臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第五四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五四號

原告

祭祀公業徐創垂嘗

代表人

甲○○

訴訟代理人

江銘栗 律師

被告

苗栗縣稅捐稽徵處

代表人

黃文爐

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十年十月二十九日九

○苗府訴字第一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十六年十月八日與乙○○簽訂買賣契約，出售所有坐落苗栗市○○段三九七地號土地，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二日八六府建都字第一○四六○六號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用新台幣（下同）二六、五○○、○○○元後，核定土地增值稅為一六、三二九元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，經台灣苗栗地方法院檢察署檢察官以八十六年偵字第二七一二、二九六六及二九六七號起訴書提起公訴，被告遂據以重新核定土地增值稅額為一五、六七二、二八七元，並依法向原告補徵，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按行政訴訟法第一百三十六條規定準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，故如被告主張系爭土地原告有無虛偽施作之情事，自應就所主張之事實負舉證之責。今被告以台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號判決，認定該筆土地改良費用係虛偽耕作，然其就該院之判決是否已判決確定乙事並未查明，則該判決所認定之事實既尚未確定，即難認被告已盡舉證之責，自不得以此作為不利原告之認定依據。

二、再按刑事訴訟所調查之證據及刑事訴訟判決所認定之事實，非當然有拘束民事訴訟判決之效力，此為最高法院三十八年穗上字第八七號著有判例。同理，刑事訴訟所調查之證據及刑事訴訟判決所認定之事實，非當然有拘束行政訴訟判決之效力，而被告及訴願機關均僅言及依前揭台灣苗栗地方法院刑事判決為認定，惟就該判決認定之證據理由及何以採信之理由，均未說明，難謂無違法。

三、末按人民訴願及訴訟之權利，應予保障，此憲法第十六條定有明文。今原處分及訴願決定所依據之刑事判決所追訴者為羅錦榮、李志謙、紀文發等人，因此縱屬該案所欲查明之事實與本件系爭土地增值稅之課稅有關，然原告既非該案之當事人，就該案法院認定之事實並無法為抗辯及為其他防禦上之主張，被告及訴願機關未依法定程序調查證據，逕依此而為不利原告之處分，其處分及訴願決定已剝奪原告憲法上所賦予之訴訟上權利，難謂適法。

四、退步言之，縱屬刑事判決所認為真，被告係因苗栗縣政府都計課人員羅錦榮、李志謙等人核發不實之土地改良驗證書，致被告得據此予以抵扣繳增值稅。嗣後被告以刑事判決所認之事實，而要求原告補繳增值稅，並以系爭土地未施作改良土地前之基準計算追繳系爭土地之增值稅額，此為被告所認。惟被告既係依據上開土地改良驗證書，對原告予以扣繳增值稅，該土地改良驗證書之行政處分即為被告為本件繳收增值稅之依據，在該處分未被撤銷前，仍有法定之形成效力，被告仍應受其拘束，而被告所提之刑事判決，並未亦無法撤銷該土地改良驗證書之行政處分，被告即不得依刑事判決所認定之結果，在未撤銷系爭土地土地改良驗證書之行政處分前，即為補繳增值稅之課稅處分，否則即屬違法。

五、再退萬步言之，系爭土地之買受人乙○○，確實有支付六百四十萬元之工程費用，交付李志謙等人對系爭土地進行土地改良之工程，此不僅經乙○○到庭結證屬實，亦為刑事判決所認定屬實，堪屬無疑。則系爭土地雖未達到苗栗縣政府所核發土地改良驗證書之工程標準，但確實有施作價值六百四十萬元進行之工程進行土地改良。被告自應扣除此部份之稅額，而被告並未剔除此部份之土地改良費用，此為被告機關當自承。因此縱認被告得在苗栗縣政府未撤銷系爭土地土地改良驗證書之行政處分前，即得對原告為追繳增值稅之處分。惟系爭土地之土地改良工程雖未達苗栗縣政府所核發土地改良驗證書之標準，然所施作土地改良工程之六百四十萬元之價值，亦應併入計算扣除，而由應繳納之土地增值稅為一五、六

七二、二八七元再扣除六百四十萬元，使符合衡平原則。

六、末按人民之財產權應予保障，憲法第十五條定有明文。因此人民私法上契約所生之利益，亦受憲法財產權之保障。本件系爭土地原告與買受人乙○○約定，增值稅由買受人負責，須買受人繳交增值稅後，始得辦理系爭土地之過戶。然苗栗縣政府都計課公務員羅錦榮與李志謙等人卻製作不實之土地改良驗證書（違法之行政處分）並副知被告據以扣抵增值稅，因而讓原告陷於錯誤同意買受人過戶，致使原告喪失契約所保障之免予負擔系爭土地增值稅之合法權益，此因羅錦榮等人所為違法行政處分之行為，致使原告法律上所保障之權益受到侵害之事實，已至為明確。苗栗縣政府就原告因本件敗訴所受之補繳增值稅之損害，自應與羅錦榮等人負連帶賠償責任，而苗栗縣政府及被告均為中華民國政府之機關，因此原告因受中華民國政府之機關課稅之不利處分，歸結仍應中華民國政府之機關負責賠償，則原處分顯然並無訴訟利益，即欠缺法律保護實益。

貳、被告答辯意旨略以：

一、本件原告於八十六年十月八日與乙○○簽訂買賣契約，出售所有坐落苗栗市○○段三九七地號土地，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二日八六府建都字第一○四六○六號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用二六、五○○、○○○元後，核定土地增值稅為一六、三二九元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，業經台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號判決，認系爭土地改良費用係經虛偽施作，自不應扣抵土地增值稅，被告據以重新核定土地增值稅額為一五、六七二、二八七元，並依法向原告補徵，於法應無不合。

二、本件系爭土地為有償移轉，依土地稅法第五條第一項第一款規定，其公法上之納稅義務人即為原所有權人，且買賣契約載明土地增值稅由買方負擔者，其約定無效，亦有前行政法院六十一年判字第一一四號、六十二年判字第三七八號及六十九年判字第一號判例可資參照，是被告依法向原告補徵土地增值稅，自無不合。又依憲法第十九條暨第一百四十三條第三項規定「人民有依法律納稅之義務。」、「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」，另土地稅法第五條第一項第一款、第二十八條前段及土地法第一百八十二亦規定土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，且土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。既本件系爭土地為有償移轉，原告依法自負有繳納土地增值稅之義務。被告依法向原告補徵土地增值稅，亦屬適法。

三、原告訴稱被告以台灣苗栗地方法院之判決認定系爭土地改良費用係虛偽施作，惟並未查明該判決是否確定及該判決認定之理由及證據為何？及何以足以採信之理由並未說明，縱屬該案所欲查明之事實與本件系爭土地增值稅之課稅有關，然原告非該案之當事人，就該案法院認定之事實並無抗辯及防禦上之主張乙節，按羅錦榮、李志謙、紀文發等貪污案業經台灣高等法院台中分院作成九十年度上訴字第一三七號刑事判決，於事實欄中認系爭土地改良費用係虛偽施作，另於上開刑事案件調查審理中，復據被告羅錦榮、李志謙、陳賢秋在調查站及偵查中供稱前開事實在卷。是系爭工程改良係虛偽施作之事實，至為明確。縱使該判決尚未確定，惟亦僅對各涉案人之量刑輕重有影響，對系爭工程係虛偽施作之事實則不生影響。

四、與本件相同案情之徐泰階土地增值稅案，業據大院九十年度訴字第一五八五號判決在案，併予陳明。

理由

一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，分別為土地稅法第五條第一項第一款及第二十八條前段所明定。次按「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務（建設）機關應於接到申請書翌日起五日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務（建設）機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣（市）政府核定。四、改良土地費用核定後，工務（建設）機關應即登記，並於登記翌日起五日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。」為平均地權條例施行細則第十二條所明定。另按「土地改良，未依平均地權條例施行細則第十二條規定之程序申請驗證登記，不得依據當地鄉公所核發之證明書所列金額予以認定其土地改良費用，自土地漲價總數額中扣除。」，亦為財政部七十二年二月二十四日台財稅第三一二○九號函釋所明定。

二、本件原告於八十六年十月八日出售其所有坐落苗栗市○○段三九七地號土地，並檢具苗栗縣政府之土地改良驗證書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用二六、五○○、○○○元後，核定土地增值稅為一六、三二九元。嗣被告以該土地改良證明書，經台灣苗栗地方法院檢察署檢察官以該證明書涉及公務員圖利他人而取得，而提起公訴在案，重新核定土地增值稅額一五、六七二、二八七元，並依法向原告補徵，原告不服，循序提起行政訴訟。訴稱：被告如主張系爭土地原告有無虛偽施作之情事，自應就所主張之事實負舉證之責，不得僅以台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號之未確定判決，認定該土地改良費用係虛偽耕作之依據。且原告非該案之當事人，就該案法院認定之事實並無法為抗辯及為其他防禦上之主張，又該刑事判決認定苗栗縣政府都計課人員羅錦榮、李志謙等人核發不實之土地改良驗證書，被告既係依該驗證書對原告扣繳增值稅，該處驗證書之行政處分未被撤銷前，仍有法定之形成效力，刑事判決並無法撤銷該驗證書，被告即不得此刑事判決所認定之結果，在未撤銷該驗證書之行政處分前，即對原告為補繳增值稅之課稅處分。復系爭土地之買受人乙○○，確實有支付六百四十萬元之工程費用，交付李志謙等人對系爭土地進行土地改良之工程，系爭土地雖未達到苗栗縣政府所核發土地改良驗證書之工程標準，但確實有施作價值六百四十萬元進行之工程進行土地改良，被告應併入計算扣除，由應繳納之土地增值稅為一五、六七二、二八七元再扣除六百四十萬元，以合衡平原則等語。被告則以原告所提出之系爭土地改良驗證書，既涉及公務員圖利他人而取得，經台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號判決，認該土地改良費用係經虛偽施作，自不應扣抵土地增值稅，被告據以重新核定土地增值稅額為一五、六七二、二八七元，並依法向原告補徵，於法應無不合等語置辯。

三、經查，原告以出售系爭土地，檢具苗栗縣政府之土地改良驗證書，向被告申報土地移轉現值，經被告扣除該筆土地改良費用二六、五○○、○○○元後，核定土地增值稅為一六、三二九元，嗣被告以該土地改良驗證書，涉及公務員圖利他人而取得，經台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號判決，認該土地改良費用係經虛偽施作，據以重新核定土地增值稅額為一五、六七二、二八七元，並依法向原告補徵等情，為兩造所不爭，並有該刑事判決書及土地改良驗證書在卷可佐。惟查，原告所提出之苗栗縣政府之土地改良驗證書，係依上開平均地權條例施行細則第十二條之規定，向該府申請驗證登記，該府所核發之土地改良驗證書，雖經台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號判決，認該驗證書其內容不實，然該驗證書為苗栗縣政府所核發，此行政處分未依法或其他程序撤銷前，形式上仍具有法定效力。又依上開平均地權條例施行細則第十二條之規定，改良土地費用評估標準及核定，均由直轄市或縣（市）政府為之，被告為稅捐稽徵機關，其並無此權限。又系爭土地之買受人乙○○，亦到庭該述確有支付六百四十萬元之工程費用，交付李志謙等人對系爭土地進行土地改良之工程等語，上開刑事判決亦認定乙○○有交付李志謙等人之系爭土地之土地改良工程款六百四十萬元，李志謙等人再將系爭土地以二百二十萬元轉包予金義公司紀文發，由紀文發實際施作土地改良工程之表象工程等節。則系爭土地既投入二百二十萬元之工程費，所作之工程是否完全為表象工程，對該土地完全無任何改良作用，被告依上開刑事判決，如認該驗證書內容不實，系爭土地未投入任何改良費用，自應檢具事證，函請苗栗縣政府對此驗證書重新予以審核系爭土地之土地改良費，加以變更或撤銷原核發之驗證書，被告再據以重核系爭土地之土地增值稅，而被告未依此法定程序，僅依台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號判決，認系爭土地改良工程係經虛偽施作，無投入任何土地改良費用，據以重新核定系爭土地增值稅額為一五、六七二、二八七元，並向原告補徵該稅額，自有未洽。至被告所引本院九十年度訴字第一五八五號判決，與本件案情相同，且判決被告勝訴在案乙節。惟查，該案與本件事實並非完全相同，且該案之原告並未對於系爭土地有改良之事實，加以主張，僅認稽徵機關應依系爭土地買賣時之約定，向訴外人乙○○徵收該筆土地增值稅，並指摘稽徵機關對於原先核發不實土地改良證明書，與有責任，作為起訴之理由，其訴訟攻擊之主張，與本件並不相同，自難以相提併論，併予陳明。

四、綜上所陳，原處分（即復查決定）於法有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦有未合，爰將原處分及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 詹 靜 宜