臺中高等行政法院裁定

上訴人

賴嬋倫

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

上列當事人間申請重開行政程序事件，上訴人對於中華民國104年1月16日臺灣臺中地方法院103年度簡字第158號行政訴訟判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第235條第2項定有明文。又依同法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有第243條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於地方法院簡易訴訟程序之判決上訴，如依行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，以判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及其具體內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或最高行政法院之判例，則為揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落彰化市○○○段○○○段○○○○○○號（持分12分之5）之土地（下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額新臺幣（下同）2,062,500元，經被上訴人所屬民權稽徵所查得其涉有安排資金流程墊高所捐贈土地之成本情事，乃以臺中市民權稽徵所99年4月20日第1160000413號通知書，按該土地公告現值之16%核定該扣除額為330,000元，並核定上訴人當年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵應納稅額348,826元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以100年12月21日中區國稅法字第1000049134號復查決定駁回，因上訴人未提起訴願而告確定，上訴人並於101年1月12日繳清稅款在案。嗣上訴人於102年2月21日具文向被上訴人申請依行政程序法第128條規定，重開93年度綜合所得稅事件行政程序，經被上訴人以102年8月23日中區國稅民權綜所字第1020607413號函（下稱原處分）否准其所請，上訴人仍不服，循序提起行政救濟，經臺灣臺中地方法院103年度簡字第158號行政訴訟判決駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人依行政程序法第128條之規定，申請原處分機關撤銷、廢止、變更原補稅處分於法有據：

1.按行政程序法第128條規定及司法院釋字第185號解釋理由書意旨，本件原處分所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第0940450070號函令（下稱系爭2則函令），業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，即屬遭確認為違法違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤之範圍，應溯及失效，故被上訴人依據系爭2則函令所為之補稅處分，應屬適用法令錯誤，亦即有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且足以影響行政處分，準此，關於上訴人93年補稅救濟期間經過，且原補稅處分作成之依據已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故上訴人援引上開規定申請程序重開，於法並無不合。

2.原判決引用最高行政法院100年度判字第1836號判決，認為若系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則除了曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋提起再審以外；其他受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序等語。然系爭2則函令為行政機關自行作成之行政規則，而非受民意監督之立法院決議通過之法律，故行政規則之作成，有賴於行政機關之自我審視，則系爭2則函令之訂立無法律之授權，如依上開最高行政法院之見解，限制只有聲請違憲審查之人方得提起再審，豈非強制人民必須對有疑義之行政處分不斷提起行政訴訟，以求萬一大法官解釋認定該行政處分所依據之法令違憲時，能夠得到再審之救濟，勢必造成行政法院體系之癱瘓。且如此之解釋下，縱使行政機關訂定之行政規則日後被大法官會議確認違憲，亦僅需日後不再收取即可，而對於先前溢收之賦稅，卻無庸返還與納稅人，長久下來，將使行政機關於作成行政規則時馬虎草率、因循苟且。準此，為避免上開弊害，行政程序法第128條之3個月期間，應自司法院釋字第705號解釋公布之日起算，而司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，3個月期間計算至102年2月21日，則上訴人於102年2月21日申請程序重開，仍在法定3個月期間內，符合該條之規定，故上訴人依法申請程序重開，應屬有理由。

㈡本件上訴人贈與系爭土地予彰化縣員林鎮公所之法律事實與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定之文義相符，符合該條文土地贈與價值計算之構成要件，被上訴人即應予以適用，不得捨法律明文規定不用，逕以財政部之函令代之。上訴人依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所為之捐贈，其列舉扣除額亦應以此為基礎，以土地公告現值作為捐贈政府之列舉扣除額，始符合行政一體及法律一體適用之原則。被上訴人不適用土地稅法第30條之1第1款及遺贈稅法第10條第1項、第3項之規定，屬適用法令之錯誤。上訴人贈與系爭土地予彰化縣員林鎮公所，即屬無實際交易價值，而需依遺贈稅法第10條規定計算其價值，並非如被上訴人認定得以「土地公告現值之16% 」為準。另贈與土地之市價往往難以探求，故立法者基於稽徵經濟原則已做選擇，一律以具有客觀公信力之土地公告現值作為基準，而所得稅法有關土地捐贈扣除額的認定，也應以相關法律作為認定基準，始符合行政一體原則。詎原判決仍執意以實質課稅原則及租稅公平原則，作與法律文義不同之解釋，在法律有明文規定之情況下，未正確適用遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，反而適用未經法律授權卻限制人民財產權之系爭2則函令，已過度侵害上訴人之財產權。

四、經查，原判決就上訴人前開主張，業已敘明：本件被上訴人所屬民權稽徵所以臺中市民權稽徵所99年4月20日第1160000413號通知書，按系爭土地公告現值之16%核定該扣除額為330,000元，並核定上訴人當年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵上訴人應納稅額348,826元，嗣上訴人不服申請復查，經被上訴人以100年12月21日中區國稅法字第1000049134號復查決定駁回，上訴人於100年12月30日收受復查決定書後未提起行政救濟而告確定，且上訴人於101年1月12日繳清稅款在案。故上開被上訴人所屬臺中市民權稽徵所99年4月20日第1160000413號之處分，於101年1月29日即已確定在案，然上訴人遲至102年2月21日始向被上訴人申請程序重新再開，顯已逾行政程序法第128條第2項前段之3個月內申請之規定，於法不合。又上訴人雖再主張因司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，其事由發生在後，自發生時起算，並未逾期之詞；但據上，被上訴人對上訴人所為本件補稅處分部分，上訴人本即未提起行政救濟程序，該處分在司法院釋字第705號解釋公布前早已確定，且非提起釋憲之案件，依上開說明意旨，自無該事由發生在後之情事。復本件補稅之處分係在釋字第705號解釋公布時已經確定之行政處分，即不受該解釋之影響，上訴人除無從提起再審之訴外，亦不得重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更本件原補稅處分等語，而駁回上訴人於原審之訴。

五、從而，本件原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之情事。經核本件上訴人之上訴理由，係主張依行政程序法第128條規定及司法院釋字第185號解釋理由書意旨，本件原處分所依據之系爭2則函令，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，係經確認為違法違憲，而非單純法律上見解歧異，屬適用法令錯誤之範圍，應溯及失效，被上訴人依據系爭2則函令所為之補稅處分，應屬適用法令錯誤，即有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且足以影響行政處分，其援引上開規定申請程序重開，於法有據等語。惟按原判決所認定司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，原處分係於該解釋公布前早已確定，該解釋亦非上訴人所提起釋憲之案件之事實，有相關文書在卷可佐，並為上訴人所不爭。是本件原處分即不受該解釋之影響，上訴人雖有對原處分不服，而申請復查，然經被上訴人復查決定駁回，因上訴人未再提起訴願而告確定，上訴人對於已確定之原處分，自不得以事後他人向司法院聲請釋憲，該院所作成之釋字第705號解釋，主張原處分有適用法令錯誤之情形，而向被上訴人申請重開行政程序(最高行政法院103年度判字第233號及104年度判字第126號判決亦採此法律見解)。是上訴人上開主張，仍屬重述為原審所不採之理由，及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款之事實，難認對原審判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第236條之2第3項、第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

臺中高等行政法院第二庭