臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第六九八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第六九八號

原告

甲○○

訴訟代理人

壬○○

參加人

乙○○

參加人

丙○○

參加人

丁○○

訴訟代理人

戊○○

參加人

己○○

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　　　癸○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十二日台財訴第

0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人林軟（民國八十三年四月二十三日死亡）於八十二年間出售所有坐落台中縣豐原市○○○○段二四三、二四三之一、二四三之二及二四三之三地號等四筆土地，售得價金共計新台幣（下同）六○、○六一、三七五元，並分別贈與現金予其子甲○○二一、五三八、六七五元；乙○○五、四一九、一二四元；丙○○八、九八○、二○九元；丁○○五、四一九、一二四元；戊○○

五、四一九、一二四元；己○○五、四一九、一二四元，經被告查獲認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，且已超過當年度贈與稅免稅額，乃核定被繼承人八十二年度贈與總額為五二、一九五、三八○元，淨額為五一、七四五、三八○元，應納稅額為二○、○九三、九四○元；原核定以該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，乃以全體繼承人為納稅義務人開徵，原告不服，就贈與總額部分，依法申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告及參加人聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告及參加人主張之理由：

⒈由台中縣豐原地政事務所八十二年十一月九日中縣豐地謄字第（甲）一六四六九二號土地登記簿謄本記載，台中縣豐原市○○○○段二四三地號土地所有權，林隆潭買賣登記日期八十二年十一月二日，依該土地登記簿標示部第二頁登記次序五記載所示，可知買賣移轉後，原告所有房屋仍標示記載於豐原市○○○○段二四三地號。又依不動產買賣契約書第一條所示，可知買賣標的物包括土地、建物，因依該地號所標示記載之不動產是併載八九一建號之地上建築改良物。而該契約書第八條，亦已列明有地上建物之買賣，則原告取得價金係處分房屋而來，被告予以課徵贈與稅實有爭議。

⒉原告與被繼承人林軟及參加人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等七人於八十二年七月十六日與林隆潭訂立不動產買賣契約，當時有房屋兩棟及土地四筆，買賣雙方依房屋坐落分別訂立兩份不動產買賣契約，該不動產買賣標的，事實上包括房屋及土地，如只買賣土地當應只訂立一份四筆土地之不動產買賣契約。但事實上買賣雙方係依不動產坐落地號標示，個別訂立不動產買賣契約，其價款事實上仍包括房屋及土地。

⒊所售不動產中，其中一棟所有權登記為原告所有，另一棟則未登記，實際為賣方等七人分別用益其中各房間，因而原告亦為不動產坐落標示二四三之一、二四三之二、二四三之三地號買賣契約中之賣方；又因部分建物如水井、豬舍等未登記地上物坐落於二四三地號上，故原告及參加人等六人亦為二四三地號買賣契約中之賣方。兩份不動產買賣契約由簽約定金至標的物騰空，拆除地上物、整地及辦理房屋稅籍等手續，買方計須支付金額五千萬元整，該價款以明訂為不動產房屋對價，如該價款買方未支付，賣方兩棟房屋就不會被拆除，兩者互為履行契約特別生效要件，此於不動產買賣契約書第三條及特約事項中有列明。原告為房屋所有權人亦履行於房屋拆除後辦理建物滅失勘查及建物滅失登記，豐原地政事務所八十二年十一月十一日收件第一四五九一八號土地登記申請書，及八十二年十月二十九日土地複丈結果通知書，均以「土地」名義申辦，足證原告有取得該房屋價金之權利。又另一棟房屋所有權未登記，雖稅籍記載納稅義務人為林軟，然實際已贈與原告及參加人等六人用益，此由不動產買賣契約書由原告與林軟、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等七人共同簽約得以明證，而且買受人支付價金方可拆除地上物，即為買賣雙方對房屋價款意思表示合致。而依民法第一百五十三條規定當事人互為意思表示一致者，契約即為成立。而該棟房屋所有權未登記，當然不須辦理移轉登記，被繼承人贈與未登記房屋在先，贈與稅應以該不動產房屋評定現值核課，不應以林軟贈與未登記房屋契約成立後，由原告等七人與林隆潭訂立之價金核課。

⒋依不動產買賣契約第四條約定八十二年八月二十六日履行訂立公式之所有權移轉契約書，該移轉契約書以「土地標示」載明土地坐落豐原市○○○○段

二四三、二四三之一、二四三之二、二四三之三地號，買賣價款總金額二百九十九萬元及二百二十三萬五千元整，而不動產買賣契約書則以「不動產所有權買賣標示」（最後一條所示）載明，依民法第六十六條規定，所謂不動產係包括土地及其定著物，則不動產買賣契約所載其意思應亦為「土地及其定著物所有權買賣標示」，故不僅限於土地之買賣。且於該買賣契約第一條及第八條亦可看出該買賣標的包括土地及地上建築改良物，被告認為買賣標的僅土地，將原告及參加人等因買賣的定著物（土地改良物）取得之價金及搬遷費核課贈與稅，實有違法，就原告及參加人所取得之價金而言，係買賣之故，而非贈與，故應依所得稅法核課而非依遺產及贈與稅法課稅。而被繼承人林軟所有之土地買賣所有權移轉契約書所訂買賣價款合計五百二十二萬五千元整，已由原告以現金轉存於被繼承人名下，並以該款項及不動產買賣契約所得款項中，繳納被繼承人應納稅捐合計七百二十六萬五千九百九十五元整（已超過被繼承人就土地買賣所得價款總額），因此事實上被繼承人林軟並未將土地所賣得價款贈與原告，原告所取得之金額實際上為拆除原告房屋所得之價金及搬遷費。

⒌由訴願決定書理由採遺產及贈與稅法第四條及財政部六十九年二月二十七日台財稅第三一六八八號函釋，與本案之事實不合，該訴願決定有違法之處，損害原告及參加人法律上之利益。因在契約自由之原則上，當事人得依其自主決定。由於該土地之地上定著物有各參加人所使用之個別房間及神明廳、圍牆、廁所、豬舍、蓄水池等共用建物，致各參加人及原告均為兩份買賣契約書之出賣人，並具名簽約，又因各參加人使用之範圍大小不同，故買方亦以不同金額之支票支付價款，故訴願決定所持理由並不符事實。

⒍依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，除非贈與人行蹤不明或國內無財產可供執行時，才可以受贈人為課稅對象。而本件贈與核課完全不符合上開法條之要件，被告以全體繼承人為補稅對象，實有違法之處，此亦為原告所示之財政部最近訴願決定意旨所在。是請鈞院判決如訴之聲明，以維原告及參加人之權益。

㈡被告答辯之理由：

⒈本件被繼承人生前於八十二年間出售所有坐落台中縣豐原市○○○○段二四

三、二四三之一、二四三之二及二四三之三地號等四筆土地，售得價款計六○、○六一、三七五元（買受人林隆潭開立支票二十六紙付款），其中部分價金二一、五三八、六七五元；五、四一九、一二四元；八、九八○、二○九元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元分別由其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及己○○等六人兌領支用，案經被告初查查獲，因核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定被繼承人八十二年度贈與總額為五二、一九五、三八○元；原告不服，復查時主張被繼承人出售前揭四筆土地，其中二四三地號土地上有豐原市○村路四六五巷七十號建物一棟，為其所有，故其收受買賣價金自無任何贈與問題，另被繼承人係由其兄弟等六人扶養，渠等雖尚未取得前揭出售土地之所有權，惟實際已交由渠等用益，此由買賣契約書由渠等及被繼承人共同簽約以觀自明，故系爭款項乃屬被繼承人回饋多年受扶養及補償因出售土地及建物致渠等所受損害，並非被繼承人無償之贈與等情；查被繼承人於八十二年間出售所有坐落台中縣豐原市○○○○段二四三、二四三之一、二四三之二及二四三之三地號等四筆土地，售得價款計六○、○六一、三七五元（買受人林隆潭開立支票二十六紙付款），其中部分價金二一、五三八、六七五元；五、四一九、一二四元；八、九八○、二○九元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元分別由其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及己○○兌領支用，有卷附原調查報告書、買賣契約書及付款支票影本可稽，亦為原告所不爭，至原告主張被繼承人出售前揭四筆土地，其中二四三地號土地上有豐原市○村路四六五巷七十號建物一棟，為其所有，故其收受買賣價金自無任何贈與問題乙節，查雖由台中縣稅捐稽徵處提供之房屋稅籍登記表所載，二四三地號土地上有豐原市○村路四六五巷六八、七十號房屋二棟，其中七十號房屋確為原告所有，惟依買賣契約書所載，買賣總價中並無包含地上建物價格，且買受人林隆潭之妻賴秀瓊於八十七年七月三十一日至被告處約談時亦表示，前揭出售土地上之建物係老舊之三合院，不用繳房屋稅，所以契約上並未訂立需支付房屋價款及搬遷費等；另原告主張被繼承人係由其兄弟六人扶養，渠等雖尚未取得前揭出售土地之所有權，惟實際已交由渠等用益，此由買賣契約書由渠等及被繼承人共同簽約以觀自明，故系爭款項乃屬被繼承人回饋多年受扶養及補償因出售土地及建物致渠等所受損害，並非無償之贈與乙節，然查土地以登記為要件，雖買賣契約書有申請人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及己○○等六人簽章，惟既登記為被繼承人所有，出售價款由渠等兌領支用，即涉有贈與，是渠等主張系爭款項乃屬被繼承人回饋多年受扶養及補償因出售土地及建物，渠等所受損害，核無足採，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。

⒉原告復執前詞主張被繼承人出售前揭四筆土地，其中二四三地號土地上有豐原市○村路四六五巷七十號建物（八九一建號）一棟，為其所有，則買賣標的包括該土地、建物，故被告將全部買賣價款課徵贈與稅，實有爭議。按本件依買賣契約書載明不動產所有權買賣標示係為「豐原市○○○○段二四三地號」及「豐原市○○○○段二四三之一、二四三之二、二四三之三地號」，並未列有其地上建物，又該地上建物鎌村路六八號（所有權人為被繼承人）與七十號房屋之評定現值僅為四五、八○○元及九、六○○元，均少於五○、○○○元，已免課徵房屋稅，且買受人林隆潭之妻賴秀瓊亦表示，前揭建物係老舊之三合院，不用繳房屋稅，故契約上並未訂立需支付房屋價款及搬遷費等，足顯示買方所支付之款額六○、○六一、三七五元全屬土地款，與地上建物並無對價關係，是所訴委不足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、本件訴訟標的對於繼承人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及庚○○○與原告間，必須合一確定，經本院依行政訴訟法第四十一條之規定裁定命其等參加本件原告之訴訟，該裁定已合法送達，惟庚○○○並未參加本件訴訟，合先敘明。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納。且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第七條第一項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第一千一百四十八條復定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，．．．」亦分別為財政部八十四年六月廿日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函所明釋。

三、本件被告查得被繼承人林軟生前於八十二年間出售所有坐落台中縣豐原市○○○○段二四三、二四三之一、二四三之二、二四三之三地號等四筆土地，售得價款計六○、○六一、三七五元，由買受人林隆潭開立支票二十六紙支付，其中部分價金二一、五三八、六七五元；五、四一九、一二四元；八、九八○、二○九元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元，分別由其子即原告及參加人等六人兌領支用，認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，遂核定被繼承人八十二年度贈與總額五二、一九五、三八○元。原告及參加人等不服，主張被繼承人出售前揭四筆土地，其中二四三地號該筆土地上有豐原市○村路四六五巷七十號建物一棟，為原告所有，故原告收受買賣價金自無任何贈與問題；又另一棟台中縣豐原市○村路四六五巷六八號房屋所有權未登記，雖稅籍記載納稅義務人為林軟，然實際已贈與原告等六人用益，此由不動產買賣契約書由原告與林軟、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等七人共同簽約得以明證，而且買受人支付價金方可拆除地上物，即為買賣雙方對房屋價款意思表示合致。是原告及參加人所取得之款項實為買賣價金及搬遷費，並非被繼承人無償之贈與，故應依所得稅法核課而非依遺產及贈與稅法課稅。另依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，除非贈與人行蹤不明或國內無財產可供執行時，才可以受贈人為課稅對象。而本件贈與核課完全不符合上開法條之要件，被告以全體繼承人為補稅對象，實有違法之處云云。

四、惟查買受人林隆潭買受系爭二筆土地，並開立支票二十六紙支付土地之價款，係分別由原告及參加人等六人兌領，有調查報告書、買賣契約書及付款支票影本附於原處分卷可稽，亦為原告及參加人等所不爭執。原告及參加人雖一再執稱該款項係用以支付渠等房屋價款及搬遷費，然依台中縣稅捐稽徵處提供之房屋稅籍登記表所載，二四三地號土地上有豐原市○村路四六五巷六八號及七十號房屋二棟，其中七十號房屋確為原告所有，然依買賣契約書載明不動產所有權買賣標示，係為「豐原市○○○○段二四三地號」及「豐原市○○○○段二四三之一、二四三之二、二四三之三地號」，每坪九萬元，並未列有其地上建物，又該地上建物鎌村路六八號（稅籍記載納稅義務人為被繼承人林軟）與七十號房屋之評定現值分別為四五、八○○元及九、六○○元，均少於五○、○○○元，已免課徵房屋稅，而買受人林隆潭之妻賴秀瓊於八十七年七月三十一日經被告約談時亦表示，前揭建物係老舊三合院，不須繳房屋稅，故契約上並未訂立須支付房屋價款及搬遷費等情，此有該談話記錄影本附於原處分卷可稽，又該地上建物既係由買受人自行出資拆除，且為老舊之三合院，並無存在之價值，非為買受人承買之標的，足以顯示買方所支付之款額六○、○六一、三七五元全屬土地款，與地上建物並無對價關係。至於買賣契約書載為「不動產買賣契約書」及該契書中有「不動產」之記載，另第八條載為：「本買賣房屋包括．．．」等字句，惟此僅為定型化契約書之用語而已，不動產固包括土及其定著物，然當事人雙方實際買賣之標的物，自應以其約定者為準，本件當事人雙方買賣之標的物，既已明確約定為上開系爭四筆土地，而不包括土地上之房屋，已如前述，本件系爭土地四筆，既係登記於被繼承人名下，其所有權自歸屬被繼承人所有，又該售地票款既經查明係由原告及參加人等六人兌領支用，亦已生民法動產移轉之事實，則被繼承人以自己之現金財產給與原告及參加人等，原告及參加人等允受贈與之意思表示，自屬贈與。原告另主張被繼承人林軟所有之土地買賣所有權移轉契約書所訂買賣價款合計五百二十二萬五千元整，已由原告以現金轉存於被繼承人名下，並以該款項及不動產買賣契約所得款項中，繳納被繼承人應納稅捐合計七百二十六萬五千九百九十五元整（已超過被繼承人就土地買賣所得價款總額），因此事實上被繼承人林軟並未將土地所賣得價款贈與原告，原告所取得之金額實際上為拆除原告房屋所得之價金及搬遷費云云。惟原告所指稱之該價款係公式契約書上移轉之價值，並非實際之買賣價款，且因本件系爭土地買賣而須繳納之稅捐，已由買受人代為支付，亦經買受人林隆潭之妻賴秀瓊於八十七年七月三十一日經被告約談時亦陳明在案，原告所稱之該款項，並不包含於被繼承人之贈與金額之內。是原告及參加人主張系爭贈與款項係用以支付渠等房屋價款及搬遷費，自非可採。另按遺產及贈與稅法第七條第一項規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」係指贈與人生前有該法第七條第一項所規定之情形而言，本件贈與人即被繼承人林軟生前並非行蹤不明者，而林軟生前並未申報贈與稅，致被告於被繼承人生前並未發單課徵贈與稅，自無逾繳納期限尚未繳納之情形，是故被繼承人林軟生前並不符合該條項之規定，依法自不得以受贈人為納稅義務人。而本件係被繼承人林軟死亡後，被查獲生前有贈與情形，依民法第一千一百四十八條之規定，被繼承人林軟生前之贈與稅為繼承之標的，本件原告、參加人及庚○○○等七人既為繼承人，依法繼承被繼承人林軟之公法上債務，被告對之發單補稅，自無不合（法務部八十一年三月四日八一法律字第○二九九八號函及財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函參照），原告及參加人主張本件被告違法課徵贈與稅亦非可採。綜上所述，原告及參加人所為上開主張，均不足採。從而，被告所為復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官沈　水　元

法院書記官 杜 秀 君