臺中高等行政法院判決

103年9月3日辯論終結

原告

朱拱南

原告

朱太山

共同訴訟代理人

何志揚 律師

複代理人

楊宇倢 律師

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

陳淑容

　許欣婷

　辜凱莉

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年3月14日府授法訴字第1010041365號、第1010041195號訴願決定，提起行政訴訟，經本院101年度訴字第141號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第828號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所共有坐落原臺中縣大里市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53地號5筆土地（下稱系爭土地）於民國95年6月8日因買賣移轉第三人，原告於95年3月3日向改制前被告所屬大屯分處申報移轉系爭土地予蘇瑞來等6人，並申請依農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅。改制前被告所屬大屯分處以，雖原告出具原臺中縣大里市公所核發之農業用地作農業使用證明書，且檢附該所核發之土地使用分區證明書，然該土地使用分區證明書上並無記載內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函規定之有關字樣，且系爭5筆土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，認與農業發展條例施行細則第14條之1規定及內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋規定不符，乃按一般稅率課徵土地增值稅。原告不服，提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第48號判決撤銷原處分及訴願決定，被告提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第677號判決駁回。嗣原臺中縣大里市公所於98年8月13日以里市建字第0980021167號函撤銷原核發原告朱拱南之農業用地作農業使用證明書，幾經訴願撤銷，臺中市大里區公所（當時已改制）於100年4月28日以里區農建字第1000010174號函維持撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之處分。原告朱拱南不服，提起訴願，經臺中市政府以100年10月18日府授法訴字第1000202952號決定駁回訴願。原告朱拱南再不服，提起行政訴訟，經本院以101年10月4日100年度訴字第380號判決駁回其訴（當時未確定）。其間被告則以100年12月30日中市稅法字第10023038531號、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核作成駁回原告申請不課徵土地增值稅之復查決定（維持原處分），原告不服分別提起訴願，經臺中市政府分別以101年3月14日府授法訴字第1010041365號（駁回原告朱拱南之訴願）、101年3月14日府授法訴字第1010041195號（駁回原告朱太山之訴願）訴願決定駁回，原告分別對之不服，共同提起本件訴訟，經本院以101年度訴字第141號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第828號判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠系爭土地固經改制前臺中縣大里市公所（下稱大里區公所）90年間編定為公共設施完竣區，然自原告等取得系爭土地至96年6月3日土地移轉登記前均供農業使用，並非公共設施完竣區，已經大里區公所至現場勘查後以94年12月27日里市建字第0940036650號、95年2月27日里市建字第0950000082號函核發農業用地作農業使用證明書，並經鈞院以96年度訴字第48號判決認定屬農業使用而免徵土地增值稅在案。

㈡大里區公所於會勘後核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，在無新事實足證原告在核發後6個月內有非農業使用之情形下，依法不得撤銷。且被告更應受行政法院確定判決之拘束，然大里區公所未斟酌法令規定及原告對前已受合法核發農業使用證明之信賴保護，撤銷確定之行政處分，又未於處分書中載明理由，且原告對授予利益之行政處分，有信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益之情形。若大里區公所在將近4年後撤銷其原核發之農業使用證明，不僅違法具重大瑕疵，被告拒絕返還原告溢繳之稅款，顯然違反信賴保護原則，此部分原告亦對被告另案提起返還公法上不當得利之訴訟外，更已對大里區公所所為違法撤銷其核發農業使用證明書處分提起訴願及行政訴訟（鈞院103年度訴更一字第3號），既然系爭土地均符合農業發展條例施行細則第14條之1規定屬於農業用地，因此原處分〔即改制前被告所屬大屯分處所為對原告各課徵新臺幣(下同)10,585,076元之土地增值稅行政處分〕、重核復查決定與訴願決定顯然適用法律錯誤有重大瑕疵。

㈢改制前臺中市政府96年7月17日以府都計字第0960153748號函說明二「旨揭範圍土地係63年7月8日以府工都字第26993號函將系爭5筆土地劃定為住宅區等，後於84年2月15日府工都字第016274號公告發布實施之『變更臺中市都市計畫(第一期公共設施保留地、干城地區道路系統除外)主要計畫(第二次通盤檢討)案』第15案變更案因縣市界線與現況不符，配合現況界線予以變更，故上述範圍已剔除於臺中市都市計畫範圍外。」且系爭土地更經改制前臺中縣政府以80年8月24日80府工都字第163038號函公告發布禁止建築在案，目前並未依都市計畫變更之分區完成市地重劃開發，故無法據以建築。又改制前臺中縣政府更於94年11月16日以府建城字第0940306154號函說明系爭土地乃坐落大里都市計畫內之土地，教示大里區公所應依其94年7月12日府建城字第0940181984號函轉內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函辦理，足證系爭土地應屬改制前臺中縣政府之土地管制範圍屬非都市土地，而非改制前臺中市政府都市計畫範圍內之土地。

㈣系爭土地之土地登記簿謄本雖記載，該地自42年5月22日起即屬「都市土地」，然查42年5月22日全臺灣地區均尚未實施都市計畫，故該土地登記謄本在登載收件日期42年5月22日，編定使用種類為「都市土地」後，另於84年10月24日收件，登載：「依據臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地，註銷日期84年10月24日。」改制前被告所屬大屯分處受理本案時，就此即曾以95年3月8日中縣稅屯分土字第0956004930號函向改制前大里地政事務所查詢有關上開登記之詳情，據該所95年4月4日里地字第0950003951號函復略稱：「二、經查原舊有人工登記簿大里市○○○段○○○○○號土地（現分割為系爭5地號）編定使用種類記載『都市土地』，業於84年10月14日收件138233號依據臺灣省地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區；……」另大里區公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函復原告稱：「關於台端申請坐落本市涼傘樹段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53等土地變更編定非農業用地前土地使用分區乙案，經查上開土地於民國80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告實施為都市計畫內土地，即於民國80年9月1日前為『非都市計畫土地』」等語，可證系爭土地縱使於72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，曾經劃為非都市計畫土地，於80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告實施方劃為都市計畫內土地，亦符合財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋所載於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，因此大里區公所核發農業用地作農業使用證明書並無違誤。

㈤依行政訴訟法第215條、第216條第1項之規定，行政處分因違法而遭行政法院撤銷確定，其他機關、法院或第三人自應受到形成效力之拘束。本件被告為鈞院96年度訴字第48號確定判決之當事人，自應受該判決之拘束，原告應符合免徵土地增值稅之要件。

㈥依最高行政法院發回意旨，要求就「系爭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，是否確為『田』地目，而屬依據當時土地法規定之直接供生產用的農地及有無農業發展條例第38條之1第2項之適用」等情，再予調查審認。經查，系爭土地於45年劃定住宅區前，確實為「田」地目，而屬依當時土地法規定之直接供生產用之農地，而有農業發展條例第38條之1第2項之適用，不課徵土地增值稅：

1.依平均地權條例施行細則92年10月15日修正前第34條第2項第1款規定「土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地」為農業用地，即係以地目來認定都市土地限作或仍作農業用地使用之土地，並據以供農業主管機關核發農業使用證明書之參考。系爭土地依土地登記總簿記載，於35年6月29日之土地標示部載有地目「田」之字樣，另由42年5月22日由原告朱拱南前手林其萬取得之登記內容觀之，其土地標示部載有地目「田」，所有權部載有「佃人承買」字樣。且67年3月27日之土地所有權狀上登載之地目亦為「田」，據上揭規定，足證系爭土地確實於35年6月29日至67年3月27日斯時即為農業用地供作農業使用無誤。

2.上情與行政院農業委員會（下稱農委會）99年4月13日農企字第0990123064號函載稱略以「說明：二、查農業發展條例施行細則第14條之1明定：『農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一……』所稱『農業用地』係指『依法律變更為非農業用地』前，依當時之法律規定為農業用地者而言。又依案附資料，旨揭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，屬『田』地目土地，依據當時土地法規之規定，係屬直接供生產之農地應無疑義。」等語相符，故系爭土地於45年劃定為住宅區前確實為「田」地目，而屬依當時土地法規定之直接供生產用之農地。

3.復按「一、依據農業發展條例第38條之1明定……所稱『農業用地』係指依法律變更為非農業用地『當時』之法律規定，係屬農業用地之範圍而言，合先敘明。二、查新北市於70年2月15日完成非都市土地使用編定及公告，則本案土地變更前是否屬農業用地，應就其變更前之用地別，據以審認是否屬農業用地範疇；倘無用地別資料可稽者，始就其變更前之地目別審認，依當時法令是否屬農業用地。」、「有關前開條文第2項規定，源於修法時由財政部建議增訂，故如何認定一節，前經本會函請財政部釋示，財政部於100年6月29日以台財稅字第10000240860號函答復略以：『……其立法意旨係考量增定該條第1項之規定將影響地方財稅收入，爰賦予地方政府裁量權，於同條第2項規範須經縣市政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況予以同意之要件。至有關『都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況』認定標準及條件，屬內政部主管業務，請向該部洽詢。』復經本會函詢內政部，內政部於100年7月14日以內授營都字第1000138756號函略以：『農業發展條例第38條第2項規定所稱『都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況』，似指都市計畫之實施及地區發展是否確有該條文第1項第1款或第2款情形而言。』爰旨揭之認定，請依內政部上開號函示原則辦理。」為農委會100年8月19日農企字第1000152104號函、100年8月2日農企字第1000147022號函釋參照。據此，系爭土地於45年11月1日列為都市計畫土地，其變更前是否屬農業用地，應就其變更前之用地別或地目別據以審認依當時法令是否屬農業用地。該地於45年11月1日變更前並無編定用地別，而其地目別為田，依當時之法令應屬農業用地，自有農業發展條例第38條之1有關農業用地經依法律變更為非農業用地規定之適用。

4.系爭土地係已發布細部計畫地區，且都市計畫書規定應實施市地重劃，目前尚未公告實施市地重劃，業經原審所肯認（原判決第9頁倒數第3行以下），原告復未有依變更後之計畫用途申請建築使用之情（此亦經改制前臺中縣政府98年12月22日府訴委字第0980395018號訴願決定意旨認定在案），則系爭土地自符合農業發展條例第38條之1第2項規定都市計畫之實施及地區發展有同條第1項第2款情形事由，依該規定申請不課徵土地增值稅。則被告重核復查決定及訴願決定依大里區公所撤銷核發農業用地作農業使用證明書之違法具重大瑕疵之行政處分，作成核課原告土地增值稅之處分，均有違法。

㈦至於系爭土地可否免徵土地增值稅，此由被告於103年3月20日當庭陳述確認：「（本件原告申請免徵土地增值稅，除農業用地作農業使用證明之要件外，其餘要件是否均已具備？）都已符合，只是當時取得之農業用地作農業使用證明書被撤銷。」而該農業用地作農業使用證明書之另案已經鈞院103年度訴更一字第3號判決認定：「改制前臺中縣大里市公所撤銷核發農業用地作農業使用證明書之行政處分違法應予撤銷」在案，是系爭農業用地作農業使用證明書應回復未遭撤銷之狀態。既然原告申請免徵土地增值稅之所有要件（含農業用地作農業使用證明書）皆已具備，被告自應核准原告免徵土地增值稅等情，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分〔即被告100年12月30日中市稅法字第10023038531號重核復查決定(朱太山)、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核復查決定(朱拱南)〕。

三、被告則以：

㈠依行政訴訟法第216條規定，被告應依判決意旨重為處分，惟依司法院釋字第368號解釋及法務部函釋，就事實認定部分仍尊重原機關之見解，若在判決確定至重為處分之期間，法律變更或發現新事實，致無法依判決意旨重為處分者，不能認為違背判決之確定力。系爭土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬農業用地範圍，原經被告按一般用地稅率課徵土地增值稅，固經鈞院96年度訴字第48號判決撤銷並命另為適法處分，而大里區公所針對系爭土地所核發之農地農用證明書，既經該所認有錯誤撤銷，即不適用不課徵土地增值稅之規定。且大里區公所94年12月27日里市建字第0940036650號及95年2月27日里市建字第0950000082號農地農用證明書既經撤銷，則原告不符農業發展條例施行細則第14條之1（土地稅法施行細則第58條）規定「取得農業用地作農業使用證明書」之要件，即無土地稅法第39條之2第1項(農業發展條例第37條第1項)不課徵土地增值稅之適用，原告等所提訴願亦因此遭駁回。

㈡依內政部100年8月30日內授營都字第1000807595號函釋，系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間應均屬臺中市都市計畫之「住宅區」，系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間，其土地使用管制及建築管理，仍應依臺中市都市計畫案規定辦理，是在未經通盤檢討剔除前仍有其效力。即於72年8月3日並不符合農業發展條例施行細則規定範疇之農業用地，亦無變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，故原處分機關自始即不應予以核發農地農用證明書，否則即屬違反農業發展條例施行細則第14條之1規定。

㈢依行政程序法第118條規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，該撤銷原核發農地農用證明書之處分具有存續力，未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分並倚之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，此有最高行政法院100年度判字第1118號判決意旨可資參照。準此，系爭土地移轉，其原取得農地農用證明書既因錯誤被撤銷，該撤銷處分未經撤銷前，被告自應倚為課徵土地增值稅要件之一，而認其不適用土地稅法第39條之2第1項(農業發展條例第37條第1項)之規定。

㈣另原告主張系爭土地依據前臺灣省政府地政處77年9月22日(77)地一字第51658號函註銷都市土地，可證明該土地為非都市土地乙節，查前揭號函僅係說明如何註銷土地登記簿標示部有關都市土地分區使用情形，及蓋有「都市土地」戳記者，一併塗銷應屬可行等語，亦即凡土地謄本原記載「都市土地」字樣者，均予塗銷，尚難就此認系爭土地屬非都市土地，且觀諸內政部101年3月26日台內地字第1010139003號函解讀此程序，係為將都市土地之管理回歸主管機關，基於都市土地使用分區非地政機關之業務權責，認不宜將該項資料續登載於登記簿，始全面性註銷該分區註記，系爭土地非因該註記即成為非都市土地甚明，此併為原審未及審酌之事證，被告重核復查決定未准原告不課徵土地增值稅，洵屬有據。

㈤按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第1項所明定。復按農業發展條例第3條第10款、第37條第1項(同土地稅法第39條之2第1項)及99年12月8日增訂之第38條之1第1項、第2項及行為時土地稅法施行細則第58條及農業發展條例施行細則第14條之1等規定，及按「……主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理」為最高行政法院72年判字第1651號著有判例。末按「說明二：農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅……。」為財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函所釋示。本件系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間經編定為臺中市都市計畫住宅區土地，期間內未有變更都市計畫事宜，其後再經劃入大里市都市計畫之土地，是於72年8月3日時已非屬農業發展條例第3條第10款(土地稅法第10條)所定之農業用地，最高行政法院就此部分未認有疑，發回更審所持見解係認為系爭土地若可認定45年11月1日以前曾為農地，即屬99年12月8日增訂農業發展條例第38條之1規定所放寬准予不課徵土地增值稅之範圍，雖受發回之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，固為行政訴訟法第260條所明定，惟觀之作成本案102年度判字第828號判決之合議庭5位法官前於102年9月間針對與本案無論土地編定狀況，移轉時點及所適用法令背景幾乎完全相同之另案，猶以102年度判字第595號判決肯認是類案件應以72年8月3日當時仍為農業用地為是否有不課徵適用之判斷基準既經評議，何以同一合議庭，單就本案即顛覆法律不溯及既往原則之鐵律，就同一新法之適用有南轅北轍之見解，詎為迥異之判決。

㈥系爭土地於95年間移轉時農業發展條例第38條之1尚未公布生效，尚無該條不課徵土地增值稅之適用：

1.按法律不溯既往原則一般認為係從法治國家原則中之法安定性及信賴保護原則導出，信賴保護原則已被認定為法治國家之重要原則，屬憲法上原則，因而行政法規不溯及既往原則，不僅是適用法規之原則，且是立法原則。卷查農業發展條例係於72年8月1日修正時，始增訂第27條(同土地稅法第39條之2)免徵土地增值稅之規定，之前並無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範，是以農業發展條例施行細則94年6月10日增訂第14條之1第2款規定，將變更為非農業用地，已發布細部計畫，惟因市○○○○區段徵收計畫未公告實施，未依變更後之計畫用途申請建築使用之地列入亦得申請不課徵土地增值稅之範圍，無非係為了保障人民免於因農地變更編定，於無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而制定。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用地之免稅權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障，財政部歷來解釋是類案件必須以72年8月3日時是否仍為農業用地據為得否適用農業發展條例施行細則第14條之1不課徵土地增值稅規定之判斷，最高行政法院並迭以95年度判字第193號、95年度判字第413號、100年度判字第321號、100年度判字第482號、100年度判字第1483號、101年度判字第75號及102年度判字第595號判決肯認其為符合立法意旨之解釋，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。至於農業發展條例第38條之1係99年12月8日始增訂公布，且無應溯及適用之內容，依同條例第77條及中央法規標準法第13條規定，應於公布日施行，並於公布日起算至第3日即99年12月10日生效，相較於農業發展條例施行細則第14條之1(土地稅法施行細則第57條之1)規定，雖因增列「不論何時變更」等文字，放寬將農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，亦納入免稅之範圍，惟另於第2項增訂尚須具備「經直轄市、縣(市)政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，足知該條係經由立法明文之規範方式，將於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，於有該條第1項規定之情形時，亦納入得申請不課徵土地增值稅範圍。益見，於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，依本條增訂生效前之法令，並非合於申請不課徵土地增值稅之規定。此併有最高行政法院101年度判字第75號判決意旨可參照。財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋，基於前述之立法源由及意旨所為之文義解釋，而非補充規定，俟農業發展條例第38條之1增訂後，雖經該部以不合時宜為由而免收編於101年版土地稅法令彙編，亦肇因於法規修正，而非在法規未變動之情形下，單純由主管機關作成有利於納稅人之新解釋，縱財政部自始即未作成該函釋，依前揭最高行政法院諸多判決所闡述關於農業用地變更為非農業用地可否不課徵土地增值稅，仍應以72年8月3日當時仍為農業用地為基準，難謂有適用法令之未當。系爭土地於95年3月3日申報移轉時，農業發展條例第38條之1尚未公布制定，依照法律不溯及既往原則及前揭判例，該條例係在行政救濟程序進行中所增訂，依實體從舊程序從新原則，應適用修正前即行為時之法令規定。

2.又鑑於原僅有農業用地作農業使用之土地移轉才得以免徵或不課徵土地增值稅，嗣後陸續放寬視為農地之移轉亦得免徵或不課徵，財政部依法律不溯及既往原則之法理認為72年8月3日前即已變更為非農業用地，依法原無免稅利益存在，基於依法行政應否准其不課徵之請求，惟顯然對持有該等土地之所有人不公平，因而建議明訂「不論其何時變更」均可適用不課徵土地增值稅，足見財政部始終未變更其見解；但又因如此將會影響地方財政，故賦予地方政府裁量權，此由農業發展條例第38條之1立法理由可參。

3.另本案最高行政法院判決屬同一合議庭之5位法官所為另案102年度判字第595號判決，其案情與本案類似，同屬農業發展條例72年8月3日修正生效當時，已非農業用地之土地移轉，判決當時前揭財政部函釋業已免收編於101年版土地稅法令彙編，在未引據財政部函釋情形下，仍肯認應以72年8月3日當時仍為農地為判斷基準之見解，並認稅捐債務是法定之債，於納稅義務人之經濟行為合致稅捐債務的構成要件時，其債務即成立，稽徵機關的核課稅捐處分，僅係確認其債務存在及合繳納之確認處分及下命處分，故除法律有特別規定外，稅捐債務之成立或減免要件悉以行為時之法規內容為準。是土地所有權移轉行為如發生於99年12月9日以前，斯時農業發展條例第38條之1規定尚未增訂公布，自難援用於99年12月10日始生效之農業發展條例第38條之1規定，賦予「得申請不課徵土地增值稅」之優惠。

4.綜上，被告未准原告不課徵土地增值稅，洵屬有據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：系爭土地是否有農業發展條例第38條之1第1項第2款之適用？原告主張大里區公所前撤銷已核發之農業用地作農業使用證明書之訴訟，業經本院另案103年度訴更一字第3號判決認定該撤銷處分違法，則原核發之農業用地作農業使用證明書即為有效，被告應為不課徵土地增值稅之核定，是否有理？

五、經查：

㈠按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條所明定。本件最高行政法院廢棄發回意旨已載明：行政院農業委員會99年4月13日農企字第0990123064號函所載，符合本條例規定意旨，原審自應就系爭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，是否確為『田』地目、而屬依據當時土地法規定之直接供生產用的農地及有無本條例第38條之1第2項之適用乙節，予以調查審認，俾憑判斷被上訴人系爭處分有無合法。惟原判決持前揭理由，摒棄不採，致系爭土地是否符合上舉本條例等相關法令不予課徵土地增值稅之規定，尚有未明，同嫌疏失等語。從而，本件原審據為判決基礎之原審另案-即「100年度訴字第380號判決」既經本院廢棄，發回原審重為審理後，另為適法之判決，則本件原判決即有違誤，而無從維持等語，本院自應受其拘束，合先敘明。

㈡按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同條例第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅……一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」行政院83年11月28日台財字第44533號函釋稱：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」是依上開法律之規定及行政院之解釋意旨，農業用地經依法律變更為非農業用地，如都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅。又「行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。」（最高行政法院100年度判字第1118號判決參照）。

㈢本件原告於95年3月3日向改制前被告所屬大屯分處申報移轉系爭土地予蘇瑞來等6人，並申請依行為時農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅，經改制前被告所屬大屯分處略以，雖原告出具大里區公所核發之農業用地作農業使用證明書，且檢附該所核發之土地使用分區證明書，然該土地使用分區證明書上並無記載內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函規定之有關字樣，且系爭5筆土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，認與農業發展條例施行細則第14條之1規定及內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋規定不符，乃按一般稅率課徵土地增值稅。原告等不服提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第48號判決撤銷原處分及訴願決定，被告提起上訴，亦經最高行政法院以98年度判字第677號判決駁回。嗣大里區公所於98年8月13日以里市建字第0980021167號函撤銷原核發原告朱拱南之農業用地作農業使用證明書，幾經訴願撤銷，大里區公所於100年4月28日以里區農建字第1000010174號函維持撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之處分，原告朱拱南不服，提起訴願，經臺中市政府以100年10月18日府授法訴字第1000202952號決定駁回訴願，原告朱拱南復不服提起行政訴訟，經本院於101年10月4日以100年度訴字第380號判決駁回其訴。其間被告復以100年12月30日中市稅法字第10023038531號、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核作成駁回原告申請之復查決定，原告不服分別提起訴願，經臺中市政府分別以101年3月14日府授法訴字第1010041365號（駁回原告朱拱南之訴願）、101年3月14日府授法訴字第1010041195號（駁回原告朱太山之訴願）訴願決定駁回，原告分別對之不服，乃共同提起本件訴訟等情，分別有各該處分書、訴願決定書，判決書影本等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

㈣本件原告等向被告所屬大屯分處申請免徵土地增值稅時，系爭5筆土地係大里市辦理「變更大里都市計畫（第2次通盤檢討）案」時由「未設定區」變更為「道路、河川區、住宅區、公兒用地」等，於80年8月24日發布實施，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，且旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始可實施，目前尚未依都市計畫附帶條件規定辦理等情，有改制前臺中縣政府95年5月23日府建城字第0950129912號函在原處分卷（第174頁）可稽，足證系爭5筆土地符合農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該都市計畫主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者之情形，被告對此亦不爭執。

㈤被告於100年12月30日重為復查決定時，原臺中縣大里市公所核發給原告朱拱南94年12月27日里市建字第0940036650號（系爭涼傘樹段75-4、75-33地號土地部分）、95年2月27日里市建字第0950000082號（涼傘樹段75-35、75-52、75-53地號土地部分）之農業用地作農業使用證明書雖已為大里區公所所撤銷，原告朱拱南不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告朱拱南復向本院提起行政訴訟，雖亦經本院於101年10月4日以100年度訴字第380號判決駁回原告朱拱南之訴，惟經原告朱拱南上訴最高行政法院後，經最高行政法院102年度判字第827號判決廢棄發回更審，經本院依廢棄發回意旨，以103年度訴更一字第3號判決訴願決定及原處分均撤銷，理由略以：申請核發農業用地作農業使用證明書之土地如屬舊法規定之農業用地，嗣因法律變更而為非農業用地者，即相當於農業發展條例施行細則第14條之1所稱「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形，至於其變更之時間為何，要非所問，已據最高行政法院廢棄理由之法律見解闡述甚明，並有行政院農業委員會99年4月13日農企字第0990123064號函釋可資參照。則系爭土地在45年經臺中市都市計畫劃定為住宅區之前，係屬地目「田」之土地，依當時之土地法規係屬於直接供生產之農地，業據行政院農業委員會上開函釋認定屬實在案，殊難謂其非屬「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形。是原處分以系爭土地非屬農業發展條例施行細則第14條之1所稱之農業用地為理由，而認定前處分一及二核發農業用地作農業使用證明書構成違法應予撤銷，難謂適法有據，自無可維持等語，而該案亦因大里區公所未提上訴，已告確定，業據本院調卷查明。則大里區公所原核發之農業用地作農業使用證明書既已因本院103年度訴更一字第3號判決將之撤銷確定而回復，依前揭最高行政法院100年度判字第1118號判決意旨之說明，原告已符合農業發展條例第38條之1第1項規定「取得農業用地作農業使用證明書」之要件，而有土地稅法第39條之2第1項(農業發展條例第37條第1項)不課徵土地增值稅之適用。

㈥綜上所述，本件原告向被告申報移轉系爭土地，並申請免徵土地增值稅，符合首開法律規定及行政院解釋之意旨，被告重核復查決定否准其申請，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及重核復查決定均予撤銷，以昭折服。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭