臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度再字第一八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度再字第一八號

再審原告

甲○○○

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

右再審原告因贈與稅事件，對最高行政法院中華民國九十三年六月三十日九十三年度

判字第八一三號判決，聲請再審，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣再審原告於民國（下同）八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金新台幣（下同）二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六

三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘之豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經再審被告初查查獲，乃核定原告八十四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額分別為二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元，淨額為一、四二○、○○○元、五二一、○○○元、五六三、九五○元及六、二九○、○○○元，應納稅額七三、二○○元、二○、八四○元、二二、五五八元及

七六七、九○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處一倍之罰鍰七三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元（計至百元）；原告不服，就贈與總額及罰鍰部分，依法申請復查結果，未獲變更循序提起訴願、向本院提起行政訴訟、最高行政法院提起上訴，均遭駁回，再審原告仍未甘服，遂依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款、十四款之規定提起本件再審之訴。

乙、兩造聲明：

一、再審原告聲明求為判決：最高行政法院九十三年度判字第八一三號及本院九十一年度訴字第五七二號判決、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、再審被告聲明求為判決：再審原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、再審原告起訴意旨略以：

一、再審原告於原處分時之財務說明書錯誤主張：利息贈與孫輩六人，但依財務說明書復查申請書、訴願書均同時主張著：有信託性質係即「以孫輩之名義定存，其屆期之解約手續及字跡，均由王石練或子或媳親自辦理，非由孫輩辦理，也均無孫輩之字跡．．．。」有財務說明書之第七項說明，復查申請書之復查理由第七項及訴願書之訴願理由四之（七）項可稽。而再審原告於另案九十一年度訴字第九二四號綜合所得稅事件，該判決認定之定期存款流程係與本件之本金贈與同一定期存款流程，該判決理由（一）．．．且依原告於起訴時之主張及復查時於復查申請書所載：「．．．以孫輩之名義存，其屆期之解約手續及字跡，均由王石練或媳婦親自辦理，非由孫輩辨理，也均無孫輩之字跡．．．」（見原處分卷第一○三頁），然依原告所述王朝生等人該等並無管理權或處分之權，顯與信託法第一條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分財產之關係。」之規定不符．．．（該判決理第二十頁第十七行至第二十一頁第四行上半段）。而該判決亦載有

二、被告部分：（二）陳述⑷．．．且依原告於訴訟時之主張及復查時復請書所載「．．．（即該判決第十二頁第十四行至第十三頁第一行）．．．管理或處分信託財產之關係」之規定不符．．．。而該判決認定之整個定期存款流程與本件本金贈與係定期存款流程，而上所述該判決認定及再審原告主張：受託人即孫輩之人根本無管理權及處分之權，即均認定整個定期存款流程理財方式是消極信託。

二、再審原告自原處分、復查、訴願程序時均主張利息贈與（按係錯誤主張）孫輩六人，並均主張具有消極信託，請明察。

三、嗣再審原告於行政訴訟時主張並未將利息贈與孫輩等，王朝生等人已到庭證稱本金利息分文未取，即足證之，這是的確的事實。但在行政訴訟乃主張原告與王朝生等人間之法律關係自具信託性質，為消極信託。

四、故而最高行政法院九十三年度判字第八一三號判決書上第廿二頁第二行中段起指出「且與再審原告在原處分機關自認僅將利息部分贈與之供詞不符，其翻異為信託行為之主張，尚難憑採」，該判決稱再審原告翻異為信託行為顯有誤會，蓋因再審原告於原處分之財務說明書，復查申請書、訴願書，再再表示存有消極信託。且再審被告機關亦如此主張，另案原審判決亦如此認定（詳如九十一年訴字第九二四號綜合所得稅事件判決）。

五、再審原告於原處分之財務說明書，雖錯誤主張「利息贈與孫輩六人」，而依再審被告ＧＦ１５３案情分析之查核過程認定：「．．．但本案經查王君等八人並未申報上述之利息，在贈與利息予孫輩時又未申報贈與稅，故渠等主張僅贈與利息之說，顯係在本局查獲後狡辯之詞。」（證六，於近日發現之證物），足見再審被告機關亦不認定再審原告有贈與利息予孫輩六人之事實。

六、前開最高行政法院九十三年判字第八一三號判決，於第廿一頁末行及第廿二頁指稱：「姑不論再審原告自承其主張之信託相關稅法係遲至九十年六月十三日才公布施行，而本件違章行為係八十四年及八十五年，能否追溯適用，本滋疑問。」惟本件原處分係再審被告機關於９０、７、１９召開審議小組會議決議（證七，於９３、７、１６日始發現之證物），依前開第五項認再審原告贈與利息之說係狡辯之詞，從而再審被告機關既於行政訴訟中主張且台中高等行政法院認定再審原告理財方式為消極信託（詳如前敘九十一年訴字第九二四號綜合所得稅事件判決）且至今各該筆定期存款續存於王朝生等人名義中，故而於９０、６、１３信託相關稅法公布施行之後之９０、７、１９各該筆定存均續存於王朝生等人名義中，再審被告機關召開審議小組會議之處分書稿（代審查報告）文號為九十三年度財遺贈字第五○○九○○三四○二四－二七（即八十四、八十五、八十六、八十七度）於９０、７、１９再審被告機關之審議會議（如證七）自應遵循９０、６、１３公布施行之信託相關稅法，並受該法律之拘束，自無疑問。

七、為此，最高行政法院九十三年判字第八一三號確定判決，原審判決、前訴願及復查決定暨原處分均違背９０、６、１３公布施行之信託相關稅法，謹依行政訴訟法第二七三條第十三項及第十四項、第二百七十七條規定提起再審之訴等語。

貳、再審被告答辯意旨略以：

一、贈與總額部分：

（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……個案調查案件……進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函所明釋。

（二）、本件係再審被告機關於查核八十八年度綜合所得稅個案調查王朝曦君案時，查獲再審原告於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二０、０００元、一、五二一、０００元、一、五六三、九五０元及七、二九０、０００元轉存入其孫女王佳惠君、王惠美君及孫王朝生君、王勝弘君，豐原市信用合作社、臺中商業銀行豐原分行、臺新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定再審原告八十四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二０、０００元、一、五二一、０００元、一、五六三、九五０元及七、二九０、０００元；再審原告不服，主張其與配偶王石練君、長子王瑞源君夫妻、次子王瑞發君夫妻及三子王瑞潭君夫妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之定存利息，遂以受贈人名義寄存於各銀行，王石練君等八人只把定存之利息作為贈與，贈與給孫輩（即受贈人等），但定存之本金部分則仍歸王石練君等八人所有，且定存單仍由渠等所保管，並無定存本金贈與事實，受贈之利息所得並均已按規定申報當年度綜合所得稅，定存之解約、續存亦均為王石練君等八人親自辦理，且受贈人從未動用分文定存本金，顯非贈與，應免徵贈與稅。查再審原告於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二０、０００元、一、五二一、０００元、一、五六三、九五０元及七、二九０、０００元轉存入其孫女王佳惠君、王惠美君及孫王朝生君、王勝弘君，豐原市信用合作社、臺中商業銀行豐原分行、臺新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為再審原告所不爭，再審原告雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有，並無贈與定期存款本金之事實，且定存單仍由其所保管，惟查系爭定期存款至再審被告機關進行調查（調查基準日：八十八年九月八日）為止，除一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領現金外，餘五筆皆仍續存中，按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，該等存款既係以受贈人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂（前行政法院六二年判字第一二七號判例參照），是其所主張僅贈與定期存款之利息，而本金部分仍屬其所有乙節，核無足採，且查受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之利息所得，從而再審原告再以受贈人從未動用分文定存本金，以為爭執本案非屬贈與，亦非可採，是原核定並無不合，復查後乃予維持。再審原告猶表不服，訴願時仍復執前詞，資為爭執，訴經財政部訴願決定以：「物權以占有為要件，本件系爭贈與資金訴願人既已轉入其孫女王佳惠君等四人之銀行存款帳戶，其物權即為其孫女王佳惠君等四人所有，應可認定其孫女王佳惠君等四人業已允受，即發生物權移轉之效力。再查，依查得之資金流程資料，孫女王佳惠君等四人之定期存款來自訴願人部分，除有一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領外，至原處分機關調查為止（八十八年九月八日），餘五筆皆仍續存中，是訴願人主張僅贈與利息之說，核無足採。」乃認再審原告所訴，不足採據，遂駁回其訴願之申請，並經臺中高等行政法院判決及最高行政法院判決，遞予維持。

（三）、再審意旨略謂：再審原告復執前詞主張其與配偶王石練君、長子王瑞源君夫妻、次子王瑞發君夫妻及三子王瑞潭君夫妻等八人均同財共居，家中財務由王林月香君、王巫玉蘭君及王廖碧菊君等三人（均為王石練君夫妻之子媳）輪流管理，在負責管理期間對系爭定期存款，均逕為決定續存或轉存事宜，無庸徵得新舊存款名義人之同意，故再審原告與王佳惠君等四人間，雙方均無贈與之約定，再審被告機關認定為贈與關係，係屬片面推測之詞，又主張其於原處分之財務說明書、復查申請書及訴願書，再再表示存有消極信託，且系爭款項至今存於王朝生君等人名義中，再審被告機關於九十年八月作成行政處分自應遵循九十年六月十三日公布施行之信託相關稅法云云。

（四）、按「我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」，據此，本件再審被告機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌再審原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合；次按再審原告雖於本件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王佳惠君等四人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為再審原告所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第六十九條第二項規定及立法理由參照），又因系爭款項係以王佳惠君等四人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第四百七十四條第一項所規定：「當事人之一方移轉金錢……之『所有權』於他方，而約定他方以同種類……之物返還之契約。」之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王佳惠君等四人名義存入金融機構，即由王佳惠君等四人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠君等四人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠君等四人，縱如再審原告所稱系爭款項係由再審原告等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」亦可資參照。綜上，本件再審原告所訴，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經再審被告機關查獲後，為規避贈與稅卸責之詞，自不足採。至再審原告主張其僅以王朝生君等孫子女名義存款，係屬消極信託，查再審原告主張系爭利息所得係贈與王朝生等人在前，訴訟時雖改稱其與王朝生君等人間之法律關係為信託性質，不僅前後主張不一，且信託相關稅法係於九十年六月十三日公布施行，系爭贈與行為發生於八十四至八十七年間尚難追溯適用，又再審原告與王朝生君等人既未訂有信託契約，亦未有受益人之指定，且依再審原告於訴訟時之主張及復查時於復查申請書所載「……以孫輩之名義定存，其屆期之解約手續及字跡，均由王石練或子或媳親自辦理，非由孫輩辦理，也均無孫輩之字」，王朝生君等人對該等存款根本無管理或處分之權，顯與信託法第一條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」之規定不符，再審原告所訴，委不足採。

二、罰鍰部分：

（一）、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條前段所明定。

（二）、本件再審原告於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二０、０００元、一、五二一、０００元、一、五六三、九五０元及七、二九０、０００元轉存入其孫女王佳惠君、王惠美君及孫王朝生君、王勝弘君，豐原市信用合作社、臺中商業銀行豐原分行、臺新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，案經再審被告機關初查查獲，乃核定再審原告八十四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二０、０００元、一、五二一、０００元、一、五六三、九五０元及七、二九０、０００元，再審原告未依限申報贈與稅，再審被告機關依前揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰七三、二００元、二０、八００元、二二、五００元及七六

七、九００元（計至百元），尚無不合，復查後予以維持，再審原告不服訴經財政部訴願決定維持原處分，並經臺中高等行政法院判決及最高行政法院判決，遞予維持，再審原告猶未甘服，併同提起本再審之訴，惟查本件贈與事實已論述如前，是再審原告有未依規定申報贈與稅之事實，再審被告機關依前揭規定處罰，尚無不合，所訴委不足採。原處分及所為復查、訴願、臺中高等行政法院判決及最高行政法院判決並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

一、本件再審原告提起本件再審之訴後，被告機關之代表人已由許虞哲變更為乙○○，經新代表人陳明承受訴訟，於法自無不合，應予准許，先予敘明。

二、按有「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」，及「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。固為行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三及十四款所規定。然按所謂所謂「發見」未經斟酌之證物或得使用該證物，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有該證物，其後始知悉者，且發見之證物或得使用之證物，如經斟酌，可受較有利益之判決者而言。又法院裁判適用法規或解釋法律，係依職權為之，原無待當事人提出其他判決以為證據。再審原告如提出另一判決，利用其法律上之見解而為有利於己之主張，不能謂係新證物。又發見未經斟酌之證物，係指前訴訟程序中已存在之證物，因當事人不知有此，致未能提出使用，現始知之而言，如已經提出使用，而為法院或行政官署摒棄不採，則不得再據以提出認為發見未經斟酌之證物。

三、查本件再審原告提起本件再審之訴，係以其於原處分財務說明書所為主張利息贈與孫輩六人，係錯誤主張，且其於提出財務說明書、於復查申請書、訴願書時，已均有信託之主張；而另案本院九十一年度訴字第九二四號綜合所得稅事件判決理由，亦認與本件本金贈與同一定期存款流程之情形，為消極信託，而以如前開再審原告之陳述等語，並提出財務說明書、復查申請書、訴願書、臺中高等行政法院九十一年度訴字第九二四號判決、原處分卷第三十九頁（即ＣＦ１５３案查核過程）、原處分卷第３、４、５、６頁即再審被告機關之處分書稿等影本作為證物。惟查，再審原告所指之財務說明書、復查申請書、訴願書，係屬再審原告所提出，自為再審原告所知悉，而於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證物；且再審原告於前訴訟中，向最高行政法院提起本件上訴時，已於上訴狀理由三中主張：「．．．上訴人並未向王朝生等四名孫子女表示卻贈與其等金錢始將系爭款項存入其定存帳戶內，該四名孫子女人只是提供帳戶供其長輩存錢，未曾領取帳戶內之本金或利息，．．．其間之法律關係實屬類似信託之法律關係，．．」，理由五亦主張：「．．．上訴人既以王朝生等孫子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，則上訴人與王朝生等人間之法律關係自具信託性質，．．．」等語，足認再審原告於前訴訟中，已主張其將存款轉存上開孫子女，係「信託」之法律關係，惟為最高行政法院於確定判決所不採。再者，本院另案九十一年度訴字第九二四號綜合所得稅事件，就與本件定期存款流程，所生法律效果，縱有不同之認定，亦屬法院於裁判時適用法規或解釋法律之結果，係法院依職權所為，再審原告尚不得提出另一判決，利用其法律上之見解，而謂係新證物。

四、綜上所述，並揆諸前開說明，尚難認再審原告所提出之證物，係屬「發見未經斟酌之證物」；且本件最高行政法院九十三年度判字第八一三號判決，亦未有足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事。本件再審原告所主張之再審事由，與行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三、十四款所規定之再審要件不合，顯無再審理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。

五、依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 沈 應 南

法 院 書 記 官 廖 倩 慧