臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴更一字第四三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更一字第四三號

原告

甲○○

訴訟代理人

楊金順律師

複代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十日台財訴字第０

九０００三七八六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院以九十一年度訴字第七四號判

決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之配偶洪麗美於民國八十八年五月十六日死亡，繼承人等於八十八年八月二日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新台幣（下同）六二、八六七、七六四元、遺產扣除額一四、六九三、四八八元，應納遺產稅額一一、三七四、四五三元。原告不服，就遺產總額─森國建設股份有限公司（下稱森國公司）股票、遺產扣除額等項目，申經復查結果，遺產總額減列二００、三二０元，變更核定為六二、六六七、四四四元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述：

一、原告起訴意旨及補充理由略以：Ａ、遺產總額─森國公司股票部分：

（一）按「最高行政法院認上訴為有理由者，就該部分應廢棄原判決。」行政訴訟法第二百五十六條第一項訂有明文，本件第一審全部判決既經最高行政法院廢棄發回更審，原告依法自得就遺產中森國建設股份有限公司股票一百股部分再為爭執，於此合先敘明。

（二）按遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」及財政部六十七年四月二十日台財稅字第三二五四九號函釋：「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」之內容，可得知本件遺產中關於森國公司股票部分之價值，應以繼承開始日（即八十八年五月十六日）森國公司之資產淨值估算之，即應以資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額（亦即：公司淨值=本期損益-應納營利事業所得稅額）計算之。

（三）查國稅局於核定營利事業所得稅時，僅會就申報人所申報之各項數字為加減計算，並不會就申報人所申報之資產負債科目再為核定，是森國公司欲申報八十七年度營利事業所得稅而委由會計師所製作之資產負債表中之數據雖未經國稅局核定，實已具相當公信力，故按前開資產負債表中之記載，森國公司於繼承開始時之淨值應為負一百九十六萬六千三百七十二元減除應納營利事業所得稅額零元即為負一百九十六萬六千三百七十二元；則按財政部六十六年九月九日台財稅字第三六０八五號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產價值。」之意旨，本件遺產森國公司股票一百股之部分實已無遺產價值，自不應計入遺產總額、課徵遺產稅。

（四）退萬步言，縱鈞院仍認為計算股票價值之依據應以「經稽徵機關核定者」為準，則按財政部台北市國稅局八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載，繼承時森國公司依擴大書審辦法核定之全年所得稅額（即本期損益，計算式：營業淨利+非營業收益-非營業損失）為十九元（非營業收入總額２４０元×純益率８％ =１９元），應納營利事業所得稅額為零元，則按前述計算方式，繼承開始當日森國公司股票之價值，自應以森國公司八十七年度之資產淨值估算，即為十九元（公司淨值１９元=本期損益１９元-應納所得稅額０元），又本件被繼承人所持森國公司股份合計共一百股，故以森國公司之股票淨值總額十九元除以總股數一、０００股再乘以持股一００股，可得出本件遺產森國公司股票之價值應為１˙９元。

（五）綜上所陳，本件遺產中森國公司股票部分實已不具遺產價值，依法即不應計入遺產總額作為計算遺產稅課徵之基準，是本件訴願決定、財政部台灣省中區國稅局復查決定及原處分之認定於法實有未合。

Ｂ、遺產扣除額部分：

（一）系爭土地至今仍作為農地之使用：查原告甲○○及其他繼承人許可達等所繼承坐落於南投市○○段一０九六、一０九七、一０九八、一０九九─一、一一００、一一００─二、一一五七─一、一一五九、一一六０、一一七０、一一七三、一一七四─一、一一七五、一

一七六、一一七八、一一八０、一一八０─二、一一八五、一一八六、一一八

七、一一九六地號等二十一筆土地（下稱系爭土地），原為農業用地，雖經南投縣政府於六十七年九月十三日實施農地重劃而於六十九年十月十八日公布之「南投（南崗地區）都市計畫」編定為住宅區，惟並無另為細部計畫，且系爭土地至今仍作為農業之使用，此有攝於九十二年十二月十二日之照片可稽（其中一０九六、一０九七、一０九八、一０九九─一、一一七六地號等五筆土地上現供農舍之使用；一一００、一一００─二、一一七０、一一七八、一一八０、一一八０─二、一一八五、一一八六、一一八七地號等九筆土地現仍作果樹栽植之用；一一五七─一、一一五九、一一六０、一一七三、一一七四─一、一一七五、一一九六地號等七筆土地現仍為菜田），於此合先敘明。

（二）財政部台財訴字第０九０００三七八六七號訴願決定、財政部台灣省中區國稅局（中區國稅法字第０九０００一九一五八號函）復查決定及原處分（八十九年五月二十九日中區國稅投縣徵字第八九００一六七一四號函）顯屬違憲：１、依法行政原則乃支配法治國家立法權與行政權關係之基本原則，亦為一切行政行為必須遵循之首要原則，「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」此於行政程序法第四條訂有明文。依法行政原則又可分為法律優越及法律保留二項次原則（參吳庚著，行政法之理論與實用增訂六版，第八一頁），所謂法律保留原則，係指沒有法律授權行政機關即不能合法的作成行政行為，蓋憲法已將某些事項保留予立法機關，須由立法機關以法律加以規定（參吳庚著，行政法之理論與實用增訂六版，第八四頁）。而租稅法律主義可謂法律保留原則中高密度之部分，故屬於租稅法律主義之事項，不得以命令定之（參吳庚著，行政法之理論與實用增訂六版，第一００頁），又對於法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目，大法官向來堅持應以法律規定，命令或判例皆不得在法律之外增列法律所無之限制，致加重人民稅負，例如釋字第四一三號解釋即重申上述意旨，並據以宣告行政法院六十三年判字第六七三號判例違憲（參吳庚著，行政法之理論與實用增訂六版，第一一一頁）。

２、按土地稅法第三十九條之二第一項：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、˙˙˙六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」及行為時農業發展條例第三十一條前段：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，可得知政府為獎勵農業發展，特別立法規定農業用地於移轉或繼承時得免徵土地增值稅，且得將農業用地及其地上農作物價值之全數列入遺產扣除額而免繳納遺產稅。

３、又按司法院大法官會議釋字第五六六號解釋：「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」及參照其解釋理由書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」可以得知：⑴憲法第十九條租稅法律主義所指者，乃強調租稅之課徵，應該有法律之依據，而其目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。⑵農業發展條例關於農業用地之認定，除該條例所作之定義性規定外，雖亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許，縱財政部認該條例第三十一條關於免稅要件及範圍規定過寬，影響財稅政策或有不合獎勵農業發展之原意，有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍。準此意旨，則行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條但書：「但不包括繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」之規定亦屬顯然任意減縮相關法律（行為時農業發展條例施行細則第三條第十款及同法施行細則第十一條本文）對於「農業用地」定義可適用之範圍，就人民依法可減免遺產稅額之要件增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，自應不再適用。

４、系爭土地當然應視為農業用地，依法絕不應課徵土地增值稅及繳納遺產稅：⑴承前所述，按行為時農業發展條例施行細則第三條第十款前段：「本條例用辭之定義如左：一、˙˙˙十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽社、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」及行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條本文：「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」之規定可得知立法者並未限定該土地需為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目始為農業用地，且按土地法第八十三條規定，土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所訂使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用（釋字第五六六號解釋理由書參照）。⑵系爭土地雖於六十九年十月十八日公布之「南投（南崗地區）都市計畫」編定為住宅區，惟據南投縣政府八十八年九月六日（八八）投府建都字第八八一三０００六號及八十八年十月二十五日（八八）投府建都字第一二七七０一號函等內容，敘明該計畫為主計畫且尚未訂定細部計畫，故按都市計畫法第十七條第二項：「未公布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。」之規定，系爭土地雖經依法變更為非農業用地，惟於細部計畫尚未完成前，仍應依原來農業用地使用分區別管制使用，是以，系爭土地至今仍為農地之使用，亦非可歸責於原告，原處分機關所為之系爭土地亦可依住宅區使用用途云云之主張顯不足採。⑶又按財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」之見解，系爭土地當然應視為農業用地，其於移轉或繼承時，依法免課徵土地增值稅及繳納遺產稅。

５、參照前開學說、司法院大法官會議解釋及實務之見解，系爭土地於繼承時，自應視為農業用地，當然有土地稅法第三十九條之二第一項、行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款及行為時農業發展條例第三十一條前段本文規定之適用無疑，依法絕不應課徵土地增值稅或繳納遺產稅，是以，財政部台財訴字第０九０００三七八六七號訴願決定、財政部台灣省中區國稅局（中區國稅法字第０九０００一九一五八一四號函）復查決定及原處分（八十九年五月二十九日中區國稅投縣徵字第八九００一六七一四號函）所為系爭土地不得列入遺產扣除額之認定，實乃逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益，顯然違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，自應予以撤銷，另為適當之處分，以符法制。

（三）依據都市計畫法第十七條第二項之規定，系爭土地於細部計畫尚未完成前，仍應依原來之農業用地使用分區別管制使用：

１、南投縣政府八十八年九月六日（八八）投府建都字第八八一三０００六號函說明第二項：「南投（南崗地區）都市計畫於六十九年十月十八日發布實施在案，是為主要計畫˙˙˙」及八十八年十月二十五日（八八）投府建都字第一二七七０一號函說明第二項：「˙˙˙又查上揭土地坐落地區並未訂定細部計畫。」之內容可得知系爭地號為南投市○○段一０九六、一０九七、一０九八、、一０九九、一０九九─一、一一００、一一００─一、一一００─二、一一五七─一、一一五九、一一六０、一一七０、一一七三、一一七四─一、一一

七五、一一七六、一一七六─二、一一七八、一一八０、一一八０─一、一一八０─二、一一八五、一一八六、一一八六─一、一一八七、一一八七─一、一一九六、一一九六─一等土地所屬之都市計畫為主要計畫且尚未訂定細部計畫。則按都市計畫法第十七條第二項：「未公布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。」之規定，於細部計畫尚未完成前，系爭土地仍應依原來之農業用地使用分區別管制使用。

２、次按南投縣南投市公所九十三年二月十二日投市工字第０九三０００三一九四號函辦理情形說明一覽表說明事項第二項之辦理情形說明：「經查上述二十一筆土地附近公共設施Ⅳ─１及Ⅴ─編號道路均尚未開闢。」可得知系爭土地附近之主要公共設施均尚未照主要計畫興建完成。再按南投縣政府九十年五月四日（九０）投府工築字第九００六六九七０號函之內容，可得知依建築法規定，建築基地必須臨接建築線，或以私設道路連接建築線方可建築，則系爭土地附近之主要公共設施及道路既未開闢，系爭土地自無依照都市計畫法第十七條第二項但書所稱，得按有關建築法令規定請領執照而作非農業使用之可能。是以，系爭土地至今仍作為農業之使用，實無可歸責於原告之事由。

（四）系爭土地目前仍作為「農用」，實符合釋字第五六六號解釋之要件，依法自不應課徵土地增值稅及繳納遺產稅：系爭土地原為農業用地，雖經南投縣政府於六十七年九月十三日實施農地重劃而於六十九年十月十八日公布之「南投（南崗地區）都市計畫」編定為住宅區，惟系爭土地至今仍作為農業之使用，按司法院大法官會議釋字第五六六號解釋之意旨，土地僅需為「農用」即符合免徵土地增值稅及遺產稅之要件，此點亦為被告所肯認（詳九十二年十二月九日準備程序筆錄第三頁第五行以下：被告訴代：「以往依照財政部函釋，如要予以免徵遺產稅必須符合『農地』『農用』二個要件，惟目前根據釋字第五六六號解釋意旨認為只要符合『農用』之要件即可」），則系爭土地於繼承時自應視為農業用地，當然有土地稅法第三十九條之二第一項、行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款及行為時農業發展條例第三十一條前段本文規定之適用無疑，依法絕不應課徵土地增值稅或繳納遺產稅，是原財政部台灣省中區國稅局之處分、復查決定及財政部之訴願決定皆違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，自應予以撤銷。

二、被告答辯意旨及補充理由略以：Ａ、遺產總額─森國公司股票部分：本件係經最高行政法院以系爭二十一筆土地是否得免繳遺產稅有疑義，乃發回大院查明事實後，另為適法之判決，至被繼承人遺產未上市（櫃）之森國股份有限公司股票一００股，同判決中既以原（臺中高等行政法院）判決敘明甚詳，（原告）上訴意旨猶謂被上訴人及原判決該數據（價值一、七九九、六八０元）未憑證據，原判決有判決不備理由之違背法令乙節，尚屬誤會而無可採，原告復就該部分表示不服，程序顯有未合，應不予受理。

Ｂ、遺產扣除額部分：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：˙˙˙六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」、「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」、「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款、同法施行細則第十一條及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函釋所明文規定。

（二）本件被繼承人死亡前二年內贈與配偶甲○○之系爭二十一筆土地，價值計四五、九八一、四九三元，經被告初查以系爭土地均經都市計畫編定為住宅區，並無細部計畫，遂否准自遺產總額中扣除，僅核定遺產扣除額為一四、六九三、四八八元。

（三）經查被告於八十八年八月二十四日向南投縣政府函詢系爭二十一筆土地之細部計畫是否已完成及是否尚未能准許依變更後計畫用途（住宅區）使用，經南投縣政府於八十八年八月三十一日以（八八）投府建都字第八八一二八八四七號函復略以：「˙˙˙經查上開新生段一一六０地號等二十一筆土地，係於南投南崗都市計畫內劃定為住宅區，並無擬定細部計畫，亦可依住宅區使用用途使用」，從而其與財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函釋所謂：「˙˙˙在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地˙˙˙。」之情形不同，自無該函釋之適用。

（四）至原告所稱南投縣政府八十八年九月六日（八八）投府建都字第八八一三０００六號函，經查其內容僅稱系爭二十一筆土地並未在南投半山地區細部計畫區內，尚非原告所稱細部計畫未完成及限制建築之情形，從而自無財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函釋規定之適用。

（五）又司法院釋字第五六六號解釋，旨在闡明家庭農場之「農業用地」，縱經編定為非農業使用之土地，除不得供其他用途之使用外，依土地法第八十三條規定，土地於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用；故對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前，依法編定為非農業使用之土地，而於被繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得適用八十九年修正前農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅，不受七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之限制。是以，農業用地經變更使用為非農用者，僅於所定使用猶豫期限內，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產或贈與稅。

（六）本件系爭二十一筆土地既經南投縣政府於八十八年八月三十一日、九月六日及九十三年二月二十五日以（八八）投府建都字第八八一二八八四七、00000000及府建都字第０九三００三三四六八０號函稱，係於南投南崗都市計畫內劃定為住宅區，該計畫係主計畫，於六十九年十月十八日發布實施，該府依主計畫擬定南投半山地區細部計畫係於七十年九月十九日發布實施，系爭二十一筆土地並未在該細部計畫區內，並無擬定細部計畫，亦可依住宅區使用用途使用，建築線已確定，則系爭土地之使用編定於該南崗都市計畫案發布時即告變更確定，變更為「非農業用地」，與前揭司法院解釋意旨顯不相侔，至系爭土地附近之公共設施是否完成，核不影響其變更確定之事實，原告主張，洵無足採；次查被告機關訴訟代理人於九十二年十二月九日準備程序中係稱前揭函釋排除已編定為非農業使用之土地，即不得適用農業發展條例第三十一條之限制，而以「合法」作農業使用者為判斷，非指所有作農業使用之土地均得免徵遺產稅及土地增值稅，原告援引主張系爭土地仍作農業使用應自遺產總額中扣除，顯屬誤解，併予敘明。

（七）基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。

二、本件原告之配偶洪麗美於八十八年五月十六日死亡，由原告及其子女許可達、許佩蓉、許佩真、許庭芳繼承，並由原告申報遺產稅，被告初查核定遺產總額六二、八六七、七六四元、遺產扣除額一四、六九三、四八八元，應納遺產稅額一一、三七四、四五三元。原告不服，就遺產總額─森國公司股票、遺產扣除額等項目，申經復查結果，遺產總額減列二００、三二０元，變更核定為六二、六六七、四四四元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回等情，有死亡證明書、戶籍謄本、繼承系統表、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。茲就原告爭執之標的─森國公司股票、農業用地遺產扣除額兩項分別判斷。

三、遺產總額─森國公司股票部分：

（一）按稅捐訴訟之訴訟標的於現行實務上係採爭點主義，一課稅處分，可能具備多數之規制性決定事項，納稅義務人可就其中一點或數點表示不服，提起行政爭訟，而訴願機關及法院之審查範圍則受限於所主張之爭點，因此有關行政處分之羈束力（在未經法院判決之情形）及既判力（在已經法院判決之情形），均以爭點事項為準，為爭點之訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，其實體之權利關係即告確定，當事人就此不得為與該確定判決內容相反之主張，法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之裁判。就遺產稅之核課而言，遺產稅係就遺產總額課稅，各個遺產之爭執均會影響遺產總額及稅率之核計，非俟各個爭點均確定後，無法計算正確之遺產稅額，從而，於爭點行政爭訟程序之進行下，雖遮斷原處分有關該部分規制作用之羈束力或確定力，卻不影響他部已經先行確定之爭點，當事人即不得於程序中就已經確定之爭點再行爭執，法院亦不得更行裁判（最高行政法院九十三年度判字第五五號判決參照）。

（二）查本件原告爭執標的之原告配偶洪麗美遺產中未上市（櫃）之森國公司股票一００股部分，前經本院於九十一年度訴字第七四號判決中以之為審查標的，詳予依法認定判決在案，雖經原告以原判決該數據（價值一、七九九、六八０元）未憑證據，有判決不備理由之違背法令為由提起上訴，惟經最高行政法院認定該部分上訴無可採，則是項標的，顯經確定終局判決裁判而告確定，僅因作為本件另一爭點之農業用地扣除額部分尚有疑義，須再為查明，致整件遺產稅之計算尚無從僅就未上市股票部分割裂計算，遂一併將該部分發回，以便於重新核算應課之遺產稅，惟並非即謂當事人得就該部分再為爭執。從而，原告於本件訴訟中就原告配偶洪麗美遺產中未上市（櫃）之森國公司股票一００股部分，再為實體之爭執，揆諸上揭說明，自非合法，爰併於本判決中駁回，不另裁定為之。而其所為之各種攻擊防禦方法，本院自毋庸再予審酌。

四、遺產扣除額部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：˙˙˙六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。˙˙˙」分別為繼承發生時遺產及贈與稅法第一條、第十七條第六款及農業發展條例第三十一條（七十五年一月六日修正公布）所規定。又七十三年九月七日修正發布農業發展條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或遺贈時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日台財稅字第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所訂之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，亦經司法院釋字第五六六號解釋在案。本件繼承事實發生於八十八年五月十六日，查農業發展條例於七十二年八月一日修正公布，同條例施行細則亦於七十三年九月七日修正發布，嗣同條例於七十五年一月六日雖修正公布第二條，惟同條例施行細則並未修正，從而，本件所應適用之法律，自為司法院釋字第五六六號解釋範圍所及，而有其適用。

（二）本件原告甲○○及其他繼承人許可達等所繼承坐落於南投市○○段一０九六、一０九七、一０九八、一０九九─一、一一００、一一００─二、一一五七─

一、一一五九、一一六０、一一七０、一一七三、一一七四─一、一一七五、一一七六、一一七八、一一八０、一一八０─二、一一八五、一一八六、一一

八七、一一九六地號等二十一筆土地，原為農業用地，前經南投縣政府於六十七年九月十三日實施農地重劃而於六十九年十月十八日公布之「南投（南崗地區）都市計畫」編定為住宅區。嗣被繼承人洪麗美於八十八年五月十六日死亡，則前揭系爭土地，得否依繼承發生時遺產及贈與稅法第十七條第六款及農業發展條例第三十一條之規定，免徵遺產稅？其判斷基準即在於系爭土地是否繼續經營農業生產及是否為合法使用。

（三）按土地法第八十三條規定，土地經編定為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用。次按「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：˙˙˙

九、實施進度及經費。」、「第十五條第一項第九款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」為都市計畫法第十五條第九款及第十七條所規定。從而，實施都市計畫應依規定分別擬定主要計畫及細部計畫，未發布細部計畫之地區，應限制其建築使用及變更地形，惟仍得繼續為從來之使用。至都市計畫法第十七條第二項但書規定，主要計畫公布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管機關指定建築線核發建築執照，此項規定，在避免行政機關因行政之延滯，遲不公布細部計畫，致土地無法有效開發利用，故賦予土地所有人得依法申請建築之權利，主管機關不得拒絕，卻非課予土地所有人申請之義務。是以，於主要計畫公布已逾二年，尚未公布細部計畫之地區，其土地雖經劃定為住宅區使用，惟土地所有人因建築線尚未確定或主要公共設施尚未照主要計畫興建完成，未向主管機關申請指定建築線核發建築執照，而繼續為從來之使用，自非法所不許。

（四）查本件系爭坐落於南投市○○段一０九六、一０九七、一０九八、一０九九─

一、一一００、一一００─二、一一五七─一、一一五九、一一六０、一一七０、一一七三、一一七四─一、一一七五、一一七六、一一七八、一一八０、一一八０─二、一一八五、一一八六、一一八七、一一九六地號等二十一筆土地，原為農業用地，經南投縣政府於六十七年九月十三日實施農地重劃，而於六十九年十月十八日公布之南投（南崗地區）都市計畫編定為住宅區，惟仍繼續作為農業之使用，有原告所附攝於九十二年十二月十二日之照片附卷可稽（其中一０九六、一０九七、一０九八、一０九九─一、一一七六地號等五筆土地上現供農舍之使用；一一００、一一００─二、一一七０、一一七八、一一八０、一一八０─二、一一八五、一一八六、一一八七地號等九筆土地現仍作果樹栽植之用；一一五七─一、一一五九、一一六０、一一七三、一一七四─

一、一一七五、一一九六地號等七筆土地現仍為菜田），復為被告所不爭執，可堪認定。次查，就系爭土地都市計畫之實施進度，前經南投縣政府八十八年九月六日（八八）投府建都字第八八一三０００六號函說明第二項：「南投（南崗地區）都市計畫於六十九年十月十八日發布實施在案，是為主要計畫˙˙˙」及八十八年十月二十五日（八八）投府建都字第一二七七０一號函說明第二項：「˙˙˙又查上揭土地坐落地區並未訂定細部計畫。」﹔復經本院於本件訴訟程序進行中以九十三年一月九日（九三）中高行振平九二訴更一０００四三字第０００一二二號函詢南投縣政府並經函轉南投市公所及南投地政事務所，經南投縣政府九十三年二月二十五日府建都字第０九三００三三四六八０號函說明第二項：「南投（南崗地區）都市計畫區內建築線均已確定（如現行都市計畫圖所示）˙˙˙」，及南投市公所九十三年二月十二日投市工字第０九三０００三一九四號函辦理情形說明一覽表說明事項第二項之辦理情形說明：「經查上述二十一筆土地（其中一一五七─一地號一筆查無資料）附近公共設施Ⅳ─１及Ⅴ─編號道路均尚未開闢。」等情，可知，本件系爭二十一筆土地所屬之都市計畫為主要計畫且尚未訂定細部計畫，且系爭土地附近之主要公共設施均尚未照主要計畫興建完成。則依前揭說明，系爭土地繼續為從來之農業使用，並無不合。從而，本件系爭土地雖經都市計畫編定為非農業用地，惟未經發布細部計畫，且其主要公共設施及道路並未開闢，繼續為從來之農業使用，依司法院釋字第五六六號解釋意旨，自有繼承事實發生時遺產及贈與稅法第十七條第六款及農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅之適用。

五、綜上，本件原告就被繼承人洪麗美遺產稅事件，就遺產總額─森國公司股票、遺產扣除額等項目提起行政爭訟，就遺產總額─森國公司股票部分，因稅捐訴訟之訴訟標的採爭點主義，該項爭點既經本院前審之九十一年度訴字第七四號判決中以之為審查標的，詳予依法認定判決在案，並經最高行政法院認定該部分上訴無可採，則是項標的，顯經確定終局判決裁判而告確定，原告於本件訴訟中再為實體之爭執，自非法之所許，應予駁回。另就遺產扣除額部分，系爭二十一筆土地雖經都市計畫編定為非農業用地，惟未經發布細部計畫，且其主要公共設施及道路並未開闢，繼續為從來之農業使用，依司法院釋字第五六六號解釋意旨，自有繼承事實發生時遺產及贈與稅法第十七條第六款及農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅之適用，原處分（復查決定）未自遺產總額中予以扣除，顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，應由本院就此部分予以撤銷，由被告計算免徵稅額後，重新核算應課之遺產稅，以資適法。兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，不予一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴，為一部不合法、一部有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　許 巧 慧