臺中高等行政法院判決

111年4月14日辯論終結

原告

喜盈服裝有限公司

代表人

林寶環

訴訟代理人

蔡世祺 律師

訴訟代理人

何念屏 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

吳蓮英

訴訟代理人

蔡錦雲

解長海

李玲珊

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年11月28日台財法字第10713942090號、第10713943340號、第10713943360號、107年11月27日台財法字第10713943350號等訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

壹、程序方面：被告之代表人於原告起訴後，由蔡碧珍變更為宋秀玲，嗣後又變更為吳蓮英，經變更後之代表人聲明承受訴訟（參見本院卷二第7頁、本院卷三第89頁），核無不合。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：

㈠原告係經營服裝批發及零售業，原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）58,698,020元、營業成本44,256,795元、營業費用及損失總額12,175,835元、非營業收入總額19,643元、非營業損失及費用總額 1,004,188元及全年所得額1,280,845元；被告原依申報數核定，嗣查獲原告利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，分散營業收入16,620,977元，另漏報營業收入264,342,110元及非營業收入1,344,200元，乃重行核定營業收入淨額339,661,107元、營業成本174,304,041元、營業費用及損失總額96,806,626元、非營業收入總額1,363,843元、非營業損失及費用總額6,178,470元及全年所得額63,735,813元，應補稅額15,054,977元，並按所漏稅額15,054,977元處0.8倍之罰鍰12,043,981元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額18,508,218元及罰鍰3,701,644元。原告仍不服，提起訴願，經財政部於107年11月28日以台財法字第10713942090號訴願決定駁回。

㈡原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額76,077,482元、營業成本54,762,095元、營業費用及損失總額18,954,404元、非營業收入總額21,223元、非營業損失及費用總額477,658元及全年所得額1,904,548元；被告原依申報數核定，嗣查獲原告利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，分散營業收入14,811,633元，另漏報營業收入221,038,183元及非營業收入5,189,778元，乃重行核定營業收入淨額311,927,298元、營業成本144,565,556元、營業費用及損失總額108,139,784元、非營業收入總額5,211,001元、非營業損失及費用總額4,033,998元及全年所得額60,398,961元，應補稅額14,366,680元，並按所漏稅額14,366,680元處0.8倍之罰鍰11,493,344元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額16,498,298元及罰鍰3,299,660元。原告仍不服，提起訴願，經財政部於107年11月28日以台財法字第10713943340號訴願決定駁回。

㈢原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額147,857,814元、營業成本103,500,470元、營業費用及損失總額40,363,292元、非營業收入總額17,775元、非營業損失及費用總額301,743元及全年所得額3,710,084元；被告原依申報數核定，嗣查獲原告利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，分散營業收入28,280,290元，另漏報營業收入285,228,271元及非營業收入1,104,045元，乃重新核定營業收入淨額461,366,375元、營業成本207,717,619元、營業費用及損失總額161,791,355元、非營業收入總額1,121,820元、非營業損失及費用總額4,195,719元及全年所得額88,783,502元，應補稅額13,998,497元，並按所漏稅額13,998,497元處0.8倍之罰鍰11,198,797元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額25,245,101元及罰鍰3,433,334元。原告仍不服，提起訴願，經財政部於107年11月27日以台財法字第10713943350號訴願決定駁回。

㈣原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額416,021,033元、營業淨利41,922,782元、非營業收入總額18,944元、非營業損失及費用總額337,728元及全年所得額41,603,998元；經被告查獲原告利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，漏報營業收入40,008,760元及非營業收入611,000元，乃核定營業收入淨額456,029,793元、營業淨利72,254,765元、非營業收入總額629,944元、非營業損失及費用總額2,574,751元及全年所得額70,309,958元，應補稅額4,200,834元，並按所漏稅額4,196,194元處1倍之罰鍰4,196,194元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額15,503,760元及罰鍰2,630,953元。原告仍不服，提起訴願，經財政部於107年11月28日以台財法字第10713943360號訴願決定駁回。

㈤原告對上開4件訴願決定均表不服，於108年1月25日一併向本院提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠主張要旨：

1.本案兩造所爭執之主要重點，即在於臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）自原告會計電腦系統所查扣之97年1月1日至100年8月31日（下稱系爭期間）損益表（下稱系爭損益表）、資產負債表（下稱系爭資產負債表）（甲證9-1、9-2），究竟是否足以作為被告憑以核定本件營利事業所得稅及罰鍰之證據基礎：

⑴系爭損益表及系爭資產負債表內容混有原告負責人私人投資在內，被告於事實真相陷於不明的狀態下，竟就課稅要件事實存在未盡舉證責任，明顯違法。被告之承辦人員解長海於刑事案件101年5月31日偵查程序（甲證10第8至15頁）中，已明確表示沒辦法依據系爭查扣之系爭損益表及系爭資產負債表來核定，足見被告承辦審核員解長海亦自承系爭損益表、系爭資產負債表有諸多不正確之處，例如「期末存貨」、「期初存貨」均記載為0，惟實際上營業店面中有很多庫存（即衣服）即屬錯誤記載，實難直接作為核課稅捐之依據，況且亦無任何帳證、憑證可以核對系爭損益表、系爭資產負債表之正確性，堪認系爭損益表、系爭資產負債表顯有瑕疵。

⑵又，時任於原告公司之會計顧美玲（即製作系爭資產負債表之人）於彰化地檢署100年11月23日偵查程序中曾證稱：「（檢察官：你先聽我講，我的問題很簡單，不用講的那麼複雜，這是真的嗎？沒問題吧？）顧美玲：不正確。」、「（檢察官：爲什麼不正確？）顧美玲：因為我們，我就說我們工作，其實後期都沒有在，專注會計那邊，那你想我們一個謝小姐，他光是每天的營收，他要處理的事，其實內部帳，根本有一些都是沒有調整的。」、「（檢察官：什麼意思？）顧美玲：就是他只是，我們只是著重在，可能我們有支付人家的多少錢，要收多少錢，我們只注重在這一塊，那其他的細節，可能就是沒有認真去做。」、「我們沒有經過核算」等語明確（甲證11），另案鈞院再審審理時（案號：105年度再字第32號），證人顧美玲並曾到庭具結證以：「（法官：在檢方偵訊時詢問事項為何？）損益表與資產負債表。（法官：訊問的內容與回答為何？）我說報表不正確，我很緊張所以就說帳記載不正確。（法官：什麼帳不正確？）報表是我與謝濠煙小姐一起製作。每日營收是賴麗真負責製作成excel報表，我與謝會依據這份資料輸入我們的電腦系統，產出銷貨金額。（法官：什麼報表不正確？）因為我負責的工作複雜，我有負責老闆的私人投資的帳務記載與老闆對外聯繫的工作。（法官：帳務不正確之處為何？）我就是把不應該出現在公司的營收的資料把他輸入進去。………因為有時老闆賣股票，會問我股票進帳情形，我為了方便，就把股票進出的金額也打入公司帳戶裡面，所以我用電腦就可以知道股票進出的情況。」、「（蔡律師：有關損益表中是否包含股東個人股票交易金額？）是。（蔡律師：證人所稱的損益表不正確就是這個意思？）我之前就一直強調報表不正確就是有股票的進出。……（蔡律師：你將老闆的股票收入記載在何處？）我記載在銷貨收入，因為我使用的電腦軟體只有銷貨收入，所以這樣記載。（蔡律師：這樣的記載要給誰看？）要給老闆問的時候我自己看的。（法官：你這樣的操作方式將公司與股東的收入混在一起，時間多久？）早期沒有用電腦，從大約96、97年起用這個記帳軟體後，就為了方便將公司、股東收入混在一起。」（甲證12第2頁至第4頁）等語，可知系爭損益表、系爭資產負債表不僅不正確，亦未經核算，甚至，證人顧美玲為了自己能在原告公司法代吳聰奇向其詢問股票進出狀況時，儘速查得帳目並回覆，遂將屬吳聰奇私人投資股票之匯入款項以該記帳軟體計入「銷售收入」之科目，證實系爭資產負債表下「銷售收入」尚包含吳聰奇之個人投資收入之情形，易言之，系爭資產負債表、系爭損益表所載之「營業收入」亦非原告公司之實際「銷貨收入」，在在證明系爭扣案之資產負債表、損益表帳載數字之正確性有重大疑義，不足作為本件課稅之依據，詎料，被告竟仍執為課稅之唯一證據，原處分及訴願決定顯有違法，自不待言。

⑶至於，彰化地檢署於100年12月30日訊問被告吳聰奇、林寶環之偵訊筆錄記載略以：「（均問：對於國稅局核定的營業稅本稅稅額共計45,023,966元，有無意見？）吳聰奇答：沒有。（均問：關於營業所得稅部分，是否願意配合國稅局逕行查核，適用同業利潤標準，核定其所得額？）均答：同意。」（見另案偵查卷，100年度他字第1908號卷三第201、202頁）云云，並經被告作為原處分理由之一惟查：經法院行勘驗程序還原當時檢察官向原告之法定代理人林寶環、其配偶吳聰奇告知略以：「……葉建成檢察官：所以我已經跟你承諾過了，這有錄音錄影，你這是稅捐稽徵法，我只要求你補稅，無任何處罰，也沒有任何附加的刑法。就是你去分期後，到行政執行署分期完後，你就照分期履行，履行稅捐完畢，完全不用負擔其他刑責，我的職權就是這樣，你已經都把稅還完了，我也不會再……譬如說緩起訴，你可以問律師，還有法治教育、且還有罰公益捐，都不用，你就是去繳完，我就是這樣承諾，所以你也不用去講縮減的事，你要縮減的前提就是你要拿出其他資料，我也可以同意你這麼做，但未必對你有利，對呀越查越多，對嗎？我也知道企業要生存不能夠直接，太過嚴厲的處罰，該處罰的處罰，所以我跟你講，三年嘛，你問律師，緩起訴三年，稅捐核課到這個數額，至少可以讓他攤五年，那你們實際核定的，我會叫你們訂在三年內，萬一三年內撤緩了，我還在，我不知道我還會不會在這個位子，我還是一樣給你做同樣的處分嘛，以完納稅捐為前提，甚至於你三年了已經一億，繳了六千多萬，我就不信後手的檢察官會再把你起訴，你錢已繳那麼多了，他一定希望你繼續繳，所以分期要有分期的打算，最多的年限是多久，自己要有個計畫，對吧！吼，這樣可以嗎？吼！其他就不要再去爭執了啦。」（見甲證10第6、7頁），可知當時吳聰奇、林寶環確實對於以系爭資產負債表、系爭損益表所列營業收入作為營業稅核課基礎已表示應予以減縮之爭執意見，係該案葉建成檢察官向吳聰奇、林寶環偽稱只要吳聰奇、林寶環繳清國稅局核算之稅額即承諾不會被起訴或有任何刑罰，若仍再爭執核課基礎應減縮恐難以獲得較為有利之處分，而國稅局也會依所得稅法第83條逕行按同業利潤標準核課營業所得稅，全案所涉刑事及行政罰等爭議亦可早日確定，免去訴訟程序之耗費，誘使吳聰奇、林寶環等2人於100年12月30日承諾願意繳納國稅局以系爭資產負債表、損益表核算之不正確營業稅額云云，惟前揭刑案經檢察官起訴後，為了釐清事實，目前仍由臺灣高等法院臺中分院刑事庭更審審理中（案號：107年度重上更一字第3號）有關被告於營業稅案認定之營收金額，原告仍有重大爭執，根本尚未確定。何況，吳聰奇、林寶環當時供述既然不具任意性，且系爭資產負債表、系爭損益表帳載數字亦有無從驗證正確性之重大瑕疵，根本不能僅以上開有瑕疵之供述內容，反推系爭資產負債表、系爭損益表帳載數字為真實灼然。

⑷尤有甚者，原告委託富耀會計師事務所許順雄會計師針對系爭資產負債表、系爭損益表之合理性，以會計學理之角度進行驗證並製作鑑識會計調查服務報告書（下稱系爭鑑識會計報告書，甲證13），系爭鑑識會計報告書亦明確指出系爭資產負債表、損益表具有諸多不合理之處，不足以作為被告核課稅徵之依據：

①查系爭鑑識會計報告書摘要欄即明確指出：「經覆核分析發現系爭資產負債表及損益表甚多不合理之處，而財政部中區國稅局彰化分局驗證程序明顯不足，顯然不合乎課稅要件事實應由稅捐稽徵機關負證明責任之法定要件，另因搜索扣押證據不全造成徵納雙方處於進退不能之困境，因此，前審臺中高分院依扣押之損益表認定為喜盈公司真實之營業收入明顯不合理。」（見甲證13，第1頁）等語，足見以會計專業檢視系爭資產負債表所載之數字有多處不合理之處，無從驗證系爭資產負債表之正確性，是被告逕依有瑕疵之系爭資產負債表、損益表認定原告公司之真實營業收入，甚至核認全年度所得、罰鍰等項目，顯然違法，甚為明確。

②況且，系爭鑑識會計報告書更具體以會計原理檢驗系爭扣案之資產負債表、損益表何以具有瑕疵之理由，諸如：A.系爭損益表營業收入與系爭資產負債表存貨比率明顯不合理，其理由略謂：「……資訊顯示喜盈公司系爭期間之期末存貨皆為0，明顯不合理，以喜盈公司經營服裝品牌事業，門市銷售係其最重要的銷售管道，不可能無期末存貨，因門市一定有已入店但尚未銷售之庫存，總部也一定有已自供應商進貨但尚未鋪貨或前期留存之過季庫存，因此報表無任何庫存，顯然不合乎實際營運之結果。」（詳參甲證13第7頁）；B.系爭損益表營業收入與成本之比率明顯不合理，理由略以：「……資訊顯示喜盈公司系爭期間損益表之毛利率在49%-59%之間，而同期間財政部頒布之同業利潤標準之毛利率僅25%，系爭損益表之毛利率幾乎都超過部頒之同業毛利率一倍，以上，顯示系爭損益表確具重大異常，應需要更進一步之資訊及驗證程序，以判斷其允當性。」（詳參甲證13第8頁）；C.系爭損益表並未列計折舊明顯不合理，理由略以：「……資訊顯示喜盈公司系爭期間之折舊費用為0，明顯不合理，以喜盈公司經營服裝品牌事業，門市○○○○○○○○○○○道，其不可能無固定資產及相關之折舊費用，因此報表並未列計折舊費用，顯示系爭損益表確具重大異常，應需要更進一步之資訊及驗證程序，以判斷其允當性。」（詳參甲證13第9頁），且系爭資產負債表尚列舉有D.損益表營業收入與資產負債表應收帳款（含票據）比率明顯不合理；E.損益表營業成本與資產負債表應付帳款（含票據）比率明顯不合理（參甲證13第9、10頁）等疑義，可見以會計專業角度檢驗系爭扣案之資產負債表及損益表，上開報表所載數字確實具有諸多不合理之重大瑕疵，系爭鑑識會計報告書並進一步說明：系爭資產負債表及系爭損益表未完成法定程序經過財務報表之編製程序（例如編製、覆核及核准等），自不能未經過驗證（驗證方法於系爭鑑識會計報告書第7頁）即一概認定系爭資產負債表及損益表所示金額正確。更何況，被告所屬彰化分局曾自行推計之原告營業收入最大值僅1,299,849,766元，然系爭資產負債表及系爭損益表上載營業收入卻為1,446,581,181元，差距已達157,715,000元，實屬重大差異。是以，系爭資產負債表及系爭損益表顯然無法允當表達原告各年度之實際營業收入，被告逕以系爭之資產負債表及系爭損益表認定原告各年度之實際營業收入（即營業收入淨額），甚至於本案又重複執為核認原告於系爭期間之全年度所得及罰鍰云云，顯不合法。

③綜上，經鑑識會計專業檢視系爭資產負債表及損益表所載之數字，顯然具有多處不合理之處，根本無從驗證系爭資產負債表及系爭損益表之正確性，不能執以認定原告於上開期間之真正營業收入（即營業收入淨額），遑論執以核認「全年度所得」，茲因課稅之要件事實，依法應由稅捐稽徵機關負舉證責任，如前所述，系爭資產負債表、系爭損益表所載之數字其合理之瑕疵既然甚多，原處分逕執以作為本件營利事業所得稅及罰鍰案件之課稅核認基礎，顯有違法之處。

⑸況且，如稅捐稽徵機關依查核準則等規定之程序方法仍無法證明課稅事實時，依法被告尚得依納稅者權利保護法第14條、所得稅法第83條等法文為「推計課稅」，如仍逕依系爭資產負債表、系爭損益表認定原告各年度之真實營業收入將與納稅者權利保護法及稅捐稽徵法之規範精神有違，被告依法自應以稅捐法規及實務應以推計課稅方法來認定原告各年度之收入甚明，而依系爭鑑識會計報告書以「推計課稅」之方式，進一步推估原告在系爭期間之真實收入合理區間應為：「914,873,302元至1,204,017,779元」之間，顯非被告前以扣案之系爭資產負債表及系爭損益表所認定之1,446,581,181元（含稅，未稅則1,377,696,364元），系爭鑑識報告書之理由略以：「系爭個案因搜索扣押證據不全，造成徵納雙方處於進退不能之困境，而憑藉異常及不合理的資產負債表及損益表作為課稅基礎的證據，又無其他足以支撐其合理性的其他證據，顯然不符合納稅者權利保護法及稅捐稽徵法之規範，因此擬以目前法令規定之推計課稅來推計合理之營業收入。經以門市營業收入報表基礎之推計法、以銀行對帳單基礎之銀行現金及刷卡總額推計法及以銀行對帳單基礎之最大營業收入推計法三種推計方法，推計喜盈公司之營業收入應在914,873,302元至1,204,017,779元之間。」（見甲證13第1頁）等語，足見，系爭鑑識報告考量納稅者權利保護法第14條之關聯性、合理客觀程序及適切方法等要件後，乃認定原告於系爭期間之實際營業銷售額（即營業收入淨額）推計應係落於：「914,873,302元至1,204,017,779元（未稅）」之區間（按：推計方法有三：1、以門市營業收入報表基礎之推計法。2、以銀行對帳單基礎之銀行現金及刷卡總額推計法。3、以銀行對帳單基礎之最大營業收入推計法，詳甲證13第19至21頁），此與系爭原處分逕自以有瑕疵之系爭資產負債表、系爭損益表所核認之1,377,696,364元（未稅，含稅則為1,446,581,181元）相差甚遠。足見，先不論「營業成本、營業費用及損失、非營業收入總額、非營業損失及費用」等項目，單僅就「營業收入淨額」一項，系爭鑑識報告及原處分在系爭期間之認定落差已高達：「462,823,062元至173,678,585元」（按：1,377,696,364元-「914,873,302元至1,204,017,779元」），進一步說明，例如以97年度為例，系爭鑑識報告推計計算之結果，原告於97年度之「營業收入淨額」區間落於：「161,197,538元至252,445,153元」（未稅，參甲證13第19至20頁），被告則憑有瑕疵之系爭資產負債表、系爭損益表核認97年度之「營業收入淨額」為323,486,769元（未稅），堪認僅就97年度之「營業收入淨額」數額觀之，兩者數額落差已達「162,289,231元至71,041,616元」之譜，遑論98年度至100年度亦有相同鉅額落差之情事。足見，如被告依法以系爭鑑識報告所採行之推計課稅方式來認定原告各年度「營業收入淨額」，因與原處分所核認之「營業收入淨額」數額落差幅度甚大，如前所述，原處分於系爭期間各年度之「全年度所得額」之計算，必將隨之而有大幅減認之情事，並影響各年度罰鍰之計算，堪認，原處分及訴願決定均有無可維持應予撤銷之違法。

⑹綜上，原處分未排除有瑕疵之系爭資產負債表及系爭損益表，未依法採以推計課稅之方式來正確計算原告公司之全年度所得額，反而執有瑕疵之系爭扣案資產負債表及損益表為錯誤之課徵稅捐基礎，導致錯誤認定各年度之「全年所得額」，進而再以前開錯誤認定之前提事實，裁處本件歷次罰鍰，均有違法應予撤銷之處，乃訴願決定未查上情，竟一概駁回原告之訴願，自亦有應予一併撤銷之違法，臻臻至明。

2.本案相關之刑案雖經檢察官起訴，日前業經最高法院以108台上字第2388號刑事判決廢棄發回，刻正由臺灣高等法院臺中分院刑事庭更審審理中（案號：109年度重上更二字第10號），有關被告於營業稅案認定之營收金額，原告仍有重大爭執，根本尚未確定。更何況，依前開最高法院108台上字第2388號刑事判決發回意旨：「本件上訴人等於原審辯稱喜盈公司於97年1月1日至100年8月31日期間內之銷貨收入，應以檢察官所查扣門市營收日報表所示營業收入額為據，始符合真實等節，並提出喜盈公司97年至100年各年度日記帳、分類帳等資料，復執上開分類帳資料，辯稱：該等分類帳摘要欄所載內部調貨交易紀錄，係虛增營業收入等情。惟原審對上訴人等此部分有利之辯解未予採納，僅援引臺中高等行政法院104年度訴字第384號判決之內容為指駁（見原判決第16頁第17行至第17頁倒數第3行），顯然受行政法院判決所拘束。而上訴人等此部分辯解，攸關本件喜盈公司所逃漏營業稅、營利事業所得稅金額等事實之認定，原審未自行本於法之確信，依據卷證資料採證認事用法，與直接審理原則之本旨未合，亦有可議。」（甲證16）亦闡明刑事案件應採直接審理原則，並要求更審法院應不受行政法院判決拘束，而應自行就原告之負責人林寶環等人之辯解是否可採詳查釐清等旨，從而，為釐清本案原告系爭期間之營業收入及逃漏稅捐數額之多寡等事實，原告負責人林寶環等人之辯護人業已於該案具狀向臺灣高等法院臺中分院刑事庭聲請將上開事項送請公正第三方專業會計師「臺灣省會計師公會」辦理相關鑑定事項，公訴檢察官對於上開證據調查之聲請亦當庭表示：「無意見」等語，有該案準備程序筆錄一紙可參（甲證17）。

3.本案應送由臺灣省會計師公會辦理會計鑑定以釐清事實，謹提出東吳大學會計系馬嘉應教授所出具之會計專案鑑定報告（甲證24)，以會計鑑識專業說明本案縱然無完整會計憑證，然依卷內所存之報表及存摺等證據已足以委由專業會計人員評價究竟被告以系爭資產負債表及損益表所認定之逃漏稅捐數額是否「合理」；以及逃漏稅額應評估應為多少等重要爭議：

⑴查本案確實有送請會計進行會計鑑定之必要，為能透過會計專業及會計鑑識實務角度向鈞院說明，前於本案刑事案件程序透過辯護人委請東吳會計學系系主任暨專任教授馬嘉應教授出具鑑定意見，馬嘉應教授係具有中華民國會計公會全國聯合會會計師專業鑑定委員會副主任委員之經歷，不僅有會計學術專業同時具有會計鑑定實務經歷，其所答覆本案是否能由臺灣省會計師公會辦理鑑定之意見自足以參酌；查，鑑定人馬嘉應教授針對本案原告公司所逃漏稅捐數額多寡有無辦法送請會計鑑定得到鑑定結果乙事，出具鑑定意見結論如下：「喜盈公司於違反税捐稽徵法等案中，經彰化地檢署檢察官於100年9月9日至喜盈公司進行搜索後，所扣押之系爭資產負債表及損益表、系爭營業日報表及系爭存摺目錄，為足夠且適切之財務、業務等基本資訊，可供臺灣省會計師公會依評價準則公報常見評價方法中之市場法進行評價，據以合理反應喜盈公司97年至100年8月止之逃漏稅捐數額。」（甲證24）等語，可證由會計鑑定專業之角度，會計評價係有多種評價方法，無論會計憑證是否齊全均得送請會計鑑定，本案係得以透過評價準則公報所揭露之市場法進行評價，並無不能送請會計鑑定之疑慮。

⑵承上，依上開會計鑑定報告可知會計鑑定乃係具有多種方法能進行估算企業之營業收入及數額、利潤等數字，並非僅有逐筆核對會計憑證一種機械式評價方法，依據「評價準則公報」第4號第23條即揭露會計評價人員可持①市場法。②收益法。③資產法等3種方法得進行估算企業之營業利潤，本案原告公司之營業收入或利潤當然得透過核對相關存摺金流並比對同類型企業利潤等方法進行估算，並進而得出本案以營業收入所估算之逃漏稅捐數額多寡，送由公正第三方臺灣省會計師公會進行會計鑑定並非僅有在所有會計憑證全部齊全之狀態下始可為之。

⑶況且，將本案逃漏稅捐數額送由公正第三方單位臺灣省會計師公會進行鑑定，實為全案最重要之調查方法，蓋因本案固歷經行政、刑事法院審理，然均係以被告所製作之文件以及被告核算稅額人員證詞等偏向一方之證據進行判斷事實，顯見取得公正第三方客觀且專業之意見，明顯符合證據資料欲豐富、越能發現真實之刑事訴訟目的，因此若鈞院審酌上開會計鑑定意見書後，仍對於本案原告逃漏稅捐數額能否進行會計鑑定有所疑慮，懇請逕行傳喚馬嘉應教授到庭作證說明（地址：111台北市○○區○○路00號）；甚至亦可直接函詢臺灣省會計師公會相關鑑定流程及所應檢附之資料，再行將全案送請進行會計鑑定，以釐清事實。

4.綜上所述，原處分及訴願決定，實有諸多違背法令之處，應予撤銷等語。

㈡聲明：

1.訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯及聲明：

㈠答辯要旨：

1.全年所得額部分：

⑴查稅務案件數量至為龐雜，且課稅資料多為納稅義務人所掌握及管領，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，且納稅義務人於稅額核定程序中負有正確申報、記帳、提示文據等法定義務，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認屬納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實資料，負有提供之協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如依稅捐稽徵機關對於課稅構成要件事實已為相當證明，在客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任，有司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨可資參照。再者，行政機關依行政程序法第36條至第43條之規定，具有行政調查權限，得蒐取相關證據資料，憑以認定事實，且依稅捐稽徵法第30條規定，稅捐稽徵機關之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件、資料。故稅務案件之相關人之陳述如出於自由意志，且無違反正當程序者，自具證據能力，可資為認定事實之證據。另依所得稅法第24條第1項規定，所得稅之課徵，原則上應以動態之所得來源作為課稅依據，即以收入減除成本費用後之餘額，作為計算稅額之依據。是正確表現納稅義務人客觀納稅能力之收入減除成本費用後之餘額，方為所得稅課徵之原則。又所謂帳簿文據，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊，暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據，有最高行政法院87年度判字第2793號判決及95年度判字第105號判決，可資參照。

⑵本件同一漏稅事實營業稅部分，被告所屬彰化分局依彰化地檢署通報資料查獲原告97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易並分散所得，乃依彰化地檢署所查扣之原告97年1月1日至100年8月31日之系爭損益表所載銷貨收入淨額認定為其同期間實際銷貨銷售額，共計1,446,581,181元【97年339,661,107元，98年311,927,298元，99年461,366,375元，100年（截至100年8月31日）333,626,401元】，減除原告及受利用分散人同期間申報之銷售額計500,850,939元後，原告短漏報銷售額945,730,242元，逃漏營業稅額47,286,511元，減除受利用分散人已納營業稅額2,262,545元，核定補徵營業稅額45,023,966元。原告不服，申經被告復查決定追減營業稅額3,444,239元，原告仍不服，循序提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經鈞院104年度訴字第384號判決（乙證1-11）略以，經稽之彰化地檢署檢察官101年度偵字第5926號起訴書所載，原告之會計人員謝濠煙與顧美玲於

自原告電腦列印出之原告97年營業收入淨額339,661,107元、本期損益60,460,538元，98年營業收入淨額311,927,298元、本期損益55,577,048元，99年營業收入淨額461,366,375元、本期損益78,194,379元，100年營業收入淨額344,609,986元、本期損益57,122,584元之資產負債表與損益表內容，係依照原告實際收入去填載的，依照各分店匯款入存摺的實際匯入匯出金額去統計編製，為原告內帳等情屬實。再觀諸該查得損益表記載具體詳實，項目明確，已包括銷貨收入、銷貨成本及各科目項下之細目，且係原告之會計人員按其經手之原告實際收入填載，依照各分店統計編製，足認證人謝濠煙與顧美玲所述該損益表係原告內帳乙節非虛。又參佐原告之負責人林寶環經被告原查時請其提示相關資料，亦答稱無法提示包括私人理財、私人投資之相關憑證，其後經被告以102年9月3日中區國稅法一字第1020011949號函及102年11月26日中區國稅法一字第1020016316號函請原告提供相關證明文件供核，亦均未提示；復經被告以103年2月18日中區國稅法一字第1030002071號函請提供其主張實際銷售額987,515,331元，與損益表所示營業收入總額1,446,581,181元相異之原因證明文件，原告亦僅出具書面說明，未能備齊相關資料供核。又原告嗣雖提出及引據上開97年至100年各年度日記帳、分類帳、金融機構開立帳戶歷史交易明細資料、門市營收日報表經統計資料、97年至100年私人投資資金轉出轉入明細表及其帳戶交易明細等件為憑，然上開書件，尚不足證明其主張具可信性，則被告採酌彰化地檢署檢察官當場查扣之97年1月1日至100年8月31日之損益表所載其銷貨收入淨額共1,446,581,181元（97年計339,661,107元，98年計311,927,298元，99年計461,366,375元，100年1月至100年8月31日計333,626,401元），核認原告前揭期間之銷售額，並以該損益表所載銷貨收入按實際匯入金額統計編製，依營業稅法第32條第2項規定，已內含營業稅，乃作成復查決定核算原告97年1月至100年8月間實際銷售額為1,377,696,364元，漏報銷售額876,845,425元，應補徵營業稅額41,579,727元，並准予追減營業稅額3,444,239元，核與事證情況及相關法令規定無違，自屬適法有據，原告聲請囑託鑑定原告之財務報表及訊問證人顧美玲，核無

臺中高等行政法院第二庭

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