何違章之故意過失而應裁處罰鍰：

1.按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，次按「大法官會議第275號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符『無責任即無行政罰』之原則。準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第110條第1項對漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。」最高行政法院93年判字第1469號裁判可資參照。準此，稅捐機關對於納稅義務人有應受處罰之主觀要件應負舉證責任。本件原告於94年度申報綜合所得稅時，係以配偶即訴外人黃呈玉所捐贈系爭6筆土地之公告現值之全額即28,149,978元申報列舉扣除額，業經被告認定在案，則在法律未明文規定應以何標準認列減除之扣除額度前，難謂原告以土地公告現值之全額申報捐贈之列舉扣除額，係屬以虛報捐贈扣除額之方式短漏報應納稅額。換言之，既法律未明文規定納稅義務人應以何標準申報土地捐贈之列舉扣除額，則原告以所捐贈土地公告現值之全額申報捐贈扣除額，即難認有何違背法令之故意或過失存在。從而，縱使認為捐贈扣除額應以實際成本計之始符實質課稅原則，亦僅生補稅之義務，而不生需依所得稅法第110條第1項受行政裁罰之責任。

2.況依平均地權條例第46條：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」之規定可知，系爭6筆土地之公告現值，乃各地地政事務所及地價評議委員會所決定，非原告或其配偶所能左右；且公告現值乃作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，堪稱客觀、公允，較個別買賣交易價額更符合土地實際價值。則在此基礎下，原告以系爭6筆土地公告現值之全額即28,149,978元申報列舉扣除額，即難謂有何違反實質課稅及公平課稅之原則之處。

3.至臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）於事後察知原告及其配偶取得系爭6筆土地之成本僅土地公告現值之20％，充其量僅能認為原告之取得成本非如買賣契約書所載，但不能遽此認定原告即有以不正當方法逃漏稅捐之故意。從而，縱使鈞院認為土地捐贈扣除額應以實際取得成本認列，於本件亦僅生是否命原告補稅之問題，實不應對原告裁處罰鍰。綜上，系爭重核復查決定及訴願決定顯不合法，並已損害原告之權利或法律上利益，應予撤銷。

五、被告答辯略以：

㈠本件依澎湖地檢署97年度偵字第421號緩起訴處分書，原告配偶明知實際取得系爭6筆土地金額僅約公告現值20％，竟基於逃漏綜合所得稅之目的，由訴外人巫國想指使在所簽訂之買賣契約書中，均登載買賣價款為土地公告現值之100％，嗣將該等土地捐贈予望安鄉公所，並以該不實之交易價格列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額等情，業經原告配偶坦白承認，違章事證足堪認定。是原告以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，而有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰，其主張並無違反行政法上之故意或過失等語，核不足採。

㈡又原告主張原處分所據以計算裁罰金額之法令，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲等語，惟司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）實則包括3部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。則依上開司法院解釋意旨，財政部92年6月3日函釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形；至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之情形，並未宣告違憲。是以，本件被告既係以原告配偶購得系爭6筆土地之實際交易金額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16％計算，核定捐贈扣除金額，原告尚不得據上開司法院解釋而認被告就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。

㈢綜上，本件被告依最高行政法院101年度判字第140號判決撤銷意旨，依100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項之規定，原告配偶既經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分確定，且已依緩起訴處分書所命向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會支付緩起訴處分金250,000元，應自裁處之罰鍰內扣抵，重核復查決定乃變更罰鍰為8,474,988元（計算式：8,724,988元－250,000元）並無違誤。原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採

六、本件兩造之爭點為：系爭裁罰處分，有無司法院釋字第705號解釋之適用？捐贈土地扣除額是否應適用平均地權條例第46條規定以土地公告現值計算？本件原告有無漏稅之故意或過失？

七、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1及第71條第1項前段所分別規定。

八、次按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國當年度自1月1日起至12月31日止之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依法計徵綜合所得稅。而有關捐贈扣除額之列計，於捐贈者為土地之情形，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法雖無明文，惟「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第496號解釋闡述綦詳。鑑於綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現與否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。上述捐贈扣除額既係計算個人綜合所得淨額（即稅基）時，得自綜合所得總額中列舉扣除之減項，自應以實際支出者始得列報，故綜合所得稅納稅義務人列報捐贈土地之扣除額者，以其「取得成本」為據，核實認列該捐贈扣除額，乃符合實質課稅之公平原則（最高行政法院102年度判字第348號判決參照）。

九、又按財政部92年6月3日函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定。嗣司法院釋字第705號解釋意旨：「財政部中華民國92年6月3日……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」，是該解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指財政部各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年6月3日函釋關於認定捐贈列舉扣除額，如納稅義務人已提出土地取得成本確實證據者，予以核實認定之部分，並非經該解釋宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，被告自得適用之。原告稱司法院釋字第705號解釋，業已宣告取得成本之概念均屬違憲，被告亦不得再依財政部92年6月3日函釋，以實際取得土地成本認定土地捐贈扣除額，自有誤會。

十、另按所得稅法與遺產及贈與稅法，及土地稅法規定等情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件係所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用；稽徵機關採計之上述標準即據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目時，自應依所得稅法規定之意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與土地公告現值無關。是原告主張系爭6筆土地之公告現值，係地政事務所及地價評議委員會依平均地權條例第46條規定而決定，作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，為客觀及公允，符合土地實際價值，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，亦符合實質課稅及公平課稅原則等云，並無可取。

、經查，依澎湖地檢署97年度偵字第421號偽造文書事件之緩起訴處分書，其內容記載原告配偶黃呈玉經巫國想協助，於94年9月22日、同年10月5日、同年10月28日及同年11月14日，分別向地主游世一等人分批購得系爭土地，其所購得之價格僅為買賣契約書中所載買賣價格(土地公告現值)之20%，並將所購得之系爭土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告配偶黃呈玉之94年度個人綜合所得稅列舉扣除項目，向被告原臺中市分局申報所得稅，致其逃漏94年度個人綜合所得稅稅額達918萬6437元，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，而此事實，經原告配偶黃呈玉坦白承認，並有土地買賣契約書4份及澎湖縣望安鄉公所捐贈證明函附卷可稽(原處分卷117-120,21-80頁)。另於本件審理中，原告對於其配偶係以系爭6筆土地公告現值20%之成本，取得系爭土地所有權一節，並不爭執(本院卷53頁準備程序筆錄)。是被告依財政部92年6月3日函釋意旨，依系爭土地之取得實際成本，即按系爭土地公告現值之20%核定本年度以系爭土地捐贈部分之扣除額，自屬有據。

、再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）。且按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。另按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，有如上述，本件原告明知其配偶於94年間取得系爭6筆土地代價僅為土地公告現值之20%，而原告以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額(原處分卷156-158頁原告網路申報書)，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經原告配偶坦白承認。是原告配偶有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且原告申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識。又原告另有漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元(同卷159-161頁申報核定通知書)之部分，原告並不爭執該節，是其該部分亦有未查明其正確所得，而有漏未依規定申報之情形，原告縱認無故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。

、另按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」、「（第1項）．．．。（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」、「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」為行政罰法第18條第1項、第26條及第45條第3項所明定。是納稅義務人如有違章行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定，稅捐稽徵機關仍得依違反行政法上義務規定裁處之。惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳納處分金後，於100年11月8日行政罰法第26條第3項至第5項規定修正施行前，如未經裁處或曾經裁處後，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，應於自裁處之罰鍰內扣抵該處分金。本件被告原按原告所漏稅額8,724,988元處1倍罰鍰8,724,988元，係於100年11月8日行政罰法第26條第3項至第5項規定修正施行前，原告不服該罰鍰處分，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第224號判決駁回，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第140號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法處分，被告乃依最高行政法院該判決撤銷意旨，以緩起訴處分書所命原告配偶向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會繳交之緩起訴處分金250,000元(同卷322頁收據)，追減原告已繳納之緩起訴處分金250,000元，洵屬有據。

、綜上所陳，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，被告以原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃重行核定土地捐贈扣除額5,629,996元及虛列土地捐贈扣除額22,519,982元，併同原告短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元，歸課綜合所得總額39,657,106元，綜合所得淨額33,475,337元，扣除前次補徵稅額9,175,388元，本次應退稅額450,400元，並經被告按所漏稅額8,724,988元，原處1倍罰鍰8,724,988元，原告對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，被告依上開最高行政法院判決撤銷意旨，追減原告已繳納之緩起訴處分金250,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及重核復查決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭