臺中高等行政法院判決

106年11月15日辯論終結

原告

中華成長三資產管理股份有限公司

代表人

吳春臺

訴訟代理人

葉維惇 會計師

複代理人

黃彥賓 會計師

被告

南投縣政府稅務局

代表人

周敏正

訴訟代理人

黃玫菁

張家慈

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國106年6月27日府行救字第1060112391號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要及其證據：訴外人張娟娟所有南投縣○○鎮○○段000○號土地（下稱系爭土地），經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）民事執行處民國92年度執字第4010號執行事件拍賣，於93年2月16日由訴外人張月娥拍定，並於93年3月22日取得所有權登記（本院卷59頁之土地登記第二類謄本），嗣經被告按一般用地稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）410,018元，並以93年3月9日投竹稅二字第09300018711號函（原處分卷27頁）請執行法院代為扣繳，及以同日投竹稅二字第09300018712號函（原處分卷28頁）通知義務人、拍定人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅，該函已於93年3月12日送達拍定人及義務人在案（原處分卷29-30頁），嗣南投地院民事執行處於93年6月23日向被告代繳土地增值稅410,018元。原告以104年1月19日（收文日）申請書（原處分卷17-18頁），以債權人身分依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，向被告申請重新核算系爭土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款。經被告104年2月25日投稅竹字第1041101095號函（下稱前處分，原處分卷15-16頁），以其已超過5年請求權時效而否准所請，原告未提起訴願，而確定在案。原告再以105年11月17日申請書（收文日，原處分卷13-14頁），以債權人身分依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，向被告申請重新核算系爭土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款。經被告105年12月1日投稅竹字第1051108249號函（原處分卷11-12頁）略以：該案業經被告前以上開104年2月25日函否准在案。原告又由訴外人嘉聯資產管理有限公司代理以106年1月11日函（收文日，原處分卷7-9頁），依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項規定（原處分卷7-8頁、本院卷97頁之準備程序筆錄參照），向被告申請重新核算系爭土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配，經被告106年1月19日投稅竹字第1061100135號函（下稱原處分，原處分卷6頁）略以：「．．．說明：．．．二、各稅捐稽徵機關之行政處分皆須依據稅捐相關法令及主管機關財政部所頒佈之各項解釋函令內容為之，而行政法院判決，依法律見解，應僅對個案具有拘束力。針對貴公司申請之事項，本分局前已於104年2月25日以投稅竹字第1041101095號函復貴公司否准在案。」原告不服被告之原處分，提起訴願（訴願卷5-12頁），經訴願決定不受理（本院卷31-35頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-27頁）。

二、原告主張略以：

（一）按最高行政法院102年度裁字第1632號判決略以：「人民對同一事實先後提出申請，行政機關對於人民請求事項，於核駁後，對於其後重複提出之請求，答覆申請人時，僅重申先前所為之確定處分，而未為實體決定，因其性質僅屬觀念通知，而非行政處分，即學說上所稱之重複處分。但如行政機關於第一次裁決後，對於重複提出之請求為重新之實體審查，並予裁決，其結果雖與第一次裁決相同，惟因另發生公法上之效果，故仍為一新的行政處分，即學說上所稱第二次裁決。對重複處分不得提起行政爭訟，第二次裁決則允許提起行政爭訟。」據此，稽徵機關對於納稅義務人所提出之重複退稅請求，如已針對其新退稅理由予以實體審查，縱再次裁決之結果仍遭否准，該裁決仍屬新行政處分性質，納稅義務人自可對其提起行政救濟。

（二）原告於104年2月25日接獲被告之前處分後，雖另於106年1月11日援引最高行政法院105年度判字第423號判決，對於類此土地稅法第39條之2第4項退稅案件，符合稅捐稽徵法第28條第2項適用要件之有利理由，再次提起退稅申請；惟被告既已於原處分中以「各稅捐機關之行政處分皆須依據稅捐相關法令及主管機關財政部所頒布之各項解釋函令內容為之，而行政法院判決，依法律見解，應僅對個案具拘束力。」為由，就原告所提出之新退稅理由予以實體審查，縱其結果仍為否准退稅，依據前揭最高行政法院所闡述之法理，仍屬新行政處分性質，原告對於原處分提起行政救濟，於法並無違誤，訴願決定理由自難認其為觀念通知性質而逕予不受理，益證其認事用法均有違誤，要難謂合，應予撤銷。

（三）稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」土地稅法施行細則第61條：「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」有關法院拍賣案件之土地增值稅之課徵，本為稽徵機關於接獲法院拍定通知後，即應於7日內依職權填發稅單，而不待納稅義務人提出申請。再按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」揆其立法意旨係為避免取巧者於該法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，因本件為法院拍定案件，被告即應依職權以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，倘稽徵機關未予正確適用該條之規定，進而為溢徵土地增值稅之處分，則該核課處分即為自始違法之核課處分，屬可歸責於稽徵機關之錯誤，可由債權人依據稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退稅，此觀諸最高行政法院105年度判字第423號判決理由六（二）「在上述客觀事實基礎下，本筆土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4項之規定．．．，但實際上未適用該條文規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分（本院100年4月份決議參照）。因此邱瑞興事後仍可依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，以稽徵機關適用法令錯誤為由，而請求作成退還溢繳土地增值稅之行政處分（但需退還給民事執行法院），此等法律見解亦同為徵納雙方所不爭執」，亦有相同見解。

（四）又按最高行政法院106年度判字第50號判決所示：「修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定溢繳稅款之退還請求雖不以5年內溢繳者為限，但尚非無時效期間之規定。102年5月22日行政程序法第131條第1項修正公布，明文規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。是稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權之行使在行政程序法修正公布之後者，本於法律不溯及既往原則，自修正公布後10年不行使即消滅。」據此，稅捐稽徵法第28條第2項性質上為公法上不當得利之請求權，如發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，卻於該規定生效後始行使者，雖應受10年時效期間之限制，惟其起算時點為102年5月22日起，故倘納稅義務人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題。

（五）查系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，且於93年度及89年度之公告現值皆相同，故於93年度經南投地方法院進行拍賣時，被告本應依法院拍定資料依職權按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，核定應納土地增值稅為零，而無需由抵押權人（即原告）另行檢附相關文件提出申請，惟被告未依職權辦理卻提供給執行法院錯誤之土地增值稅計算數額，自屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。雖原告於104年1月19日及106年1月19日方提出退稅之申請，而應受行政程序法第131條第1項10年公法上請求權時效期間之限制，然未逾該法102年5月23日修正公布後10年（112年5月22日）之時效消滅期限，並無請求權時效已消滅之問題。

（六）惟被告見未及此，以「如人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效並於102年5月23日（含該日）以前完成者，因新法未有溯及適用之明文，基於法律不溯及既往原則，其已消滅之公法上請求權不受影響．．．此案件情形合於前項說明其請求權適用102年5月22日修正公布前之行政程序法規定，已超過5年之請求權消滅時效期間」為由否准退稅，顯未究明其所援引之法務部102年8月2日法律字第10200134250號函，應僅適用於稅捐稽徵法第28條第1項因納稅義務人自己之錯誤而退稅之情況，至於本案係屬因適用稅捐稽徵法第28條第2項因稽徵機關之錯誤而退稅之情況，則應參照最高行政法院106年度判字第50號判決意旨以112年5月22日為法定退稅之截止期限，故原告既已於期限內申請退稅，被告自應准予退還系爭溢繳之稅款，方屬適法。

（七）另按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函略以：「有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定之適用疑義案。說明：二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」及財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函略以：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」據此，有關經法院拍賣之土地，依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，是否需由債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，於財政部99年6月28日函發布之前，財政部89年9月6日函明定稽徵機關應於課徵土徵稅時依職權辦理，而不待債權人檢附相關證明文件；惟於財政部99年6月28日函發布後，方變更見解認定應由債權人檢附相關文件。姑不論上開財政部99年函是否有不當擴張債權人所應負擔之協力義務，依稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，財政部99年6月28日函既屬不利於納稅義務人之見解變更，亦應僅適用於99年6月28日發布後之拍賣土地案件，倘於之前拍賣之土地案件應無該函之適用。而應依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，由稽徵機關於課稅時依職權辦理，其未予辦理即屬可歸責於稽徵機關之錯誤。

（八）被告未見於此，以「依據財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函及上開99年6月28日函之意旨，經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人『主動檢附』農業用地相關證明文件供核提出申請，非稽徵機關主動辦理。次查經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，即難歸責稽徵機關有核課錯誤之情事，此為財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函，及財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函所明釋」為由，除未究明99年6月28日函僅適用於99年6月28日發布後之拍賣土地案件外，亦未究明財政部98年10月23日函係規範土地重劃後移轉案件，本應由納稅義務人提供土地重劃之證明文件申請土增稅之減免，與本案係屬法院拍賣案件，被告可憑法院所移送之土地拍定資料依職權核定有別，自難援引比附，此為高雄高等行政法院104年判字第442號判決理由五（二）6「財政部98年10月23日函釋．．．，核其情形，與本件係屬經法院拍賣之都市計晝法公共設施保留地尚未被徵收前之移轉而由稽徵機關逕為核定者不同，自難比附援引。至財政部98年11月18日函既謂參照，自應以案情相同才為相同處理，財政部98年10月23日函係關於由當事人申報移轉案件，則參照結果自與拍賣案件不同，於本件自無適用餘地」所明釋，益證被告之認事用法均有無誤，實不足採等語，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分；⑵被告對於原告106年1月11日函之申請，應作成准予退還溢繳之系爭土地增值稅410,018元，並按自南投地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還南投地院民事執行處重新分配之行政處分（本院卷95、137頁之筆錄參照）。

三、被告略以：

（一）原告已於104年1月19日（收文日）以債權人身分向被告申請系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核算土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款，業經被告以前處分否准所請，該函文亦教示訴願救濟期間，行政處分因救濟期間屆滿未提起訴願而確定。原告就同一事件重新申請，觀諸被告106年1月19日函復內容，係在重申已於104年2月25日以前處分否准原告申請退稅之意旨，被告並未重新為實體審查後再為裁決，揆其性質應屬重複處分，係事實敘述及理由說明之觀念通知，並非對原告所為之行政處分，原告對之提起行政爭訟，依最高行政法院102年度裁字第1632號、99年度裁字第2705號裁定意旨，自非法之所許。

（二）次按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅減免規則第24條第2項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」財政部89年11月8日函略以：「（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核」、財政部99年6月28日函略以：「一、經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。二、本部89年9月6日函、91年1月28日台財稅字第0900458056號函及93年12月17日台財稅字第09304560970號函，自即日起廢止。」財政部98年11月18日函略以：「經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日函辦理。」財政部98年10月23日函略以：「納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。．．．該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令略以：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條（編者註：現行法第28條第1項）之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條（編者註：現行條文已有修正）之規定。三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」。

（三）本件原告以系爭拍賣土地之抵押權人身分，向被告申請按土地稅法第39條之2第4項規定，重新核算土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款，惟依據財政部89年11月8日函及99年6月28日函之意旨，經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人「主動檢附」農業用地相關證明文件供核提出申請，非稽徵機關主動辦理。次查經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，此為財政部98年11月18日函及98年10月23日函所釋明。

（四）系爭土地於93年2月16日經南投地院民事執行處執行拍賣，並於93年4月12日完成執行金額計算書分配表，因非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，亦非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依財政部95年12月6日函及法務部102年8月2日法律字第10200134250號函規定，其退稅請求權適用102年5月22日修正公布前之行政程序法規定，本案超過5年之請求權消滅時效期間，被告否准所請，並無不合。原告引用最高行政法院106年度判字第50號判決主張於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題。惟查原告引用前開判決，僅對個案有拘束力，況其案情與本案亦不同，自無法比附援引，原告主張，應不予採。

（五）本案經被告106年4月27日投稅竹字第1061151337號函詢南投縣竹山鎮公所，查得系爭土地於89年1月28日（88、89年期）並無申請休耕轉作補助、獎勵農地造林及辦理農用證明紀錄。另經查調行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）88年9月23日及89年6月26日拍攝之航照圖顯示，系爭土地雖有綠色植被，惟與鄰地行列整齊的種植樣貌不同，其中88年9月23日航照圖顯示，系爭土地有2處灰色凹陷，貌似水池，89年6月26日航照圖顯示，已無灰色凹陷痕跡，惟有大片沙土覆蓋。被告於106年5月18日與88、89年間系爭土地鄰地之所有權人訪談，被談話人稱系爭土地原所有權人購買系爭土地後並未耕作，亦曾挖掘水池，拍賣前大多荒廢著，有談話紀錄可稽。依前揭訪談系爭土地拍賣前大多荒廢閒置不用，且未依規定休耕，難謂作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。如前所述，本件原告於104年1月19日申請書，以抵押權人身分依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，向被告申請重新核算系爭土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款，經被告以前處分否准確定在案。嗣原告再以105年11月17日申請書，以抵押權人身分依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，向被告申請重新核算系爭土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款，亦經被告上開105年12月1日函函否准。原告又以106年1月11日函，以抵押權人身分，依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請重新核算系爭土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配，經被告以原處分否准之。原告不服被告原處分，對之提起訴願。由上可知，本件原告104年1月19日申請書及106年1月11日函，其雖均請求被告申請重新核算系爭土地增值稅，惟分別係依據不同之請求權基礎（即稅捐稽徵法第28條第3項及同條第2項），及不同之請求內容（即請求被告加計利息退還其溢繳稅款，及將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配），故該兩者並非同一之申請。再按解釋行政處分之意思表示，應探求行政機關之真意，除應於文義上及論理上詳為推求外，並斟酌事件當時及過去之事實、及已確定法律狀態等其他一切證據資料，本於經驗法則及論理法則，探求所依據法規之立法意旨及為處分機關處分時之所為欲達成其行政管制之目的、處分相對人之性質、地位，作全盤之觀察，以為其判斷之基礎，不能徒拘泥於行政訴訟當事人於行政訴訟中一二語，任意推解致失其真意（最高行政法院106年度判字第312號判決意旨參照）。本件原告106年1月11日函既為與104年1月19日申請書基於不同請求權及內容之申請，被告縱以原告104年1月19日經其前處分否准在案，而未明示拒絕原告106年1月11日函之申請，但依前揭最高行政法院判決意旨加以綜合觀察，被告原處分顯有否准原告106年1月11日函之申請之意思表示存在，其性質自屬行政處分，原告對之提起行政爭訟，依法核無違誤，本院自應為實體審理。被告辯稱此僅為觀念通知而非行政處分云云，另訴願決定亦以之為非行政處分，而為不受理之決定，均有誤解，不足採取。

五、本件兩造之爭點為：⑴被告原處分是否合法？⑵原告請求本院判決命被告應依其106年1月11日函之申請，作成重新核算系爭土地增值稅，並將溢繳稅款按自南投地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還南投地院民事執行處重新分配之行政處分，是否有據？茲論述如下：

（一）按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；‧‧‧。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條之2第1項、第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。

（二）次按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」而最高行政法院100年4月份第2次庭長及法官聯席會議作成決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」依其意旨，認抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。

（三）再按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。

（四）本件系爭土地原為訴外人張娟娟所有，經南投地院民事執行處於93年2月16日拍賣後，由訴外人張月娥拍定取得，經被告依一般用地稅率核課土地增值稅410,018元，並由南投地院民事執行處代為扣繳，南投地院於93年6月23日將稅額分配款發給被告，除如前述外，並有繳款書查詢清單附卷（本院卷101頁）可稽。次查，系爭土地為一般農業區之農牧用地，地目為旱，係屬農業用地，迄未改變，又原告為系爭土地之抵押權人，有南投地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、土地登記謄本、土地異動索引查詢資料附卷（原處分卷21、22、41-42頁）可稽，並為兩造所不爭執。本件兩造對於系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否為「作農業使用之農業用地」，生有爭執，惟縱認系爭土地當時屬於「作農業使用之農業用地」，依其土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4項之規定（即「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」），但實際上被告未適用該條文規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分（最高行政法院105年度判字第423號判決意旨參照）。則依前揭所述，稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。是於稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人即得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。本件被告適用法令核定系爭土地之土地增值稅時，係基於對系爭土地是否屬「作農業用地使用之農業用地」事實認定錯誤所致，其法令適用自有違誤，且原告當時為系爭土地之抵押權人，因債務人怠於行使退稅請求，其代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，遭否准後，其循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，並援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。惟南投地院民事執行處於93年6月23日將稅額分配款發給被告後，訴外人張娟娟即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，行使溢繳稅款退稅請求權，此請求權發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，但原告於該規定生效後之106年1月11日，始以債務人張娟娟不行使本件溢繳稅款退稅請求權，而以抵押權人之身分代位行使，依前開說明，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。又原告係代位債務人張娟娟行使請求權，是否已罹時效，應以張娟娟可行使時起算，即應以93年6月23日為起算日，原告於106年1月11日始向被告申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。

六、綜上所述，原告以系爭土地抵押權人之身分代位行使債務人張娟娟本件溢繳稅款退稅請求權，業已罹於時效而消滅，被告以原處分否准其請求，及訴願決定為不受理決定，其理由雖有不同，但其駁回原告本件請求之結論則無二致，故均應予維持。故本件原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求本院判決命被告應依其106年1月11日函之申請，作成重新核算系爭土地增值稅，並將溢繳稅款按自南投地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還南投地院民事執行處重新分配之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭