臺灣臺中地方法院103年度簡字第158號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡字第158號

原告

賴嬋倫

訴訟代理人

吳榮昌律師

複代理人

張珮瑩律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

林雅菁

　　　　　　張本德

上列當事人間申請重開行政程序事件，原告不服財政部中華民國103年2月21日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落彰化市○○段○○○段000○0地號、持分12分之5之土地(下稱系爭土地)予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額新臺幣（下同）2,062,500元，經被告所屬民權稽徵所查得其涉有安排資金流程墊高所捐贈土地之成本情事，乃以臺中市民權稽徵所99年4月20日第0000000000號通知書，按該土地公告現值之16％核定該扣除額為330,000元，並核定原告當年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵應納稅額348,826元；原告不服，申請復查，經被告以100年12月21日中區國稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告未提起訴願，已告確定，且原告於101年1月12日繳清稅款在案。嗣原告於102年2月21日具文申請依行政程序法第128條規定，重開93年度綜合所得稅事件行政程序，經被告以102年8月23日中區國稅民權綜所字第0000000000號函（下稱原處分）否准其所請；原告不服提起訴願，經訴願決定無理由駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

(一)、原告依行政程序法第128條之規定，申請原處分機關撤銷、廢止、變更原補稅處分於法有據：

1、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。

2、本件容有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且足以影響行政處分，準此，關於原告93年補稅救濟期間經過，且原補稅處分作成之依據已因司法院大法官解釋第705號解釋宣告違憲，故原告援引上揭規定申請程序重新再開與法並無不合。司法院大法官會議釋字第705號解釋於101年11月21日公布，3個月期間計算至102年2月21日，原告於102年2月21日申請程序再開，仍在法定3個月期間內，係符合行政程序法第128條之規定，蓋時效應以知悉或得請求時起算。

(二)、財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財稅字第00000000000號函令（以下簡稱92年6月3日及94年2月18日令釋），業經大法官釋字705號解釋宣告違憲後，應溯及失效：

1、依釋字第185號解釋理由書：「確定終局裁判於裁判時所適用之法規或判例，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符時…是項確定終局裁判，即有再審或非常上訴之理由，其受不利確定終局裁判者，如以該解釋為理由請求再審，受訴法院自應受其拘束，不得再以其係法律見解之歧異，認非適用法規錯誤，而不適用該解釋。」以及最高行政法院97年判字第360號判例：「按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」；本件92年6月3日及94年2月18日令釋，業經大法官釋字705號解釋宣告違憲後，確認為違法違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤之範圍，應溯及失效；故當時財政部中區國稅局所依據上開函令釋所為之補稅處分(原告誤載為補稅及罰鍰處分)，應屬適用法令錯誤，原告申請補稅處分(原告誤載為罰鍰處分)之行政程序重開應屬有理由。

2、且財政部98年7月13日台財稅字第00000000000號函釋恣意解釋司法院解釋效力範圍，蓋釋字第177號解釋並未揭示「司法院解釋效力，除解釋文另有明定者外，原則上並無溯及效力，應自公布當日起發生效力」之文義，又釋字第188號解釋係針對中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，司法院依中央或地方機關聲請所為之同一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，故文義上不涉及人民聲請大法官釋憲之效力範圍，與由人民聲請之釋字第705號解釋無關。綜上所述，財政部所為之上開函令，已違反權力分立原則，應不得援用。

3、原告現就釋字第705號解釋本身提出釋憲之聲請，蓋不能就行政規則與法律作同樣認定，本件被告作成原補稅處分時，仍欠缺法律之基礎。又行政機關本即應自我審查，今被告依財政部受違憲宣告之系爭令釋而為課稅處分，因釋憲作出後僅往後失效，而非溯及適用，則行政程序法第128條的立法意旨即被限縮致無法適用；如果依照現在之實務運作，則相同之類似案件，人民一定非得不斷的提起行政救濟，且須全部均向大法官會議聲請釋憲，於獲得宣告確認該法令為違憲後，始得提起再審請求救濟，如此之解釋及適用法律，恐將造成行政法院體系之癱瘓，亦造成行政機關於作成相關法規命令或函釋時，未能先自我審視，其是否有法源依據或法律授權；況本件被告係適用被宣告違憲的法規，其所為補稅處分當然適用法規顯有錯誤。

(三)、被告應依土地公告現值認列捐贈土地價值：

1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

2、承上，違憲之系爭92年6月3日及94年2月18日令釋因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：

(1)、應優先適用其他稅法之規定：

①按稅捐稽徵法第1條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，故自應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。

②按遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」；另按土地稅法第30條之1第1款規定:「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」；因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

③又本件應從立法解釋、法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法中訂有詳細規定，以達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。

④再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

(2)、退步言之，若認無法援引其他稅法規定，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：

①在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關，而現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。

②按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止原處分機關對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今原處分機關對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。

③尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之，此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

④查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額(信賴基礎)，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃(信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

⑤綜上，懇請鈞院依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，並撤銷原補稅處分。

(四)、綜上所述，本件原告93年度綜合所得稅之捐贈土地公告現值申報列舉扣除額，與法相符；被告卻未依法認列，並命原告補稅，顯屬違法。

(五)、聲明：1、原處分及訴願決定均撤銷。2、被告應准予重開行政程序並撤銷原補稅處分。3、訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

(一)、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」「第1項所稱確定，係指左列各種情形……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」為行政程序法第128條、第129條、訴願法第14條1項及稅捐稽徵法第34條第3項第2款所明定。

(二)、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額2,062,500元，經被告查得其涉有安排資金流程，墊高捐贈土地取得成本之情事，乃按該土地公告現值之16%核定該扣除額為330,000元，發單補徵稅額348,826元；原告不服，申請復查，經被告以100年12月21日中區國稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告未提起訴願，而告確定。原告嗣於101年4月30日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，經被告所屬民權稽徵所以101年5月28日中區國稅民權二字第0000000000號函否准所請，原告不服，循序提起訴願，經財政部決定駁回後提起行政訴訟，再經鈞院101年度簡字第46號判決及臺中高等行政法院102年度簡上字第19號判決駁回確定在案。本件原告於102年2月21日具文主張其93年度綜合所得稅補稅處分之救濟期間已經過，且該處分適用之上揭財政部92年6月3日及94年2月18日令釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故申請重開93年度綜合所得稅行政程序，並按土地公告現值認列捐贈土地價值，撤銷原補稅處分等，經被告以102年8月23日中區國稅民權綜所字第0000000000號函復略以：「三、台端主張本案原援引之財政部令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，申請依行政程序法第128條規定重開行政程序，惟……司法院釋字第705號解釋所謂『不予援用』，並未賦予溯及效力。本案核定系爭課稅處分時，財政部92年6月3日……令釋並未被司法院大法官宣告不予援用，核屬當時有效之法令，已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。查本案經臺灣臺中地方法院行政訴訟庭判決駁回後，台端不服判決已提出上訴於高等行政法院審理中，既可踐行通常之救濟程序，即與行政程序法第128條規定不符，而無所定行政程序再開之適用，所請歉難照准。」等，否准其所請；原告對該函處分不服，循序提起訴願，遞經財政部訴願決定駁回在案。

(三)、查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額2,062,500元，經被告機關查得其涉有安排資金流程，墊高捐贈土地成本之情事，乃按土地公告現值之16%核認，補徵應納稅額348,826元，原告不服，申請復查，經被告機關100年12月21日復查決定駁回，該復查決定業於100年12月30日送達原告，依訴願法第14條1項及稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，原告提起訴願期間自100年12月31日起算，至101年1月29日屆滿30日，因原告未提起訴願而告確定，原告遲至102年2月21日始向被告機關所屬民權稽徵所申請重開行政程序，已逾行政程序法第128條第2項前段之3個月內申請之規定。

(四)、又「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」「除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別經司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋在案；蓋司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布，即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及失效之效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額2,062,500元，經按土地公告現值之16%核認，補徵應納稅額348,826元，原告不服，申經復查遭駁回，因未提起訴願已告確定；而司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，且原告亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。

(五)、又對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，即不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之（最高行政法院100年度判字第1836號、第1955號判決意旨參照）。從而，本件原告就其93年度綜合所得稅事件，主張援引行政程序法第128條規定申請重開行政程序，即難謂合法，被告機關否准其請，並無不合。

(六)、再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第597號解釋理由書參照。又「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第1項及第2項第2款所規定。查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值(土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。至主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定按土地公告現值認定乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。

(七)、聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

(一)、本件如事實概要欄所載之事實，有原告出具說明書、買賣契約書、本票、匯款回條聯、土地登記簿謄本、彰化縣員林鎮公所函文、彰化縣彰化市異動索引查詢資料、被告綜合所得稅核定通知書93年度申報核定、被告100年12月21日中區國稅法字第000000000號復查決定書、徵銷明細清單、原告程序重新再開申請書、被告102年8月23日中區國稅民權綜所字第0000000000號函、財政部103年2月21日台財訴字第00000000000號訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。本件兩造之爭點在於，被告認定原告申請就上開已確定之補稅處分重開行政程序，不符行政程序法第128條規定要件，而以原處分否准所請，是否適法。

(二)、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」為行政程序法第128條及第129條所明定。又「司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。……所謂『得以該解釋為再審或非常上訴之理由』，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；……」（最高行政法院100年度判字第1836號判決參照）。

(三)、次按行政程序法第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定。惟查，本件被告所屬民權稽徵所以臺中市民權稽徵所99年4月20日第0000000000號通知書，按系爭土地公告現值之16％核定該扣除額為330,000元，並核定原告當年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵原告應納稅額348,826元，嗣原告不服申請復查，經被告以100年12月21日中區國稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告於100年12月30日收受復查決定書後、未提起行政救濟而告確定，且原告於101年1月12日繳清稅款在案，有該項復查決定書及送達證書、徵銷明細清單等在卷可按，是上開臺中市民權稽徵所99年4月20日第0000000000號之處分，於101年1月29日即已確定在案，然原告遲至102年2月21日始向被告申請程序重新再開，有申請書附原處分卷可稽，顯已逾行政程序法第128條第2項前段「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」之3個月內申請之規定於法不合。又原告雖再主張因司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，其事由發生在後，自發生時起算，並未逾期之詞；但據上，被告對原告所為本件補稅處分部分，原告本即未提起行政救濟程序，該處分在司法院釋字第705號大法官會議解釋公布之前早已確定，且非提起釋憲之案件，依上開說明意旨，自無該事由發生在後之情事。復本件補稅之處分係在釋字第705號解釋公布時已經確定之行政處分，即不受該解釋之影響，原告除無從提起再審之訴外，亦不得重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更本件原補稅處分。

五、綜上所述，原處分否准原告重開程序之申請，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，以及被告應准予重開行政程序並撤銷原補稅處分，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。