臺中高等行政法院判決

104年5月21日辯論終結

原告

人豪鋁業有限公司

代表人

江慧慧

訴訟代理人

蕭仲達 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

廖素玉

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月24日台財訴字第10313947460號訴願決定（案號：第10300917號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）98,052,893元、營業成本93,746,658元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568元，原經被告所屬南投分局依申報數核定（第1次核定）。嗣經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）通報查獲原告無進貨事實，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，被告所屬南投分局據以重行核定營業收入淨額98,052,893元、營業淨利6,863,702元及全年所得額6,863,719元，補徵應納稅額1,596,537元（第2次核定）。復依高檢署通報資料，被告所屬南投分局又查獲原告銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額16,714,831元，乃重行核定營業收入淨額114,767,724元、營業淨利8,033,740元及全年所得額8,033,757元，應補稅額292,510元，並按所漏稅額292,510元處以1倍之罰鍰計292,510元（第3次核定）。原告就第3次核定補徵稅額及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本稅部分：

⒈被告以展慶鋁業股份有限公司（下稱展慶公司）及合峻鋁業股份有限公司（下稱合峻公司）開立予二資社之支票流入原告銀行戶頭，直接認定原告有銷售廢棄物予該2家公司之事實，然查，該2家公司流入原告銀行戶頭之支票金額僅約600餘萬元，縱原告未做任何抗辯，至多僅能就此部分金額認定為原告漏報銷售額，而被告卻就超過部分亦認定為原告銷售額，其未負客觀舉證責任，違反證據法則。又原告係從事鋁錠生產之營利事業，並非從事資源回收業，兩種行業營業性質無法相提並論，不容混淆，是以，被告於向合峻公司查得原告曾有銷售廢鋁之情事，即直接認定原告之營業項目與二資社相同，有把廢鋁等同廢棄物視之的錯誤。

⒉稅捐處分猶如檢察官起訴人民一般，應已完成各種調查課徵稅捐之積極證據，被告豈有於原告提起復查時，尚得再行發動調查，且發動調查係於復查提起後約2年之久，被告復查期間如此之長，似有怠忽職責之嫌，被告違反行政行為應遵循公正、公開與民主之程序，按行政程序法第111條第7款規定，原處分應屬無效。

⒊被告將江人參（原告之前代表人）擔任二資社司庫期間運銷回收廢棄物銷售額均認定為江人參之一時貿易所得，依平等及信賴保護原則，被告改認定為原告之銷售額，應以依銷售額6％認定為江人參之一時貿易所得，做為認定為原告之課稅所得額，始謂公平。

⒋原告自88年間設立起至91年間均有向二資社購買廢棄物，並取具二資社開立之統一發票，二資社司庫江人參於88年至94年間無論仍否具有社員身分均遭被告核定有一時貿易所得，並補徵個人綜合所得稅，該期間除原告透過江人參購買廢棄物外，另有多家再生工廠透過江人參購買二資社廢棄物（此可由江人參被核定有一時貿易所得遭補徵個人綜合所得稅為證）；被告核定江人參有一時貿易所得均係以大部分貨款均流入江人參配偶及胞妹帳戶（此可由88年至94年江人參個人綜合所得稅行政訴訟判決書意旨為證）為由；是以，被告僅就91年至94年間透過江人參向二資社購買廢棄物之展慶公司及合峻公司認定為原告漏報銷售額，而其餘透過江人參向二資社購買廢棄物且貨款亦大部分有流入江人參配偶及胞妹帳戶之再生工廠則排除在外，道理何在？是因核課期間已過或其他原因？誠信原則、論理法則及經驗法則是否在本案無適用之餘地？

⒌被告辯稱「……嗣經高檢署通報被告所屬南投分局查獲原告無進貨事實取其二資社開立不實之統一發票銷售額合計18,906,408元，作為進項憑證……嗣該分局又依高檢署通報查獲原告91年間銷售廢鋁銷售額合計16,714,831元，未依規定開立統一發票……」等云云。由此觀之，同屬二資社開立之統一發票，一方面二資社開立之統一發票18,906,408元，被告認定為不實，另一方面二資社開立之統一發票16,714,831元，卻遭被告認定應屬原告之銷售額，豈非南轅北轍，自相矛盾，道理何在？蓋原告自88年至90年間均曾有透過江人參向二資社購買廢棄物，被告並未認定原告取具不實統一發票，而江人參88年至94年間均被課一時貿易所得，對於銷售予其他再生工廠之廢棄物，被告並未認定係原告漏報銷售額。

⒍被告又辯稱「…‥足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於系爭期間以非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為……」等云云。然查：⑴原告所經營之事業雖包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），然廢棄物清除及處理屬承攬性質，原告之廢鋁買賣與經營回收廢棄物並不相同，被告認定依據，顯然有誤。⑵原告前負責人江人參，雖非二資社社員，但仍為二資社司庫，江人參縱有向二資社購買人頭社員，惟被告自88年至94年，每年均有向江人參歸課一時貿易所得，此可反證，江人參因司庫之關係，對運銷班之銷售廢棄物已為被告所肯認，並未認定係代表原告所為。⑶又被告對江人參課徵一時貿易所得時，係因二資社有部分貨款流入至江人參之配偶及胞妹等關係人帳戶，同樣地，何以展慶公司及合峻公司向二資社購買之廢棄物貨款雖流入江人參關係人（含原告）之帳戶，卻不再視為江人參之一時貿易所得，其認定標準為何？此應由被告舉證證明自88年至94年間，江人參運銷班運銷二資社廢棄物買賣，何以91年至94年間僅展慶、合峻公司所購買者為原告所銷售者，其餘銷售予其他再生工廠者並無不法。

⒎被告引用最高行政法院102年度判字第503號判決辯稱「……本件經被上訴人（即本件被告）核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,571元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，係占系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴人公司有極大關聯性……」等云云。然查展慶公司之貨款，其中由江張麗卿及江秀英所領取者，被告從未向其調查，如何做為處分之依據，僅因其為原告之關係人，即作原告有漏報銷售額之認定，其證據證明力顯屬不足。又既有約20％流向非原告之關係人，其作為原告漏報銷售額之證據證明力，則更等而下之。縱展慶公司應付之貨款流入原告關係人帳戶，可視為原告之漏報之銷售額，至少約20％非由原告關係人所領取者，則應予排除在漏報銷售額之外。以上，被告均不能置而不論，否則行政處分有違職權調查責任。

⒏另按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所明定。依法條文義可知，所謂得字，並非即應以同業利潤純益率標準核定所得額，而不必斟酌其他有關資料，故被告應負何以必須要用同業利潤標準做為核定所得額依據之舉證責任；又其中所謂「依查得之資料」，則非不能以91年度原告申報之損益項目及金額做分析比較，而非僅依同業利潤純益率標準為唯一依據（按原告並非無法提供帳簿文據）；是以，原告申報費用率為4.39％，與同業利潤標準費用率14％相較，約為31.36％（4.3914），換算為純益率應為2.19％（7％31.36％），被告應以2.19％作為純益率，做為核定該漏報銷售額之所得額，始謂客觀公平，亦符合量能課稅原則，蓋對違反稅捐法令者，本有處罰之規定，已可防止可能之違法，如對本稅之補徵未符合量能課稅原則，將造成本稅增加，連帶罰鍰增加，形成罰上加罰，有違比例原則。

㈡罰鍰部分：

⒈被告處原告營業稅罰鍰高達8,283,411元（係91年至94年度之合計數），為銷售額之7.5％，已違反比例原則，如今又再對營利事業所得稅及另案之未分配盈餘加徵營利事業所得稅分別課處罰鍰，一行為三罰，已屬苛刻。

⒉被告處罰違反「一行為同時觸犯兩個以上之漏稅罰，從一重處罰」之法理。按營業稅之稅基即為營利事業所得稅之稅基，營業稅未申報，營利事業所得稅自隨未申報，是以，被告縱認為原告有漏報銷售額，除非於課徵營業稅後輔導原告自行補辦營利事業所得稅結算申報，否則，實在無法期待原告就本無漏報銷售額之情事，盡結算申報之協力義務，若就營利事業所得稅要求原告主動揭露違法事證，實已違反人民不自證己罪之法治國原則，故本件實無於處罰營業稅漏稅罰後，另就營利事業所得稅再分別處以漏稅罰之餘地。

㈢綜上，被告行政處分違反誠信原則、量能課稅原則及比例原則，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

㈠全年所得額部分：

⒈原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展慶公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀行帳戶，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額等節，依最高行政法院102年度判字第503號判決書略以：「……上訴人（即本件原告）所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款所開立之支票部分載明為二資社，惟大部分經展慶公司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。……本件經被上訴人（即本件被告）核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,571元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約占系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有約20％之貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入上訴人公司帳戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規避查核其違章交易所作之特別資金安排。」及「……本件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展慶公司及合峻公司，……未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上訴人予以核定補徵營業稅額……，洵非無據。」等語，足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情，業如前述。是系爭交易之資金流向，雖未流入原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東等關係人及其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違章交易所作之特別資金安排，尚難僅就形式上流入原告之戶頭部分，核認為營業收入。又系爭銷售額既經認定屬原告之營業收入，自與歸課一時貿易所得之構成要件不符，原告主張應改依銷售額6％認定為江人參一時貿易所得，委無足採。

⒉至原告主張被告於原告申請復查後怠於調查，依行政程序法第111條第7款規定，原處分應屬無效乙節，按稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參；又依財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋意旨，納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，是被告於營業稅部分經行政訴訟終結判決應補徵稅款之事實確定後，始函請原告依限提示帳簿憑證及復查有利資料供核，並依該營業稅確定事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，尚無違誤，亦無怠於調查之情形，原告所訴，容有誤解，委不足採。

㈡罰鍰部分：

⒈按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。

⒉本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額98,052,893元及全年所得額477,568元，經被告依查得資料核認其漏報營業收入16,714,831元，致漏報所得額1,170,038元，違章事證明確，業如前述，原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於91至94年間連續4年，長時間違反協力義務漏開統一發票及漏報銷售額，致逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。從而，被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額292,510元處1倍之罰鍰計292,510元，業已考量原告違章程度而為之適切裁罰，洵屬允當，尚無原告主張擇一從重處罰之適用，原處罰鍰並無違誤。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：原告有無漏報銷售額16,714,831元之情事？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查：

㈠有關營利事業所得稅部分：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（按現行法為第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋有案。

⒉原告係經營鋁精鍊及廢棄物回收批發業，91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額98,052,893元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568元，原經被告所屬南投分局依申報數核定（即第1次核定），嗣經高檢署通報被告所屬南投分局查獲原告無進貨事實取具二資社開立不實之統一發票銷售額合計18,906,408元，作為進項憑證，經被告所屬南投分局於96年11月26日函請原告提示帳簿資料供核，惟未提示，乃依營業收入淨額98,052,893元，按鋁製鍊業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準淨利率7％，核算營業淨利6,863,702元，加計利息收入17元，核定全年所得額6,863,719元（即第2次核定）。嗣該分局又依高檢署通報查獲原告91年間銷售廢鋁銷售額合計16,714,831元，未依規定開立統一發票，乃重行核定營業收入淨額114,767,724元、營業淨利8,033,740元及全年所得額8,033,757元，應補稅額292,510元（即第3次核定），並經被告按所漏稅額292,510元處1倍罰鍰292,510元。原告不服，申請復查，主張原告係生產鋁錠，經檢視並無未依規定開立發票漏報銷售額之情事，被告應查明漏銷貨品之品名、數量、金額等明細及匯入價金等證據云云。經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經最高行政法院102年度判字第503號判決上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，依營業稅確定之事實，被告於102年8月1日以中區國稅法一字第1020010156號函請原告提示帳簿憑證及復查有利資料供核，原告未就高檢署通報查獲其91年間銷售廢鋁銷售額16,714,831元部分，提示相關成本及損費等資料，是本件應依漏報營業收入淨額16,714,831元按廢棄物回收批發業（行業標準代號5299-24）同業利潤標準毛利率17％，核算漏報所得額2,841,521元，加計前次核定全年所得額6,863,719元，變更核定全年所得額9,705,240元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定全年所得額8,033,757元，乃予維持。原告仍不服，提起訴願，亦經財政部持與被告相同之論見，駁回原告之訴願等情，為兩造所不爭執，並有91年度營利事業所得稅結算申報書、91年度營利事業所得稅結算90年度未分配盈餘申報、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表（更正後）、被告裁處書（98年度財營業字第59098000088號）、被告所屬南投縣分局98年5月15日中區國稅投縣一字第0980009509號函、被告裁處書稿、徵銷明細檔查詢、被告違章案件罰鍰繳款書、91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告98年9月17日復查申請書、原告100年10月21日函及復查補充理由書、最高行政法院102年度判字第503號判決、被告102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函及送達證書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、91年度營利事業各業所得額及同業利潤標準、被告103年4月8日中區國稅法一字第1030004579號復查決定書、原告103年5月27日訴願書、財政部103年9月24日台財訴字第10313947460號訴願決定書等件資料附原處分卷可稽（見原處分卷第5頁至第8頁、第27頁、第28頁、第30頁至第32頁、第33頁至第41頁、第42頁、第43頁、第50頁、第79頁至第81頁、第84頁至第104頁、第105頁至第113頁、第152頁至第157頁、第198頁至第199頁、第202頁至第210頁），上開事實堪信為真實。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。

⒊原告起訴主張，原告係從事鋁錠生產之營利事業，並非從事資源回收業，其出售予展慶公司及合峻公司之鋁錠及廢鋁，實與資源回收業者銷售予再生工廠之廢棄物不同，被告將廢鋁等同廢棄物視之，核認原告銷售廢棄物，顯有違誤，且被告依其查得展慶公司及合峻公司開立給二資社之支票，流入原告之銀行戶頭，即認定原告銷售廢棄物予展慶公司及合峻公司，惟系爭支票僅600餘萬元，被告至多僅能就此部分金額認定銷售額之事實。而稅捐處分猶如檢察官起訴人民一般，應已完成各種調查課徵稅捐之積極證據，被告豈有於原告提起復查時，尚得再行發動調查，且發動調查係於復查提起後約2年之久，被告復查期間如此之長，似有怠忽職責之嫌，而有違反行政行為應遵循公正、公開與民主之程序，按行政程序法第111條第7款規定，原處分應屬無效。再被告將江人參擔任二資社司庫期間運銷回收廢棄物銷售額均認定為江人參之一時貿易所得，依平等及信賴保護原則，被告改認定為原告之銷售額，應改依銷售額6％認定為江人參之一時貿易所得始謂公平云云。然查：

⑴原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展慶公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀行帳戶，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額部分，經查最高行政法院102年度判字第503號判決已提及：「四、㈠……㈢……上訴人（本件原告，下同）所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款所開立之支票部分載明為二資社，惟大部分經展慶公司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。……㈥本件經被上訴人（即本件被告，下同）核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,571元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有約20％之貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入上訴人公司帳戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規避查核其違章交易所作之特別資金安排。」、「六、㈢本件上訴人（本件原告，下同）所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展慶公司及合峻公司，銷售額合計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上訴人（本件被告，下同）予以核定補徵營業稅額5,522,274元，並以行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰8,283,411元，依上開之說明，洵非無據。……㈣原判決已說明依財政部87年7月14日函釋意旨，廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，若無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。從其反面解釋，若有其他具體事證證明確係營利事業銷售與再生工廠者，則無上開函釋之適用。上訴人係於88年7月17日設立登記營業，屬營業稅法規範之營業人，江人參於系爭期間內，並非二資社社員，自無法透過二資社之共同運銷系統進行交易，且因兼具上訴人之代表人身分，代表上訴人銷售系爭廢鋁予展慶公司與合峻公司，並代表上訴人收受貨款，其買賣利益已歸屬於上訴人所有，應視為上訴人之營業行為。本件廢鋁物料係上訴人銷售與再生工廠，即無上開函釋之適用。亦即，本件於系爭期間內之銷售行為，並無依一時貿易所得，歸課江人參之綜合所得稅之問題。……」（參見原處分卷第84頁至第104頁之最高行政法院102年度判字第503號判決），足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情，業如前述。是系爭交易之資金流向，雖未流入原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東等關係人及其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違章交易所作之特別資金安排，尚難僅就形式上流入原告之戶頭部分，核認為營業收入。而由上開最高行政法院判決意旨已認定，91至94年間銷售予展慶公司及合峻公司之銷售額合計110,445,473元，係屬原告之銷售額，並無歸課江人參個人一時貿易所得之綜合所得稅問題。故被告依此確定判決，第3次核定原告91年度營利事業所得稅應補稅額及裁罰處分，應無違誤，原告主張應歸課江人參個人綜合所得稅云云，並無足採。

⑵至原告主張被告於原告申請復查後怠於調查，依行政程序法第111條第7款規定，原處分應屬無效乙節，按稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參；又依財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋意旨，納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，是被告機關於營業稅部分經行政訴訟終結判決（本院101年度訴字第156號判決及最高行政法院102年度判字第503號判決）應補徵稅款之事實確定後，始函請原告依限提示帳簿憑證及復查有利資料供核（見被告102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函），並依該營業稅確定事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，尚無違誤，亦無怠於調查之情形，原告此部分主張，容有誤解，亦非可採。

㈡有關罰鍰部分

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。

⒉本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入16,714,831元，經高檢署查獲，通報被告所屬南投分局乃重行核定營業收入淨額114,767,724元，按鋁製鍊業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準淨利率7％核定營業淨利8,033,740元、全年所得額8,033,757元、漏報所得額1,170,038元、應補稅額292,510元（見原處分卷第31頁），並經被告按所漏稅額292,510元處1倍罰鍰292,510元（見原處分卷第32頁）。原告不服申請復查，經被告復查決定以：91年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入16,714,831元，復查後漏報所得額應變更為2,841,521元及漏報所得稅額710,381元，其違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，原告未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，應按所漏稅額處1倍罰鍰710,381元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，認原處罰鍰292,510元並無違誤，而駁回原告復查之申請，揆諸上開規定，原處分並無違誤。

⒊原告起訴雖主張：被告所處罰鍰違反比例原則及一行為同時觸犯營業稅及營利事業所得稅兩個以上之漏稅罰，從一重處罰之法理等語，惟查：

⑴按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。

⑵本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額98,052,893元及全年所得額477,568元，經被告依查得資料核認其漏報營業收入16,714,831元，致漏報所得額1,170,038元，違章事證明確，已如前所述，而原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於91至94年間連續4年，長期違反協力義務漏開統一發票及漏報銷售額，致逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意，自應論罰。從而，被告依上揭規定，並參以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額292,510元處1倍之罰鍰計292,510元，已考量原告違章程度而所為之裁罰，洵屬適切允當，尚無原告所主張應擇一從重處罰之適用，被告所為之裁罰並無違誤。原告所為主張亦無足採。

六、綜上所述，原處分（即復查決定）有關補徵原告前揭營利事業所得稅額及裁罰，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），尚難認為有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭