臺中高等行政法院判決

104年10月7日辯論終結

原告

鄭瑩慎

訴訟代理人

許進興 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

黃雅雯

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月15日臺財訴字第10413927760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，未列報本人出售門牌號碼臺中市○○區○○路○○○○○號房屋及其配偶謝平上出售門牌號碼臺中市○○區市○○○路○○號16樓之3房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得，經被告初查按房屋評定現值之13％，分別核定財產交易所得新臺幣（下同）53,352元及336,024元，歸課原告當年度綜合所得稅。嗣被告就謝平上出售系爭房屋之交易所得部分，復函請謝平上按買賣實際成交價計算財產交易所得並補報補繳，原告乃於102年10月11日補申報謝平上之財產交易所得1,603,056元，並補繳稅款457,786元在案。嗣被告再依據查得資料，重行核定系爭房屋財產交易所得額為8,088,414元，歸課核定原告當年度綜合所得總額13,371,175元，綜合所得淨額12,218,460元，補徵稅額2,591,063元，並按所漏稅額2,513,427元處0.5倍之罰鍰計1,256,713元。原告就謝平上出售系爭房屋之財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告起訴主張略以：

㈠本稅關於謝平上之財產交易所得部分：原告對於被告認列配偶謝平上於99年8月29日出售系爭房屋予訴外人梁淑婧之出售總價款45,000,000元，而原始購入系爭房屋及其基地之總價為17,108,500元及購入及賣出所支出之其他必要費用計709,103元等事實，均不爭執，但被告因謝平上出售系爭房屋及其基地時未於買賣合約上分別載明房屋及土地之出售價格，而依據財政部83年1月26日臺財稅字第831581093號函（下稱財政部83年1月26日函釋）核定補徵原告該年度之綜合所得稅並科處罰鍰，適用法令有違誤，應予撤銷，茲分述如下：

1.施行細則不得違反本法規定，解釋函令則不得違反施行細則及本法之規定，為適用法令應予審查之原則。依所得稅法施行細則第17條之2規定，個人出售房屋計算其財產交易所得，如可提出房屋（個別的）成交價格及成本費用之證明文件者，應依所得稅法第14條第1項第7類核實認定，否則，由被告依財政部核定的標準核定之。所謂未能提出者係指：⑴實際無法證明其有交易價格，或納稅義務人不提出，且被告亦無從查獲。⑵有房屋與土地合併出售的整體交易價格，但合約上未劃分房屋、土地個別交易金額，而無從確定房屋或土地的個別交易價格等情形，符合上開2種情形之一者，依所得稅法施行細則第17條之2規定，應依財政部核定之標準核定財產交易所得，據以課徵個人綜合所得稅。而財政部83年1月26日函釋創設房地買賣，於買入時或出售時未明確劃分房屋與土地之個別交易價格者，被告應按出售時房屋評定標準價格占土地公告現值與房屋評定標準價格的比例，依取得時與出售時的房地價格差額計算房屋的財產交易所得之適用原則，係增加所得稅法施行細則及所得稅法所無的限制，違反上位規範，不得作為課稅的依據。

2.所得稅法施行細則第17條之2第2項明定「前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬定，報經財政部核定之。」而財政部已據以訂定「102年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易標準」作為課稅的準據。故無具體房屋交易價格者，縱認財政部83年1月26日函釋未違反上位規範，亦因該函釋涉及房屋交易所得的設算與核定，應踐行「由各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬定，報經財政部核定之」，而非由財政部逕行發布，是財政部83年1月26日函釋未踐行法定程序，不應做為課稅依據。

3.行政處分需符合公平原則，課稅亦然，對相同性質交易應依相同方法課徵相同稅負，房地同時交易，其價格係合一確定，買賣雙方所爭執者僅為交易總價格，不會爭執土地價格與房屋交易價格各為若干方屬合理正確，此為眾人皆知之事，若知法令規定的納稅義務人，只要調整其土地房屋售價比例，提高土地價款，降低房屋價款，使建物出售的價格小於或等於取得的建物成本，便可不繳分文稅捐，不知法令者之納稅義務人，因不知於買賣時要將土地與房屋交易價格明確劃分，便需依函釋規定課徵巨額的綜合所得稅，雖說知識有價，課稅均未能百分之一百公平，但財政部利用解釋令擴大其租稅的不公平，使相同性質的交易，因僅有懂與不懂，而有巨額不同稅負差異，納稅者情何以堪，財政部83年1月26日函釋有違公平原則而不該適用。

4.所得稅係以所得為課稅標的，財產交易所得係以財產出售收入減除財產取得成本後利益為課稅的依據，於買賣合約中有無具體劃分房屋與土地的具體交易價格有4種態樣：

⑴買賣時均未劃分房屋與土地的交易價格。⑵買進合約未具體劃分房屋與土地交易價格，而出售合約有具體劃分房屋與土地交易價格。⑶買進合約有具體劃分房屋與土地交易價格，而出售合約未具體劃分房屋與土地交易價格。⑷買進與賣出合約均有具體劃分土地與房屋交易價格。第1種態樣因買進與賣出時，均未具體載明其交易價格，適用財政部83年1月26日函釋，尚屬合理，惟第2種態樣與第3種態樣，不論其買進成本或賣出價格，僅其中之一無法確定，應僅就未能確定的買或賣的價格，依房屋標準價格與土地公告現值比例計算其房屋於其買進或賣出的金額，而不應將有明確金額的買或賣的價格亦一體適用，如此捨棄可使用具體數據而逕用推估數據以課稅，有違實質課稅原則。又與綜合所得稅相同課稅理論的營利事業所得稅，其對房地合併出售的價格劃分原則為營利事業所得稅查核準則第32條第3項規定：「……營利事業與地主合建分屋、合建分售土地與建物或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款與土地款未予劃分或顯較時價為低者，其房屋銷售價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」可知於課徵營利事業所得稅時，若未明確劃分土地與房屋銷售價格，係以銷售時之房屋標準價格與土地公告現值比例計算房屋交易所得，而成本係按實際取得成本計算。相同性質交易應由相同法規適用，但對綜合所得稅與營利事業所得稅卻有全然不同規定，其規定缺少一致性，亦有違公平原則。

㈡罰鍰部分：依行政罰法第7條規定，漏稅行為非因故意或過失而發生者，不應予以處罰。本案係原告配偶出售土地與建物，於出售時合約未具體載明土地與房屋的個別具體交易價格，原告已自行申報交易事實及自行申報交易所得，並無隱匿出售資產事實，實無漏稅的故意與過失，僅因被告依財政部規定的公式調整增加所得額而需補稅，且該所得亦非真正之售屋所得，因真正售屋所得無法正確計算。原告對此漏稅行為實無故意與過失，不應再科處罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被告答辯略謂：

㈠本稅關於謝平上之財產交易所得部分：

1.原告之配偶謝平上於96年間向鼎富力建設實業股份有限公司（下稱鼎富力公司）購買系爭房屋及其坐落土地，總價為17,108,500元（土地5,649,805元及房屋11,458,695元），並於98年2月10日辦竣所有權登記；復於99年8月29日以總價款45,000,000元（未劃分房屋及土地各別價格）出售予梁淑婧，原告於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，未申報系爭房屋之財產交易所得，被告初查以房屋評定現值之13％，核定財產交易所得336,024元（2,584,800元×13％），歸課原告當年度綜合所得稅。被告復於102年10月2日以中區國稅二字第10200132990號函，請謝平上按買賣實際成交價計算財產交易所得並補報補繳，原告乃於102年10月11日補申報謝平上之財產交易所得1,603,056元，並補繳稅款457,786元。嗣被告依據查得資料，以系爭房屋及其坐落土地之出售契約書中，土地及房屋之銷售價格並未分別載明，乃依財政部相關函釋意旨，依原告提供之憑證，將其所支付之相關必要支出，列為取得或出售系爭房地之成本或費用，自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核算謝平上出售系爭房屋之財產交易所得8,088,414元，歸課原告當年度綜合所得稅。

2.依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稅捐稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稅捐稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稅捐稽徵機關查得實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2規定，授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。

3.本件原告出售系爭房屋及其坐落土地，既經被告查得其實際成交價額、原始取得成本及相關費用，此有不動產買賣契約書、統一發票、服務收費明細表、鼎富力公司開立發票明細表、預售屋買賣合約書、協議書、收費明細表、99年契稅繳款書及土地登記謄本影本附被告卷可稽，被告據以核實計算財產交易所得，核屬有據，惟因系爭房屋及其坐落基地取得時，雖有劃分土地及房屋價格，但出售時並未劃分土地及房屋價格，被告乃依規定及財政部函釋意旨，以房地售價減除房地買價、買入房地時支付之相關稅費及出售系爭房地時支付之相關稅費，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易所得8,088,414元【〔不動產出售總價45,000,000元－仲介費505,000元－代書費7,000元－登記規費等600元－履保費13,500元－土地增值稅0元－（不動產買進實際成交價17,108,500元＋契稅159,180元＋印花稅8,754元＋代書費11,500元＋規費3,569元）〕×房屋評定現值2,584,800元/（房屋評定現值2,584,800元＋土地公告現值6,101,830元）】，經核並無不合。

4.至原告主張財政部83年1月26日函釋，不應作為行政處分之依據乙節，按司法院釋字第597號解釋意旨：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之，各該法律之內容應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背，是原告主張，顯係誤解。

㈡罰鍰部分：

1.按綜合所得稅結算申報採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又財產交易所得之核定，依所得稅法施行細則第17條之2規定，授權稅捐稽徵機關依其掌握之具體資料，裁量決定是否適用財政部核定標準核定，尚非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利。若稅捐稽徵機關查得實際交易價格，並依據所得稅法規定予以核實計算，核定財產交易所得，即非屬推計課稅，其與納稅義務人自行按財政部核定標準計算申報之差額，自屬漏報。

2.原告配偶謝平上於99年間出售系爭房屋而獲有所得，原告於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，即應誠實申報該筆所得，惟原告未就當年度實際所得據實申報，致漏報系爭所得，嗣被告於102年10月2日以中區國稅二字第10200132990號函，輔導謝平上以買賣實際成交價額減除成本及費用之餘額，依規定按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算並補報財產交易所得及補繳稅款，並明確告知計算財產交易所得之相關規定，惟原告於102年10月11日辦理補申報時，竟以賣出總價扣除移轉房地之費用後之金額，按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之出售金額，再減除房屋取得之實際成本，計算並補申報謝平上之財產交易所得1,603,056元，顯與規定不合，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。

3.系爭所得係被告依查得系爭房地買進總額及賣出總額之差額並減除支付之相關必要費用後，依財政部函釋核定財產交易所得，並以之作為核定補徵稅額之計算基礎，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為處罰之基礎，有98年8月25日最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照；類此罰鍰案件，亦有最高行政法院101年度裁字第1740號裁定及臺北高等行政法院100年度訴字第1482號判決可資參照。則被告依規定並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌其違章情節，就其漏報系爭財產交易所得所漏稅額2,513,427元處0.5倍之罰鍰計1,256,713元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造爭執要點為：被告就原告配偶謝平上於99年間出售系爭房屋之財產交易所得，依財政部83年1月26日函釋意旨，以該房地售價減除房地買價、買入房地時支付之相關稅費及出售系爭房地時支付之相關稅費，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易所得為8,088,414元，並按原告所漏稅額2,513,427元處0.5倍之罰鍰計1,256,713元，認事用法有無違誤？

五、本院判斷如下：

㈠按行為時即103年6月4日修正前所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時即104年1月21日修正前所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法施行細則第17條之2規定：「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。（第2項）前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」103年6月4日修正前所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

㈡復按財政部83年1月26日函釋略以：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」等語；83年2月8日臺財稅第831583118號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋）略以：「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明……二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」；財政部101年8月3日臺財稅第10100568250號函釋（下稱財政部101年8月3日函釋）略以：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日臺財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」等語。

㈢經查：本件原告辦理99年度綜合所得稅結算申報，未列報其本人出售門牌號碼臺中市○○區○○路○○○○○號房屋及其配偶謝平上出售系爭房屋之財產交易所得，經被告初查按房屋評定現值之13％，分別核定財產交易所得額53,352元及336,024元，歸課原告當年度綜合所得稅。嗣原告因被告函請謝平上就出售系爭房屋部分按買賣實際成交價計算財產交易所得並補報補繳，乃於102年10月11日補申報謝平上之財產交易所得1,603,056元，並補繳稅款457,786元，惟經被告依據查得資料，重行核定系爭房屋財產交易所得額為8,088,414元，歸課核定原告當年度綜合所得總額13,371,175元，綜合所得淨額12,218,460元，補徵稅額2,591,063元，並按所漏稅額2,513,427元處0.5倍之罰鍰計1,256,713元，原告對於謝平上出售系爭房屋之財產交易所得及罰鍰處分部分申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附原告99年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷第70至77頁）、被告99年度綜合所得稅申報核定通知書及罰鍰裁處書（分見原處分卷第102至106頁）、被告104年1月20日中區國稅法二字第1040000959號復查決定（見原處分卷第148至158頁）、財政部104年6月15日臺財訴字第10413927760號訴願決定（見本院卷第36至49頁）等件可稽，堪予認定。

㈣本件原告指摘被告認列其配偶謝平上出售系爭房屋之財產交易所得額及罰鍰處分，構成違法，應予撤銷，其理由無非以：1.被告所適用之財政部83年1月26日函釋增加所得稅法及其施行細則及所無之限制，違反上位規範；2.財政部83年1月26日函釋不論買進成本或賣出價格，僅其一未將房屋與土地分別計價，即捨棄可使用具體數據而逕用推估數據以課稅，有違實質課稅原則，且適用財政部83年1月26日函釋之結果，易導致納稅義務人因知悉該函釋與否，而受不同稅負，有違公平原則，且在營利事業所得稅之課徵，若未明確劃分土地與房屋銷售價格，依營利事業所得稅查核準則第32條第3項規定，係以銷售時之房屋標準價格與土地公告現值比例計算房屋交易所得，而成本係按實際取得成本計算，而課徵綜合所得稅卻須適用財政部83年1月26日函釋，致使發生相同情況而受不同待遇之結果，有違公平原則；3.財政部發布該函釋並未踐行「由各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬定，報經財政部核定之」之法定程序；4.原告已自行申報配偶謝平上出售系爭房屋之交易事實及其交易所得，並無隱匿出售資產事實，實無漏稅的故意與過失，被告適用財政部83年1月26日函釋調整增加之所得額並非真正之售屋所得，自不應再裁處罰鍰等情詞，為其主要論據。惟：

1.揆諸現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此稽之所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。惟目前社會交易習慣多以房屋與其坐落基地作為單一筆交易標的合併計價，而出售人為減低其所得稅負擔，常有將房地買賣總價任意調增其土地售價，以減少房屋獲利之比例之情形，若容許其任意為之，明顯悖離實質課稅原則。故個人出售房地未據實申報其所得額，而經稽徵機關查核其原始取得成本及出售價額明確者，如未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，因房屋並非單獨計價買入，復單獨賣出，無從基於不對稱之計價基礎核計房屋交易之所得額，自應以房地買進總額與賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益（見最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第673號及104年度判字第137號判決意旨參照）。是以上揭財政部83年1月26日函釋、83年2月8日函釋及101年8月3日函釋關於房屋未單獨買入並賣出之情形，為核實計算房屋交易部分之淨所得額，須就出售房地總價額減除原始買入該房地支出之成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益之意旨，核屬財政部本於中央財稅主管機關地位就前引所得稅法第14條第1項第7類第1款及其施行細則第17條之2第1項規定之適用所為之職權解釋，並無悖離各該規定之旨趣，被告自得援以適用（最高行政法院102年度判字第673號判決意旨參照）。

2.揆諸所得稅法施行細則第17條之2規定意旨，個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，本應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，僅無從核實認定時，賦予稽徵機關得依財政部核定標準核定之，所謂財政部核定標準乃指財政部所頒布之各年度「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，至於上開財政部83年1月26日函釋則供所屬稅捐稽徵機關辦理核實認定之參照，並非屬於該條第1項後段規定之情形，自毋庸適用同條第2項規定程序。

3.又財政部83年1月26日函釋係鑑於房屋因併同其基地計價出售之情形，因欠缺單獨核實計算房屋售價之基礎資料，必須採行推計方式認定其價額，而須按房地總售價金額減除原始取得成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，以計算其淨所得額後，再按房地所占價值比例計算房屋之財產交易損益（最高行政法院104年度判字第137號判決意旨參照），顯見財政部83年1月26日函釋之適用係以查得房地買入與出售之總價為前提基礎，並已減除原始取得成本及其他支付之一切費用，再計算其淨所得額，難謂其有違背實質課稅原則與租稅公平原則。至於納稅義務人若有故意隱匿或虛報其房屋交易之實際價格資料，致逃漏稅捐者，乃應如何對該不誠實申報者加強稽徵及制裁之問題，核不能資為財政部83年1月26日函釋違反公平原則之論據。至於營利事業所得稅查核準則係依所得稅法第80條第5項規定訂定之，以營利事業為其規範對象，該查核準則第32條第3項明定營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算，因涉及商業會計（或財務會計）法等相關法規之適用，因此營利事業出售房屋資產之課稅所得，與個人出售房屋之財產交易所得之計算基礎自存有差異性，要不能因此即謂違反租稅公平原則。

4.查本件原告配偶謝平上於99年8月29日將系爭房屋連同基地合併計價以總價款45,000,000元出售予訴外人梁淑婧，而其於96年間係以土地價格5,649,805元及房屋價格11,458,695元，合計17,108,500元購入，而其出售時計支出仲介費505,000元、代書費7,000元、登記規費等600元、履保費13,500元，而買進時支出契稅159,180元、印花稅8,754元、代書費11,500元及規費3,569元等事實，為兩造不爭執，則被告就其查得謝平上買賣系爭房屋之實際交易價格資料，適用財政部83年1月26日函釋，將其所支付之相關必要支出，列為取得或出售系爭房地之成本或費用，自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核算之財產交易所得8,088,414元【計算式：〔不動產出售總價45,000,000元－仲介費505,000元－代書費7,000元－登記規費等600元－履保費13,500元－土地增值稅0元－（不動產買進實際成交價17,108,500元＋契稅159,180元＋印花稅8,754元＋代書費11,500元＋規費3,569元）〕×房屋評定現值2,584,800元/（房屋評定現值2,584,800元＋土地公告現值6,101,830元）】，歸課原告99年度綜合所得稅，自屬適法有據。

5.關於罰鍰部分：

⑴觀諸前引所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，可知納稅義務人應於各該年度之期限內填具結算申報書申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，自行繳納，其已依法申報，而對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。再者，依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定意旨，納稅義務人應核實計算其財產交易所得額，僅實施核實計算有困難時，始能依間接推計之方式認定所得額。易言之，納稅義務人如能核實計算其出售房屋之原始成本，即無任意適用推計方法以逃漏應納之稅捐。準此以論，納稅義務人於年度內如有房屋交易，依法本應負有據實計算其損益額，歸併於該年度所得額，辦理綜合所得稅之法定義務，且衡諸所有權人對於其出售房屋之原取得成本、出售所獲取之價金暨支出其他必要費用等成本費用明細，倘無不能據實申報之情事，而怠於履行應注意之義務，逕行依房屋評定現值乘以當年度財政部每年公告財產交易所得標準之數額予以申報，致其申報金額與實際交易所得淨額明顯出入，而有漏稅之情事者，即不能諉稱其無過失之責。

⑵查本件原告購入系爭房屋及基地後，復行轉售，減除各項所支出之其他成本費用額，核算其財產交易淨所得額高達8,088,414元，明顯與原告於102年10月11日補申報之財產交易所得1,603,056元相去甚遠，衡情原告在客觀上並無不能確實計算其交易所得淨額之情形，其原怠於依法據實申報，雖缺乏積極證據憑認原告係出於故意為之，但核諸原告違反誠實申報義務之全般情節，足認其並無不能注意之情事，自難辭過失責任。又原告係經被告函請提供相關憑證並補報系爭財產交易所得後，始補申報系爭房屋之財產交易所得1,603,056元及繳納稅款457,786元，有卷附被告102年10月2日中區國稅二字第10200132990號函（見原處分卷第29頁）、原告補申報之99年度綜合所得稅結算申報書及自動補報稅繳款書（見原處分卷第104至106頁）可憑，顯認原告不但不符合稅捐稽徵法第48條之1所列免除處罰之要件，且不具減免處罰標準第3條第2項規定之免予處罰情形。經審酌本件原告之漏稅金額為2,513,427元，觀其於99年度綜合所得稅申報核定資料，堪認其資力尚佳，考量應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，則被告考量原告之違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額之0.5倍裁罰，核無違法或裁量失當之情形。

七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告依據查得資料，重行核定系爭房屋之財產交易所得額8,088,414元，歸課核定原告當年度綜合所得總額13,371,175元，綜合所得淨額12,218,460元，補徵稅額2,591,063元，按所漏稅額2,513,427元處0.5倍之罰鍰計1,256,713元，並駁回原告復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭