最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第140號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第140號

上訴人

石麗卿

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年10月6日臺中高等行政法院100年度訴字第224號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）28,149,978元，經被上訴人所屬臺中分局（原臺中市分局）核定4,503,996元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報上訴人之配偶黃呈玉捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之臺北市○○區○○段○○段22-18地號持分1,180/9,000、新北市○○區○○段498地號持分156,207/900,000、同市○○區○○段706地號持分全○○○市區○○段389及392地號持分全部及同市○○區○○段135地號持分2,215/9,000等6筆土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額5,629,996元及虛列土地捐贈扣除額22,519,982元，併同上訴人短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元，歸課綜合所得總額39,657,106元，綜合所得淨額33,475,337元，扣除前次補徵稅額9,175,388元，本次應退稅額450,400元，並經被上訴人按所漏稅額8,724,988元處1倍罰鍰8,724,988元。上訴人不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰。上訴人依照92年前歷年之申報方式及財政部臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處製編之節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即上訴人無預見財政部函釋之可能性與過失。本件是關於土地捐贈之價額應如何認定之問題，自無涉上訴人主觀上有無故意與過失，稽徵機關不能僅因價額認定不同，而推論上訴人具逃漏稅之故意。（二）被上訴人以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋（下稱財政部95年2月15日函釋）作為處分基礎，應屬違法及違憲，並違反法律保留原則、行政慣例之自我拘束、平等及信賴保護原則。本件應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，准予上訴人依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額：所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者於後法即遺產及贈與稅法及土地稅法第10條設有規定，另依土地稅法第30條之1亦有規定，補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即應以土地之公告現值為認定，故本件應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之92年6月3日及95年2月15日函釋，本件行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，其意旨認上開函釋均無任何法律授權，對人民之財產權做出限制處罰，實有違法律保留原則，自應不予適用。被上訴人對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，以上開財政部92年6月3日及95年2月15日函釋認定不同之價額標準，被上訴人不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條規定之平等原則。人民依法捐地節稅已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。（三）上訴人就課徵之所得額並未漏報或短報，並符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，故不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件；縱認上訴人之行為該當所得稅法第110條之要件，被上訴人依上開規定，對上訴人處以罰鍰，已違反行政罰法第26條一事不二罰原則；且本件罰鍰處分亦逾越裁處時效。行政罰法第26條第1項「一事不二罰」之規定，目的在於避免行為人承受過度且重複之處罰，故在處罰目的及方式相同時，若依刑事法律處罰即足資警惕，實無再處行政罰之必要。惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，亦屬實質刑事法律處罰，而有一事不二罰之適用。上訴人既經澎湖地檢署為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，且行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本於例外規定從嚴解釋之法理，即不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」而為相同之處置；若認為包含緩起訴，亦應限制在「無負擔或未附相當條件」，上訴人為避免浪費過多司法資源而同意為附條件緩起訴處分，並不表示上訴人有何故意逃漏稅行為。行政院會100年4月7日通過行政罰法部分條文修正草案，其中鑑於現行行政罰法未將緩起訴處分納入規範，衍生「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳納處分金後，行政機關是否適用行政罰法第26條第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處罰鍰」之疑義，為杜爭議，而擬具修正草案。故本件上訴人已受附條件之緩起訴確定，依上揭修正草案方向，自應扣除已繳納之緩起訴處分金。上訴人已於稽徵機關調查前即主動申請補發稅單及補稅，符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，被上訴人仍處上訴人罰鍰，與法尚有未合。依稅捐稽徵法第48條之1規定，其所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰。況依財政部82年台財稅第821501458號函，可知除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為；且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。上訴人於97年8月20日即已主動申請補繳稅款，縱被上訴人認為上訴人有違反所得稅法第110條之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對上訴人處以罰鍰。本件罰鍰係以上訴人違反所得稅法第110條作為依據，然關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，本件雖發生於行政罰法施行前，基於法律適用之從新從有利原則，應適用行政罰法第27條之規定。所得稅法中並無明確規定，故不能以實務上援用之財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋，以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，如此顯係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同之概念。是故本件從捐地之行為（94年間）至裁處送達已逾3年，且被上訴人並無時效中斷等事由，故追訴時效已過，被上訴人不得處以上訴人罰鍰等語，求為判決訴願及復查決定均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人主張其配偶黃呈玉捐贈予望安鄉公所系爭6筆土地，捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定，按土地公告現值認定，惟所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，難比附援引。上訴人配偶於94年度購買系爭土地，係於財政部92年6月3日函釋發布之後，難謂有信賴保護原則之適用。

（二）納稅義務人以不實之收據虛列捐贈扣除額，其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。本件依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第421號緩起訴處分書所載，上訴人以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，難謂其對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。上訴人於97年8月20日補繳稅款9,175,388元，係依被上訴人初查更正核發之核定通知書及稅款繳款書(繳納期間：自97年8月11日至8月20日)繳納，並非自動補報補繳，且係在被上訴人初查進行相關調查之後，既非自動補報並補繳之漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。（三）行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；上訴人向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會支付250,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對上訴人所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被上訴人仍得依上訴人違反行政法上義務規定處以行政罰。（四）稅捐罰鍰之裁處期間，依稅捐稽徵法第49條規定準用同法第21條及第22條之規定，屬行政罰法第27條之特別規定，應優先適用該規定，上訴人既有故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，依稅捐稽徵法第21條規定，其裁罰期間應為7年。本件裁處書於99年10月1日送達，並未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間等語，資為抗辯。

四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）依財政部95年2月15日函釋，所述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，既已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至財政部臺北市國稅局及臺北市稅捐稽徵處所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力，上訴人自不得主張其有信賴原則。（二）所得稅法與遺產及贈與稅法與土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件係所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用；稽徵機關採計之標準即據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目時，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。至上訴人所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力。（三）所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，上訴人配偶明知其於94年間取得系爭土地代價僅為土地公告現值之20%，而以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經上訴人配偶坦白承認。上訴人配偶有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且上訴人申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識。被上訴人以上訴人虛列其配偶土地捐贈扣除額，又上訴人漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得，按上訴人所漏稅額8,724,988元處1倍罰鍰8,724,988元，亦屬正當。（四）稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之，如納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用，財政部82年11月3日台財稅第821501458號及70年2月19日台財稅第31318號函所明釋。再查，澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被上訴人提供91至94年度捐贈望安鄉公所之相關資料，是澎湖地檢署於96年5月14日向被上訴人調閱捐贈相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，該經檢舉案件與同條所列「稽徵機關或財政部指定之調查人員」自有不同，上訴人於被上訴人上開調查基準日之後，仍主張以土地公告現值之不實價格購買系爭土地，即否認有漏稅行為，其後上訴人雖再補繳稅款，亦不符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件，其稱符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，自無可採。（五）按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權為自由裁量，是該「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至同法第8條但書之規定，得減輕或免除上訴人之處罰，為被上訴人行使裁量權之範疇，並非法院所得審究。另財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數表，為使其所屬稅捐稽徵機關於裁罰案件中，於法律所規定之處罰金額或倍數，所設定之各種違章情形，有一客觀標準可資參循，被上訴人予以適用，並未有違上訴人所指稱之比例原則。再按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，被上訴人以上訴人虛列系爭土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地，上訴人主張本件被上訴人之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效，亦無可取等語，為其判斷之基礎。

五、本院查：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定（與98年5月27日修正公布前之罰鍰倍數相同）。次按「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」乃本件裁罰處分作成時之行政罰法第26條所明定。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及其修正理由可明。

（二）本件上訴人配偶有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且上訴人申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰8,724,988元等情，為原判決依法確定之事實。依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項之規定，足知綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。另緩起訴處分之性質，屬附條件之便宜不起訴處分，係對被告所為之措施及課予之負擔，並非刑罰，故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為行政罰法第26條第2項規定之當然解釋，已如前述，是原判決以上訴人因有虛報捐贈扣除額情事，已構成所得稅法第110條第1項規定之漏報，並因其屬虛報，而非無過失等語，而認上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，依行政罰法第26條第2項規定，即無不合。上訴意旨再就捐贈土地價額如何計算為爭執，並以其確有捐贈行為，無所得稅法第110條第1項規定之漏報，且無違規之故意或過失，並已受刑事之緩起訴處分，主張不應再處以行政罰云云，尚無可採。又行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」。行政罰法第26條於100年11月23日修正公布增訂第3項為：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」。同時增修之該法第45條第3項規定：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」其修正理由說明四、載稱：「本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴確定後，行政機關依第26條第2項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3項規定，以免有違法安定性原則。…」，可知若非屬上開第26條第3項修正施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，依第45條第3項規定，並無適用第26條第3項規定之餘地。本件裁處時間係99年9月27日（原處分卷第166頁），非屬上開第26條第3項100年11月23日修正施行前未裁處之案件，核無上開第26條第3項規定之適用。上訴意旨謂被上訴人及原判決未及適用，有適用法規不當之違法，顯為誤解，亦無可取。

（三）惟按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。依行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，釋示得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項。依原處分卷附澎湖地檢署檢察官97年度偵字第422號緩起訴處分書所載，上訴人應於收受澎湖地檢署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1個月內向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付25萬元。而被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，顯未將受罰者有因同一違章行為而受緩起訴處分者，若因緩起訴處分有應履行支付金錢負擔，該支付金錢負擔是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。則被上訴人就本件違章裁罰，未慮及上訴人有否因其配偶已因本件違章之同一行為受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。是原判決仍予維持，即有判決不適用法規之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，執以指摘原判決違背法令，即有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異