臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第二二九號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第二二九號

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十三年三月十六日府

訴委字第○九三○○七二八○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣訴外人張金榮原所有坐落台中縣大里市○○○段一一二之一二地號土地（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處民國七十九年十二月十八日民執十字第三九五三號函通知拍定在案，拍定人劉素珠於八十四年七月五日申請免徵土地增值稅，惟其自耕能力證明書，經原核發機關大雅鄉公所撤銷，被告所屬大屯分處乃函復否准所請。嗣後原告於九十二年十月二日申請免徵系爭土地之土地增值稅並迅向法院更正其差額，經被告所屬大屯分處以同年十一月四日中縣稅屯分土字第0000000000號函復否准；惟原告又於同年月六日再行申請免徵系爭土地之土地增值稅，經該分處再以同年月十四日中縣稅屯分土字第○九二○○二一九一六號函復，原告所請求之免徵土地增值稅乙案，業經於前開函復否准原告之申請在案。原告不服，對被告所屬大屯分處九十二年十一月十四日函復提起訴願，經訴願決定不受理，原告仍不服，遂提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：㈠先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應就張金榮原所有被拍賣之坐落台中縣大里市○○○段一一二之一二地號土地，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日（七十九年十二月二十六日）起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依拍定人代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。㈡備位聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應就張金榮原所有被拍賣農地坐落台中縣大里市○○○段一一二之一二號，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及自拍定人提出自耕能力證明書移轉系爭農地之日起（八十五年八月二十五日）起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依當時日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、若原告提起之訴願不合法，依訴願法第八十條之規定，訴願決定機關仍應依職權審認原處分是否有違法或不當，不可逕以「不受理」為決定，訴願決定機關未依職權審認被告原處分有無不當，顯怠於行使法律所賦於之責任。何況，當事人對於同一事件，重複申請，原處分機關仍應就其第二次以後之申請，加以審查，如係對於原處分表示不服，應予移轉訴願機關，而非仍為與前次相同之答覆即仍為重複處分，以保障人民之訴願權利。且本件被告及訴願決定機關所認定之被告九十二年十一月四日中縣稅屯分土字0000000000號第一次否准原告請求之原處分，並未依行政程序法第九十八條第三項規定為救濟期間之告知，則依同條款後段規定，原告於一年內提出訴願，並未逾法定期間，訴願決定機關認程序未合，應有違誤。次按，本院九十二年度訴字第九四七號判決尚未確定，且與改制前行政法院八十八年判字第三九二號判例所認「債權人向稽徵機關申請免稅為債權人權利」之法律上闡釋相觝觸，訴願決定機關未依職權審認原處分有無不當，逕依上開本院未確定判決為基礎，率以不受理結案，亦有可議。

二、本件原告係以系爭農地符合免徵要件，促被告依職權就系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，並非就系爭農地申請免徵土地增值稅，況債權人本得請求稽徵機關就被拍賣農地予於免徵土地增值稅，亦經改制前最高行政法院八十八年判字第三九二號判例闡釋在案。

三、次按行為時土地稅法第三十九條之二、農業發展條例第二十七條及平均地權條例第四十五條規定之「自行耕作之農民」，依行為時農業發展條例第四條所示，並不以自任耕作為限，只要承受者於申請自耕能力證明書陳明「於承受後列耕地後確保供自任耕作」為足。本件拍定人不論係於七十九年九月二十日或八十五年八月五日取得自耕能力證明書時，既已陳明於承受後列耕地係確保供自任耕作，且系爭農地依法作農業使用亦為被告所不爭，再依財政部七十二年十月二十一日台財稅字第三七四七一號函釋所稱「繼續經營農業生產不以自任耕作為限」，故不論拍定人是否為有自耕能力證明書、是否不能自任耕作，均不影響系爭農地依法農業使用之事實，而當然發生免徵土地增值稅之效果。

四、依財政部八十年二月二十八日財政部台財稅字第八○一二四○八五二號函及八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函釋可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃應先予以免稅，嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵裁罰。再依財政部八十年十二月三日台財稅第○○八四六七一九五號函釋意旨，本件拍定人迨於八十五年八月五日取得自耕能力證明書並完成登記為被告所承認，則拍定人於完成登記所取得自耕能力證明書仍合於上開函釋規定，自得免徵土地增值稅。

五、若認免稅案件以承受人有自耕能力證明書為要件，而認原告先位聲明無理由，則拍定人嗣後既然已取得自耕能力證明書，自應免徵土地增值稅，亦請判決如備位聲明。另本件有關聲明利息之請求，係依稅捐稽徵法第三十八條之規定，惟因原告不知拍定人何時繳納，故以拍定日後七日內繳款之規定作為利息起算日，併此敘明。

貳、被告答辯意旨略以：

一、按張金榮原所有系爭土地經臺灣臺中地方法院民事執行處七十九年十二月十八日民執十字第三九五三號函拍定在案，拍定人劉素珠於八十年三月六日持大雅鄉公所七十九年九月二十日所核發之七九雅鄉農字第一三七四二號自耕能力證明書辦理所有權移轉登記。惟經該公所發現劉素珠於七十九年八月十一日始由台中市北區遷入大雅鄉，距該公所核發其承受農地自耕能力證明書期間未滿六個月不符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六點第一項第二款規定，而以八十四年九月十四日八四雅鄉農字第一八七一二號函撤銷該證明書，並由大里地政事務所於八十五年一月九日據以塗銷其所有權登記，並回復所有權為張金榮；嗣後劉素珠於八十四年七月五日申請免徵土地增值稅，並經被告所屬大屯分處八十四年十月九日稅屯二字第八四五○六五二八號函復否准。劉素珠復於八十五年八月五日以大雅鄉公所新核發之八五雅鄉農字第○五五○九號自耕能力證明書重新登記取得所有權人名義，惟其雖重新取得系爭土地（重測後為公教段二九八地號）之所有權人名義，惟拍定當時所檢附之自耕能力證明書既經大雅鄉公所撤銷，即與修正前土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項規定不符，故被告所屬大屯分處否准債權人（即原告）九十二年十月二日免徵土地增值稅之申請，核無違誤。

二、又財政部八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函釋，係對稅捐稽徵機關就不合免徵土地增值稅誤為核准案件，於事後補徵原免徵土地增值稅時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。又按土地稅法施行細則係依土地稅法第五十八條規定授權行政院所訂定，並無不合租稅法律主義之問題。另土地稅法施行細則第五十八條係規定，依土地稅法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅時，依耕地及非耕地區分應檢附之送核證件。又依行為時農業發展條例第二十七條、同條例施行細則第十五條及行為時土地稅法第三十九條之二、同法施行細則第五十八條，均規定移轉耕地者其申請免徵土地增值稅時，應檢附「土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本」供核。

三、本案拍定日為七十九年十二月十八日，該日拍定人劉素珠即取得系爭不動產所有權，其於八十五年八月五日始再行取得自耕能力證明書，屬拍定之日後取得，依財政部八十八年十月六日台財稅第八八一九四八八三四號函釋，本案於農地移轉時，拍定人劉素珠並不具自行耕作之能力，自無上開土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之適用。又依原告所主張財政部八十年十二月三日台財稅第八○○四六七一九五號函釋，本案為法拍農地，故其所檢附主管機關核發之承受人自耕能力證明書，應自核發之日至法院拍定之日止，在六個月內，始得申請適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅。

理由

一、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。

二、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。次按行政訴訟法第四條第一項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂之行政處分，依訴願法第三條規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。又行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人請求，甚至在拒絕同時為先前處分添加理由者，均屬重覆處分，不生任何法律效果，自非上述所謂之行政處分。

三、本件緣訴外人張金榮原所有系爭土地，經臺灣臺中地方法院民事執行處七十九年十二月十八日民執十字第三九五三號函通知拍定在案，拍定人劉素珠於八十四年七月五日申請免徵土地增值稅，惟其自耕能力證明書，經原核發機關大雅鄉公所撤銷，被告所屬大屯分處乃函復否准所請。嗣原告於九十二年十月二日向該分處申請免徵系爭土地之土地增值稅並迅向法院更正其差額（原處分卷五二頁），經被告所屬大屯分處以同年十一月四日中縣稅屯分土字第0000000000號函復否准（同卷三十四頁）；惟原告又於同年月六日再行申請免徵系爭土地之土地增值稅（同卷二十二頁），經該分處再以同年月十四日中縣稅屯分土字第○九二○○二一九一六號函復，原告所請求之免徵土地增值稅乙案，業經於前開函復否准原告之申請在案。原告不服，對被告所屬大屯分處九十二年十一月十四日函復提起訴願，經訴願決定不受理，原告仍不服，遂提起行政訴訟。

四、經查，原告於九十二年十月二日向被告所屬大屯分處申請免徵系爭土地之土地增值稅並迅向法院更正其差額，經該分處以同年十一月四日中縣稅屯分土字第○九二○○二○八四三號函復否准在案，原告於同年月六日再行向該分處申請免徵系爭土地之土地增值稅，該申請書雖於說明欄第三項稱兼復該否准函，惟原告於主旨及說明欄第一、二頁均主張促請該分處應依行為時法律規定，就系爭土地予以免徵土地增值稅，綜其意旨，原告並非不服該分處九十二年十一月四日中縣稅屯分土字第0000000000號函，請求該分處撤銷該函（原告縱有不服該函之意，如後所述應依相關規定對此函提起訴願），而係再促請該分處就系爭土地予以免徵土地增值稅處分，又該分處對原告此申請函，以九十二年十一月十四日中縣稅屯分土字第○九二○○二一九一六號函復原告，其所請求之免徵土地增值稅乙案，業經於前開函復否准原告之申請在案，應屬重申前否准原告申請函之意旨，並未在實體法上重新創設任何法律效果，性質上為重複處分，另依我國向來司法實務上之見解，認只要行政機關對重為處分之申請的決定結果不變，不論行政機關有無於函復人民之前重作實質審查，均一律認定為不具行政處分性質之重複處置（最高行政法院九十二年度裁字第二九三號意旨參照）。是被告所屬大屯分處之該函示性質，揆諸首揭規定說明以及司法實務之見解，並非行政處分。又本件原告所提起之訴願，係不服被告所屬大屯分處九十二年十一月十四日中縣稅屯分土字第○九二○○二一九一六號函（訴願卷第四頁訴願理由書），訴願決定以該函非行政處分而為不受理，並無不合。

五、至原告主張其於九十二年十一月六日第二次向被告所屬大屯分處申請免徵系爭土地之土地增值稅，亦有不服該分處九十二年十一月四日中縣稅屯分土字第○九二○○二○八四三號函之意，又該否准函並未依行政程序法第九十八條第三項規定為救濟期間之告知，則依同條款後段規定，原告於一年內提出訴願，並未逾法定期間等節。此為原告得否對被告主張其於法定期間對其所屬大屯分處九十二年十一月四日中縣稅屯分土字第0000000000號函表示不服，為被告應否依訴願法之相關規定移送訴願機關審理之問題，因本件原告所提起之訴願，係不服被告所屬大屯分處九十二年十一月十四日中縣稅屯分土字第○九二○○二一九一六號函，而非九十二年十一月四日中縣稅屯分土字第0000000000號函，有如前述，以此難認原告已對該函已對訴願機關提起訴願，縱使原告於本件訴訟請求撤銷原處分部分，係含該函，惟此部分並未依行政訴訟法第四條第一項撤銷訴訟應經訴願程序之規定，亦與法未合，是本件原告先位及備位聲明請求撤銷原處分及訴願決定部分，自非適法，併予本判決駁回之。

六、又原告不服被告所屬大屯分處九十二年十一月十四日中縣稅屯分土字第○九二○○二一九一六號函，既非行政處分，是原告另行主張訴願機關應依訴願法第八十條之規定，依職權審認原處分是否有違法或不當，不可逕以「不受理」為決定，亦屬無據（依該條第一項規定，訴願人不服原處分機關之行政處分，因逾期提起訴願而為不受理決定時，原行政處分顯違法或不當者，原處分機關或上級機關於無同項各款之規定情形，得依職權撤銷或變更之，此為原處分機關及上級機關之自行審酌原行政處分之職權，並非謂訴願人有此請求權）。又原告本件有關被告否准原告申請免徵系爭土地之土地增值稅請求之實體上主張及論據，自無庸審究，併予敘明。

七、次查，關於本件原告訴先位及備位聲明，請求被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分之部分，按原告並非系爭土地之所有權人，僅為系爭土地原所有權人之債權人，非屬系爭土地課徵土地增值稅之義務人，系爭土地如免徵土地增值稅，被告應將原課徵之土地增值稅退還執行法院，由執行法院再分配予債權人，原告僅為系爭土地應否課徵土地增稅之經濟上之事實利害關係人，而非法律上利害關係人，並無請求被告就系爭土地免徵土地增值稅之權利，原告此部分亦未直接請求被告應對其免稅，而係促進被告應依職權免稅，又因被告免稅處分為一定內容之行政處分，是縱認原告此部分請求為課予義務訴訟，原告於上開訴願理由書亦有此請求，並非未經訴願程序；另原告請求被告於作成該免稅處分後，被告應將原課徵之系爭土地之土地增值稅金額含法律規定之利息一併退還執行法院之部分（如原告聲明欄所示），此並非請求被告為退稅之處分，而屬事實行為，此部分請求則為給付訴訟。惟依上開說明，原告於九十二年十月二日向被告所屬大屯分處申請免徵系爭土地之土地增值稅，經被告所屬大屯分處否准在案，是原告上開二請求，自均乏依據，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部分不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 王 永 慶