臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第八○三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八○三號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

蔡瑞煙 律師

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　己○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十二年七月二十三日

府法訴字第○九二○一三七○九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：原告甲○○與乙○○、丙○○等三人於民國（下同）八十五年三、四、五月間申報移轉共有坐落彰化縣彰化市○○段、番社口段番社口小段及牛埔子小段共四十三筆農業用地予張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等五人，申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項（即八十九年一月二十八日修法前）規定免徵土地增值稅，並經核准在案。嗣因其移轉現值在二千萬元以上，依財政部函釋規定，於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，經查為第三者利用農民名義購買，乃依財政部八十年六月十八日台財稅第八００一四六九一七號函釋規定，向原告三人補徵原免徵之土地增值稅額共計新臺幣（以下同）二三六、七

一七、七八四元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決將原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述及爭點：

一、原告主張之理由：

㈠本件復查決定及訴願決定駁回原告請求之理由為：系爭土地是原告三人將「自行耕作之農民身分」出借予訴外人中一育樂公司購買農地，並於出售時明知為第三者即訴外人張守鎮利用張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等人之農民名義購買，原無免徵土地增值稅之適用，為意圖幫助中一育樂公司就土地漲價部分應繳之鉅額土地增值稅得以免徵，依土地稅法第三十九條之二規定申請免徵土地增值稅，為以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間應為七年，又原告既有行政程序法第一百十九條第二款規定「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情事，認無信賴保護原則之適用。而其等認定之依據則為原告甲○○、土地代書林進生之談話筆錄，及臺中市第一信用合作社提供之他項權利變更契約、借款契約之債務人、義務人異動情形，以及調查之資金付款來源等。

㈡然查：違章事實本應依事實認定之，無證據即不能證明違章事實之存在，縱使涉嫌違章人之自白，亦不得為認定違章事實之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以查其自白是否與事實相符，本件財政部臺灣省中區國稅局八十九年七月七日對原告甲○○製作談話筆錄時，距交易當時已事隔多年，該份數談話筆錄內容與事實多所不符﹕

⒈中一育樂公司雖於七十七年十月間成立，但曾於七十九年六月、九月兩次辦理展延，乃自八十年七月十七日甫開始營業，有經濟部公司執照、營利事業登記抄本及八十年度營利事業所得稅結算申報書（所得年度八十年八月一日起至八十年十二月卅一日止）足徵；而原告甲○○、丙○○則早於七十八年間即已取得系爭土地，另原告乙○○雖嗣後於八十二年十一月十六日始取得系爭土地，但其買賣土地資金來源，業經被告及財政部臺灣省中區國稅局查核無誤，有函文三份可佐；故系爭土地絕非中一育樂公司借用原告三人名義購買。

⒉除原告丙○○為中一育樂公司股東外，甲○○、乙○○均非股東，有該公司成立至今公司設立變更登記事項卡可考，而原告出售系爭土地之價金，亦無轉入中一育樂公司帳戶，有訴願補充理由書所附銀行存摺可憑；故財政部臺灣省中區國稅局八十九年七月七日談話筆錄所載原告三人為中一育樂公司股東或出售土地價金存入原告帳戶後，再轉入中一育樂公司帳戶，均非事實。

⒊被告並未舉證證明中一育樂公司取得系爭土地出售之價款，復無確切證據足以證明系爭土地購買資金為該公司所提供，自不能僅憑甲○○與事實未盡相符筆錄，遽認系爭土地是中一育樂公司借用農民名義購買；遑論甲○○已於九十一年三月十四日向被告說明，系爭土地確實為原告所有，前開財政部臺灣省中區國稅局談話筆錄並不實在，有談話筆錄一份可證。

㈢又查，原告與承買人張清標等人，於八十五年一月六日在臺中市第一信用合作社商議貸款承受事宜，議定後並當場簽訂買賣契約書，在場之人除買賣雙方及代書林進生外，尚有仲介人林永聰、張添財、鄭戊戌三人，以及臺中市第一信用合作社承辦貸款人員，有買買契約書乙份及契約書第三條第三次付款由買方承受賣方貸款五億六千萬元做為價款之一部等約定內容得憑，是代書林進生九十年九月二十日談話筆錄所敘簽訂買賣契約情形及簽約人，明顯與買賣契約記載內容不符，尤其談話筆錄所載「﹕：﹕該交易之訂金有現金及支票，其中支票之發票人應為張守鎮支付外，其餘價款則由買方向臺中市第一信用合作社貸款及以支票支付：：﹕」，更與訂金以外之買賣價款，除承受臺中市第一信用合作社貸款外，其餘均由承買人以「匯款」方式支付之事實不符，有收付價金說明書及存摺影本可徵，足證林進生代書之談話筆錄內容與事實不符，並不足採憑。

㈣依買賣契約第三條第三次付款約定：「民國八十五年四月六日甲方付乙方新台幣一億四千三百二十一萬元正，同時甲方承受乙方貸款之款項新台幣五億六千萬元做為價款之一部，其利息自同年四月六日起由甲方承擔」，第四條及第六條復約定於八十五年三月六日交付產權移轉登記文件辦理過戶，同年四月六日完成點交。故為確保土地過戶後承受貸款義務之履行，以及配合放款銀行確保債權之要求，即依一般承受貸款交易慣例，於過戶登記前將原貸款債務人變更為承買人，並以原債務人為連帶保證人，俟過戶完成時，再變更連帶保證人及設定義務人（登記後之土地所有權人），此為以承受貸款支付價金交易方式所恆見，臺中市第一信用合作社提供之他項權利變更契約、借款契約等適足以證明前開事實，以及承買人確為張清標等人，本件被告不暸解承受貸款交易作業，誤引該文件借款人、連帶保證人、設定義務人等異動情形為主張，實乏依據。

㈤第按：「承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由（土地稅法第三十九條之二第一項規定）」、「如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅賦乃屬另一個問題，不在本件審究範圍。」最高行政法院九十年度判字第一九九四號裁判及改制前行政法院八十四年判字第一四二九號裁判，均闡釋甚明，而查﹕

⒈本件系爭土地買賣總價九億五千三百二十一萬元，除五億六千萬元以承受貸款方式支付外，其餘三億九千三百二十一萬元，多數由承買人張清標五人，以現金或匯款方式轉入原告設於臺中市第一信用合作社帳戶內，有前開收付價金說明書及存摺影本可查﹔故縱如被告主張查得系爭土地有以張守鎮簽發或背書之支票或匯款支付之證據資料（合計僅一億元），然參酌前開裁判意旨，顯尚不足以證明系爭土地為張守鎮利用農民名義購買。

⒉農業用地在依法作農業使用時，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定，而依財政部八十六年四月七日台財稅第八六一八九一七八號函釋：「依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅取得之農業用地，嗣經查係與其他二人共同出資購買，如經查明該二名出資人亦具有自耕能力即自行耕作之事實，符合首揭條文有關免徵土地增值稅之要件者，仍有上開免徵土地增值稅之適用」。本件被告並無確切證據證明系爭土地是張守鎮借用農民名義購買，復未查明張守鎮有無自任耕作之事實或確實不符自行耕作之農民要件，即逕予撤銷原免徵土地增值稅之處分，並補徵原免徵土地增值稅，殊嫌率斷，難稱允當。

㈥行政程序法第八條明定：行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，又核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，行政機關應審酌衡量信賴利益，改制前行政法院裁判均持同上見解；另財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函並已釋明：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，：﹕﹕」，本件經查﹕⒈系爭土地並非中一育樂公司借用原告名義購買，也非訴外人張守鎮借用張清標等人名義向原告承購，前已敘明；雖買賣價金之一部，承買人可能借用張守鎮簽發或背書支票支付，但除不足以證明承買人為張守鎮外，張清標等承買人如何籌措購地資金，或是否有龐大所得來源，並非出賣人所能過問或查得，縱使購地資金為第三人所提供，出賣人亦無法知悉；被告徒以調查所得之一小部分資金付款來源為補強證據，遽認系爭土地是第三者利用農民名義購買，顯屬牽強。

⒉張清標等人雖未依通知向被告為說明或提供證明文件，惟原告除配合提出不動產買賣契約書、收付價金說明書、收受款項存摺影本外，且一一說明交易經過及系爭土地與中一育樂公司之合作關係（更正財政部臺灣省中區國稅局談話筆錄記載），並無提供不正確資料或為不完全陳述，而使被告作成錯誤行政處分，有卷附被告製作之談話筆錄內容可徵。

⒊被告主張原告對各取得各買受人土地款多少稱不知情乙事，實係被告問：「你對出售前開二十筆農地所得價款共若干？」，原告甲○○則以乙○○代理人身分答稱：「不知道。因為我與乙○○、丙○○同時出售牛埔子小段一二五之七等四十三筆土地，其中包括上開二十筆土地」，是因該二十筆土地原告各人持分不同，各買受人匯入款項亦不同，自無法強求乙○○當場逐筆計算出應得價款（但已說明出售四十三筆土地總價為九億五千三百二十一萬元），遑論當時距交易時間已有五年之久，絕非未提出有利於己之具體證據供核。

⒋有關於與被告約定九十一年三月二十一日就臺中市第一信用合作社提供之借款契約書做說明部分，原告向彰化地政事務所申請土地登記謄本（含他項權利部分）時，承辦人員告知八十五年間土地登記謄本為人工謄本，數量很多，頗為費時；而因每筆土地他項權利之債務人及義務人異動情形大致相同，原告遂先就快官段、番社口及牛埔子小段，分別擇較大筆之五九六之六、二四九之二、一二五之七等地號土地申請土地登記謄本，並於九十一年三月十八日呈送被告，同時說明以承受貸款支付買賣價金之作業方式，故已提前陳報資料並做說明，並非未配合且無正當理由不到場備詢。

⒌原告並無提供不正確資料或為不完全陳述，使被告為錯誤行政處分之行為，且無隱匿買賣事實之逃漏稅捐故意；系爭土地亦非中一育樂公司借用原告自行耕作之農民身分購買，且乏確切證據得以認定是訴外人張守鎮利用農民名義向原告或中一育樂公司承購；故被告無明確證據所為之推測臆斷，顯不足採憑，更絕非原告有不值得保護之具體證據，本件撤銷原核定免徵土地增值稅之授益處分未斟酌信賴保護原則，殊屬不當。又基於同一理由，既無確切證據足以證明系爭土地為中一育樂公司所有，或係張守鎮利用農民名義承購，或原告明知上開事由，原告即顯非「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，是法定核課期間應為五年，本件既已逾越核課期間，所為補徵土地增值稅之處分，即非適法。

㈦綜右所陳：被告僅憑與事實未盡相符之筆錄，或誤認承受貸款之交易事實，而以調查之部分資金付款來源，遽認本件交易為訴外人張守鎮借用農民名義購買農地之脫法行為，以補徵原免徵土地增值稅處分變更原核定免徵土地增值稅之處分，實有違誤。

㈧按農業發展條例規定農地出售免徵土地增值稅之立法目的，係為維護農地農地農用，但一般農民大多不甚瞭解法律，就農地之買賣，類都以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘稽徵機關先予准許免徵土地增值稅，待土地所有權移轉登記後，再調查其是否第三者利用農民購買農地，予以補徵土地增值稅，其結果土地增值稅係向出售農地之農民課徵，而炒作農地之人不但未因此被課徵土地增值稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作農地之人日後將農地不作農業使用時，反因此節省大筆土地增值稅，顯與行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條之立法意旨相違，臺北高等行政法院九十一年度訴字第三八四號判決即採前開見解撤銷原處分及訴願決定。

二、被告答辯之理由：

㈠按行為時土地稅法第五條、第二十八條前段、第三十九條之二第一項規定：「土地增值稅之納稅義務人：一、土地為有償移轉者為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉指買賣．．．等方式移轉．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅」。次按稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。再按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。．．．如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」、「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後，始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅．．．」、「依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合免徵土地增值稅之要件者，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵稅額，尚無同法（稅捐稽徵法）第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁罰時之法律。．．．』規定之適用。」分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號、八十二年一月九日台財稅第000000000號、八十九年三月一日台財稅字第０八九０四五一０一０號函釋有案。

㈡原告訴稱略以：

⒈本件財政部臺灣省中區國稅局八十九年七月七日對原告甲○○製作談話筆錄時，多所不符。中一育樂公司雖於七十七年十月間成立，但曾於七十九年六月、九月兩次辦理展延，乃自八十年七月十七日甫開始營業，有經濟部公司執照、營利事業登記抄本及八十年度營利事業所得稅結算申報書足徵；而原告甲○○、丙○○則早於七十八年間即已取得系爭土地，另原告乙○○於八十二年十一月十六日始取得系爭土地，系爭土地絕非中一育樂公司借用原告三人名義購買。．．．除原告丙○○為中一育樂公司股東外，甲○○、乙○○均非股東，有該公司成立至今公司設立變更登記事項卡可考，而原告出售系爭土地之價金，亦無轉入中一育樂公司帳戶，有銀行存摺可憑；故財政部臺灣省中區國稅局八十九年七月七日談話筆錄所載原告三人為中一育樂公司股東或出售土地價金存入原告帳戶後，再轉入中一育樂公司帳戶，均非事實。原告與承買人張清標等人，於八十五年一月六日在台中市第一信用合作社商議貸款承受事宜，議定後並當場簽訂買賣契約書，在場之人除買賣雙方及代書林進生外，尚有仲介人林永聰、張添財、鄭戊戌三人，以及台中市第一信用合作社承辦貸款人員，有買賣契約書乙份及契約書第三條第三次付款由買方承受賣方貸款五億六千萬元做為價款之一部等約定內容得憑，是代書林進生九十年九月二十日談話筆錄所敘簽定買賣契約情形及簽約人，明顯與買賣契約記載內容不符。

⒉按「承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由（土地稅法第三十九條之二第一項規定）」、「如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅賦乃屬另一個問題，不在本件審究範圍。」最高行政法院九十年度判字第一九九四號裁判及改制前行政法院八十四年判字第一四二九號判例，均闡釋甚明。本件系爭土地買賣總價九億五千三百二十一萬元，除五億六千萬元以承受貸款方式支付外，其餘三億九千三百二十一萬元，多數由承買人張清標五人，以現金或匯款方式轉入原告設於台中市第一信用合作社帳戶內，有前開收付價金說明書及存摺影本可查；故縱如被告主張查得系爭土地有以張守鎮簽發或背書之支票或匯款支付之證據資料，然參酌前開裁判意旨，顯尚不足以證明系爭土地為張守鎮利用農民名義購買。本件被告並無確切證據證明系爭土地是張守鎮借用農民名義購買，復未查明張守鎮有無自任耕作之事實或確實不符自行耕作之農民要件，即逕予撤銷原免徵土地增值稅之處分，並補徵原免徵土地增值稅，難稱允當。依行政程序法第八條明定：行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，又核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，行政機關應審酌衡量信賴利益，改制前行政法院裁判均持同上見解；另財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函並已釋明，系爭土地並非中一育樂公司借用原告名義購買，也非訴外人張守鎮借用張清標等人名義向原告承購，前已敘明；張清標等承買人如何籌措購地資金，或是否有龐大所得來源，並非出賣人所能過問或查得，縱使購地資金為第三人所提供，出賣人亦無法知悉；被告徒以調查所得之一小部分資金付款來源為補強證據，遽認系爭土地是第三者利用農民名義購買，顯屬牽強。... 張清標等人雖未依通知向被告為說明或提供證明文件，惟原告除配合提出不動產買賣契約書、收付價金說明書、收受款項存摺影本外，且一一說明交易經過及系爭土地與中一育樂公司之合作關係，並無提供不正確資料或為不完全陳述，而使被告作成錯誤行政處分，有卷附被告製作之談話筆錄內容可徵。原告即顯非「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，是法定核課期間應為五年，本件既已逾核課期間，所為補徵土地增值稅之處分，即非適法... 云云資為爭議。

㈢卷查原告甲○○，乙○○和丙○○三人於八十五年三、四、五月間申報移轉坐落彰化市○○段、番社口段番社口小段及牛埔子小段共四十三筆農業用地予張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等五人，申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定分別免徵土地增值稅在案。嗣後因其移轉現值在二千萬元以上，依財政部函釋規定，於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，茲就本案交易過程所取具之談話筆錄，及查核過程論述如下：

⒈甲○○八十九年七月七日於財政部臺灣省中區國稅局之談話筆錄（以下稱國稅局），稱其與乙○○、丙○○三人對該四十三筆土地，並無處分權利，實際上為中一育樂公司所有。八十五年間透過仲介出售，買賣價款不記得，賣土地所得價款存入渠等三人帳戶後再轉入中一育樂公司帳戶，渠等三人為中一育樂公司及中鴻建設公司之股東。八十六年間中一育樂公司與中鴻建設公司於台中市○○街合作開發『大慶城』興建房屋出售等語。

⒉九十年二月十三日甲○○於被告處談話筆錄則改口稱：土地為渠等三人持有，對乙○○出售二十筆地了解，但對價款若干則稱不知道，僅知出售農地總價款九億五千三百二十一萬元，至承買人以何種方式給付，已不記得等語。

⒊甲○○九十年四月十二日受丙○○委託於被告處談話筆錄對承買人以何種方式將價款交付？則稱如說明書之內容，至於何種支付方式則不記得。土地交易透過仲介人介紹，仲介人不認識，買方五人亦不認識。

⒋土地代書林先生九十年九月二十日筆錄則稱：系爭四十三筆農地買賣事宜皆由其同學張守鎮與其接洽，且立契當時僅有張守鎮（買方代表）、出賣人丙○○之兄長（賣方代表）（註：經查丙○○之兄為中鴻建設公司之董事長謝州明）、仲介人及其本人在場，該交易之訂金有現金及支票，其中支票之發票人應為張守鎮支付外，其餘價款則由買方向台中市第一信用合作社貸款及以支票支付，財政部台灣省中區國稅局提供之不動產買賣契約書影本並非當時所立之契約書，因為當時原訂契約書之承買人為張守鎮，而非張清標等五人，該契約影本為辦理貸款時另為簽訂。由張守鎮提供權利人相關登記資料，因承買人張守鎮並無自耕農身分，訂立契約當時賣方確知前開四十三筆土地之承買人是張守鎮，且立約起至支付價款未曾與甲○○、乙○○、丙○○、張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等八人見面。

⒌甲○○九十一年三月十四日於被告處談話筆錄則稱：簽訂契約時其本人在場，其餘兩人不記得，買方也有人在場，是何人則不記得，承買人之價金存入，隨即領出投資開發「大慶城」房屋興建。

⒍依上揭筆錄，甲○○八十九年七月七日於國稅局筆錄已自承系爭土地為中一育樂公司所有，渠等三人並無處分權，且對四十三筆土地出售，不記得買賣價款。嗣後九十年二月十三日於被告調查時始改口稱擁有土地所有權，土地出售交易金額九億餘元，對乙○○出售二十筆土地所得款項若干不清楚，僅知總交易價格。九十一年三月十四日談話筆錄對簽訂契約時賣方另兩人是否在場不記得，買方何人在場亦不清楚，承買人以何種方式給付，也以不記得搪塞，而其所舉證之契約書，則買賣雙方八人及仲介人均簽名於上。足證渠等三人為人頭，出售簽約時並不在場，故不知各人名下所持有之土地交易價格及土地付款方式。

⒎再查資金付款部分：依原告說明書及提供存摺影本，定金三千萬元；八十五年二月六日第一次收款一億一千萬元；八十五年三月六日第二次收款一億一千萬元；八十五年四月六日第三次收款一億四千三百二十一萬元；其餘為承受貸款五億六千萬元。經查定金三千萬元部分，有張守鎮開立八十五年一月一日支票號碼DA0000000號金額二千萬元；第一次收款一億一千萬元部分，有張守鎮開立八十五年二月六日支票號碼DA0000000號金額二千四百萬元，鄭文全（註：為本案承受貸款之債務人）開立經張守鎮背書之同日期支票號碼Z X0000000號金額三千六百萬元，該三紙支票均存入甲○○於臺中第一信用合作社活期存款○四二○九--二號帳號；八十五年四月六日第三次付款一億四千三百二十一萬元部分，有張守鎮匯款入二千萬元，有存摺、支票影本附案佐證，又本案資金除上述票據或部份以匯款支付外，其餘均以巨額現金交付存入原告三人帳戶內，且存入不久隨即分數次再以巨額現金提領，顯與大額支付或提領均以票據為之之一般交易常規有違。

⒏另查代書林先生為張守鎮之同學，又其與土地登記名義之買賣雙方八人未曾見面，自無嫌隙，代書所供稱「本案實際承買人張守鎮並無自耕農身分，訂立契約當時賣方確知前開四十三筆土地之承買人是張守鎮，付款有現金、支票及貸款，支票之發票人應為張守鎮，交易之訂金有現金及支票」等語，也經查核本案交易訂金確以現金及支票支付，尾款由買方承受賣方之貸款，支票確為張守鎮開立或背書支付。適可證代書筆錄為真實，本案實際買受人張守鎮並無自耕農身分，其利用農民名義購買，核與土地稅第三十九條之二第一項規定不符，被告依上開法令及財政部八十年六月十八日台財稅第八００一四六九一七號函釋規定，向原告補徵原免徵之土地增值稅額計二三六、七

一七、七八四元，並非無據。

㈣按土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同（改制前行政法院八十二年九月份庭長評事聯席會議參照）。行為時土地稅法第三十九條之二第一項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定，免徵土地增值稅必須具備：⒈須為農業用地；⒉該農業用地在依法作農業使用時移轉；⒊承受人須自行耕作之農民；⒋該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地等要件，此由上揭條項規定之條文觀之甚明。且該條項給予稅捐優惠之立法意旨，係配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。本件原告既有允諾出借自耕農身分買賣農地之行為，已構成幫助他人逃漏稅之事實，即難謂不知及無故意等情，其信賴已不值得保護。另稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款稅捐核課期間為七年之規定，所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭土地出售予未具自耕農身分之第三人利用案外人張清標等五名農民身分買受，並向被告申准免徵土地增值稅，其以積極之作為之不正當方法達到免稅之目的，洵可認定，自應適用七年之稅捐核課期間。本案獲案證據已臻明確，被告依法補徵原免徵土地增值稅額，洵無違誤。又查系爭土地除番社口段牛埔子小段已再移轉外，其餘快官段土地尚為承買人名義，經被告會同彰化地政事務所前往勘查，其土地均荒廢未繼續耕作（如附照片）。

㈤另按刑事訴訟法第一百五十六條規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」又七十七年第十一次刑事庭會議決議：「供述證據，前後雖稍有參差或互相矛盾，事實審法院非不可本於經驗法則，斟酌其他情形，作合理之比較，定其取捨。又供述證據之一部，認為真實者，予以採取，亦非法則所不許。」本件原告質疑被告所據前開筆錄及相關資料並非直接積極證據，惟查原告甲○○及參與系爭土地買賣之土地代書林進生之供詞均係在自由意志下之自白，難謂其供詞非直接積極證據，雖嗣後原告改口稱非中一育樂公司人頭，惟據原告三人八十三年至八十五年間綜合所得稅申報資料，渠等三人收入顯然無法支應土地貸款五億餘元之利息支付，又其八十五年售地得款現金三億九千餘萬元，均於存入不久隨即分次以巨額現金提領，其對資金去向迄未能提出說明，所訴自無足採。

㈥原告所引用最高行政法院九十年度判字第一九九四號裁判及改制前行政法院八十四年判字第一四二九號判例乙節，經查最高行政法院九十年度判字第一九九四號裁判內容為承買人購地之資金，雖由第三人提供，惟承買人嗣後亦借款償還第三人，足證承買人為實際買受人。另改制前行政法院八十四年度判字第一四二九號判例內容為出售人因積欠第三人債款，為償還債款才將土地移轉給具農民身分。上開兩件與本件案情不同，自難援引適用。另依鈞院九十一年度訴字第三０三號裁判也持與本件同樣見解。

㈦綜上所述，本件原告提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第五條及第三十九條之二第一項所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定﹕一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。﹕﹕﹕三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項所明定，另「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。﹕：：如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。：﹕﹕關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函釋有案，而上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭土地稅法規定徵收土地增值稅之意旨相符，自可採用。

二、本件原告等三人於八十五年三、四、五月間申報移轉共有坐落彰化縣彰化市○○段、番社口段番社口小段及牛埔子小段共四十三筆農業用地予張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等五人，經依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅計二三六、七一七、七八四元在案。嗣因本案移轉現值在二千萬元以上，經財政部臺灣省中區國稅局調查，檢具不動產買賣契約書及甲○○之談話紀錄等有關資料通報被告，被告依原告甲○○八十九年七月七日於財政部臺灣省中區國稅局之談話紀錄供稱：「該四十三筆土地，實際上為中一育樂公司所有，我們三人並無處分權利﹕：﹕，該筆土地係中一育樂公司原本要用來開發高爾夫球場，但因建築執照無法核准，致無法興建。於八十五年間透過土地仲介將該四十三筆土地出售給張清標等五人，我們並不認識他們五人。買賣價款存入我們三人帳戶後再轉入中一育樂公司帳戶，八十六年間中一育樂公司與中鴻建設公司於臺中市○○街合作開發『大慶城』興建房屋出售」及其於九十年二月十三日、九十一年三月十四日談話筆錄表示對簽訂契約時賣方另兩人是否在場不記得，買方何人在場亦不清楚，承買人以何種方式給付也以不記得等語，對照其所舉證之契約書中買賣雙方八人及仲介人均簽名於上之情形，足證渠等三人為人頭，於簽約時並不在場，故不知個人名下所持有之土地交易價格及土地付款方式。又依承買人張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等五人綜合所得稅申報資料，所得來源僅為薪資、利息或營利所得，並無龐大的所得來源之事實，渠等如何支付本案數億元龐大之土地價款，且由經辦該案登記之土地代書林進生九十年九月二十日筆錄「﹕﹕系爭四十三筆農地買賣事宜皆由其同學張守鎮與其接洽，且立契當時僅有張守鎮（買方代表）、出賣人丙○○之兄長（賣方代表）、仲介人及其本人在場，該交易之訂金有現金及支票，其中支票之發票人應為張守鎮支付外，其餘價款則由買方向臺中市第一信用合作社貸款及以支票支付，財政部臺灣省中區國稅局八十九年十月三十一日中區國稅二字第八九○○六二六五○號函檢附前開系爭四十三筆地號農地之不動產買賣契約書影本並非當時所立之契約書，因為當時原訂契約書之承買人為張守鎮，而非張清標等五人，該契約影本為辦理貸款時另為簽訂，由張守鎮提供權利人相關登記資料，因承買人張守鎮並無自耕農身分，訂立契約當時賣方確知前開四十三筆土地之承買人是張守鎮﹕﹕」並佐以系爭土地之不動產買賣契約書及原告等之存摺資料及張守鎮之支票影本，查得系爭土地買賣訂金三千萬元，有張守鎮開立八十五年一月一日支票金額二千萬元，第一次收款一億一千萬元，有張守鎮開立八十五年二月六日支票金額二千四百萬元及鄭文全（本案承受貸款之債務人）開立經張守鎮背書之支票金額三千六百萬元，該三紙支票均存入原告甲○○於臺中市第一信用合作社活期存款中，另第三次收款一億四千三百二十一萬元，有張守鎮匯入之二千萬元之證據資料，認定原告知悉系爭土地為第三者利用農民名義購買，無信賴保護原則之適用，乃以系爭農地係由張守鎮（未具農民身分）利用具農民身分之張清標等五人名義所購買，向原告追徵原免徵之土地增值稅計二三六、七一七、七八四元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，參諸首揭規定及函釋，原處分及復查決定，並無違誤。

三、原告起訴為如事實欄所載之主張，然查：

㈠按土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴原則之適用，應依具體個案認定之（改制前行政法院八十二年九月份庭長評事聯席會議參照）。而行為時土地稅法第三十九條之二第一項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定，免徵土地增值稅必須具備：⒈須為農業用地；⒉該農業用地在依法作農業使用時移轉；⒊承受人須自行耕作之農民；⒋該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地等要件，此由上揭條文規定觀之即明。且該條規定給予稅捐優惠之立法意旨，係配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模（該條立法理由一，見財政部賦稅委員會編印，土地稅法令彙編，八十八年版第二四八頁）。而本件原告既有允諾出借自耕農身分買賣農地之行為，已如前述，已構成幫助他人逃漏稅之事實，即難謂不知及無故意等情，其信賴已不值得保護，況被告已依稅捐稽徵法第三十條規定通知原告及買受人楊淑英等於指定期日到辦公處所備詢並要求渠等提示系爭買賣有關證明文件，惟渠等均逾期無故不到達備詢且不提示買賣有關資料，而經被告依法處以三千元罰鍰在案，被告既已依職權盡其積極調查證據之能事，原告等既未提出有利於己之具體證明資料供核，又未配合且無正當理由不到案，難謂原告等無隱匿買賣事實而有逃漏稅捐之故意，自亦無信賴保護之適用。原告主張其並無提供不正確資料或為不完全陳述，使被告為錯誤行政處分之行為，且無隱匿買賣事實之逃漏稅捐故意；系爭土地亦非中一育樂公司借用原告自行耕作之農民身分購買，且乏確切證據得以認定是訴外人張守鎮利用農民名義向原告或中一育樂公司承購；被告無明確證據所為之推測臆斷，顯不足採憑，更絕非原告有不值得保護之具體證據，本件撤銷原核定免徵土地增值稅之授益處分未斟酌信賴保護原則，殊屬不當云云，並非可採。

㈡另稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款稅捐核課期間為七年之規定，所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭土地出售予未具自耕農身分之第三人利用案外人張清標等五名農民身分買受，並向被告申准免徵土地增值稅，其以積極之作為之不正當方法達到免稅之目的，自可認定，自應適用七年之稅捐核課期間，且本件由所獲案證據已甚明確，被告依法補徵原免徵土地增值稅額，洵無違誤，又依稅捐稽徵法第二十二條第一款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」，該申報日即為七年核課期間之起算日，而被告機關嗣於九十一年六月七日開單補徵原告土地增值稅，並未逾越七年核課期間，此有被告機關九十一年六月七日彰稅財字第０九一０一一九五０九０號函暨補徵土地增值稅繳款書附原處分卷可稽，原告主張原告顯非「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，其法定核課期間應為五年，本件既已逾越核課期間，所為補徵土地增值稅之處分，即非適法，尚非可採。

㈢又系爭土地除番社口段牛埔子小段已再移轉外，其餘快官段土地尚為承買人名義，經被告會同彰化地政事務所前往勘查，其土地均荒廢未繼續耕作（見原處分卷內所附十二張照片）。而依首揭土地稅法規定，土地以買賣之有償方式移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」及「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第七百五十八條、第七百六十五條與土地法第四十三條所明定，系爭四十三筆土地，均登記為原告所有業如上述，縱系爭土地乃訴外人張守鎮利用原告自耕農身分購買之脫法行為，然因脫法行為無效者僅為其債權行為之買賣契約，至其物權登記，依土地法第四十三條規定，仍具有絕對真實之公信力，該等土地登記為原告所有期間，只原告為法律上之所有權人，於買賣移轉時，自屬土地稅法第五條第一項第一款規定土地增值稅之納稅義務人。原告主張農業發展條例規定農地出售免徵土地增值稅之立法目的，係為維護農地農地農用，但一般農民大多不甚瞭解法律，就農地之買賣，類都以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘稽徵機關先予准許免徵土地增值稅，待土地所有權移轉登記後，再調查其是否第三者利用農民購買農地，予以補徵土地增值稅，其結果土地增值稅係向出售農地之農民課徵，而炒作農地之人不但未因此被課徵土地增值稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作農地之人日後將農地不作農業使用時，反因此節省大筆土地增值稅，顯與行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條之立法意旨相違乙節，亦非可採。

㈣再原告甲○○及參與系爭土地買賣之土地代書林進生之供詞均係在自由意志下之所為之陳述，難謂其供詞非直接積極證據，雖嗣後原告甲○○對其筆錄內容為不同之說明，惟被告亦佐以調查之資金付款來源等證據而據以認定系爭土地係第三者利用農民名義購買農地之事實，原告對此認定並無證據足資證明原告甲○○及代書林進生之陳述係出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，上開所得之資料自得為證據，被告據以為處分，自無不合，原告主張被告所據前開筆錄及相關資料並非直接積極證據，亦非可採。

四、綜上所述，原告主張，核無可採，被告所為補徵土地增值稅之處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至原告所引最高行政法院九十年度判字第一九九四號裁判及改制前行政法院八十四年判字第一四二九號判例，與本件案情各異，均難據以為本件有利於原告之認定，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　林宜萱