臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳益盛 律師

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國95年8月2日府法訴字第0950155276號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣訴外人黃金敦所有坐落台中市○○區○○段547-1至547-8地號等8筆土地，於民國（下同）92年9月間以買賣方式移轉應有部分683分之3與原告，創設共有型態後，復與台中市○○區○○段188地號土地於同年10月辦理共有物分割，由原告取得台中市○○段547-1至547-8地號等8筆土地所有權全部及大學段188地號土地7242分之1426持分，黃金敦則取得大學段188地號土地7242分之5816持分。同時藉由分割改算過程，將上述建業段547-1地號等8筆土地之前次移轉現值墊高。其中建業段547-1地號土地於93年5月26日再分割增加547-10及547-11地號等2筆土地，原告隨即分別於同年7月6日及12月31日將其中系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地出售與林朝陽等6人，經被告機關所屬東山分處依實質課稅原則，核定系爭土地前次移轉現值應回復創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，並補徵土地增值稅共計3,708,802元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋有違租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違：

⑴被告機關94年3月14日及5月17日核課補繳之處分所持理由乃「依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函暨財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋，應依實質課稅原則課徵土地增值稅」，而財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函 (下稱財政部93年8月11日函)釋謂原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。

⑵然查，財政部93年8月11日函釋有違租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則。所謂租稅法律主義是指人民僅依法律所定之稅目、稅率、納稅期間，而負有納稅之義務。誠然在租稅法律主義下，因法律規定並無法鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示，惟行政機關亦不得恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。倘若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，應非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。土地稅法施行細則第42條既已明文規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」從憲法角度觀察，納稅義務人應有權自由安排其所得與財產，以減少租稅之負擔，亦即在民主法治社會，納稅義務人在不違法之前提下，為完成某項經濟行為，如有多項途徑可循，應有權選擇稅賦最輕之途徑，以獲得免稅或減少納稅利益之權利。本件原告既是透過土地稅法施行細則及民法上預定之分割方式，以達到減少租稅負擔之目的，自應屬合法之租稅規劃。財政部93年8月11日函釋顯已逾越母法之規定，恣意增加法律所定租稅義務減免之要件，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。財政部函釋雖引用實質課稅原則為依據，惟查實質課稅原則之適用範圍應非毫無限制，否則，行政機關如可任意援用實質課稅原則據為課稅之依據時，則勢將如脫繮野馬，任意侵犯人民之自由權利，此絕非憲法第19條揭示租稅法律主義之本旨。德國通說判例亦認為實質課稅原則不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉實質課稅之名目，而規避租稅法律主義之適用，自屬違憲違法。

⑶末查，司法院釋字第137號解釋明白表示法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。財政部93年8月11日函釋既有違租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則，有鑒於租稅法律主義乃憲法之基本原則，懇請鈞院依上揭釋字排斥不用並表示合法適當之見解，以維權益。

2.財政部93年8月11日函釋有違實質課稅原則：

⑴被告答辯書一再援引實質課稅原則為依據，並援用最高行政法院82年度判字第2410號判決，惟財政部93年8月11日函釋表示「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」然查該函釋實有誤認實質課稅原則下之納稅義務人之誤謬。蓋所謂實質課稅原則，是相對於「表現課稅原則」而言，若是法律上的歸屬名義人與經濟利益實質享有的人並不一樣，如以歸屬名義人為課稅對象，是為表現課稅原則；若以經濟利益的享有人為課稅對象，則是實質課稅原則。最高行政法院94年判字第702號判決亦明白表示：「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經大法官會議釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則。」，查土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如下：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。」本件經濟利益實質享有者應為最初持有應稅土地之土地所有權人，再移轉時之土地所有權人應為法律上的歸屬名義人，依據實質課稅原則，土地增值稅之納稅義務人應為原告之前手，而非原告。上開函釋一方面強調實質課稅原則，卻以法律上歸屬名義人為補徵對象，非以經濟利益之實質享有人為補徵對象，顯然有違禁反言原則，亦悖於實質課稅原則。

⑵又按前揭司法院釋字第137號解釋，財政部93年8月11日函釋未詳究依據實質課稅原則本件土地增值稅應納稅義務人為何？究竟應為原持有應稅土地之土地所有權人抑或是再移轉時之土地所有權人？倘若雙方依據實質課稅原則皆有納稅義務，亦應進一步推究該二者之公法上納稅義務之分配為何？上開函釋未慮及此，即遽然認定再移轉時之土地所有人為土地增值稅之納稅義務人，實有違實質課稅原則，有鑒於實質課稅原則乃租稅法律主義之內涵及當然歸趨，懇請鈞院依司法院釋字第137號解釋排斥不用，並表示合法適當之見解。

3.退萬步言，縱認財政部93年8月11日函釋合法，關於台中市○○區○○段547-11地號土地之土地增值稅，被告機關於93年7月6日先作成核定土地增值稅為0元之行政處分，嗣後又於94年3月14日及5月17日作成核課補繳土地增值稅85,997元之行政處分，被告機關後一行政處分實已違反稅捐稽徵法第1條之1規定、司法院釋字第287號解釋與法律不溯及既往原則：

⑴查稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」據此，倘後解釋函令之見解有利於納稅義務人者，所有之前的案件，只要尚未核課確定，皆可適用後解釋函令；倘後解釋函令之見解不利於納稅義務人者，則該解釋函令一律向後生效，不溯及既往。本案財政部93年8月11日函暨93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋，既不利於納稅義務人，自不可溯及適用於業已核課確定之547-11地號之土地，被告機關於94年3月14日及5月17日作成核課補繳土地增值稅85,997元之行政處分，有違稅捐稽徵法第1條之1的規定與法律不溯及既往原則。

⑵被告機關及訴願機關雖一再引用司法院釋字第287號解釋，表示財政部雖以93年8月11日函釋是類案件之處理原則，惟其所為之釋示係在闡明法規之原意，理應自法規生效之日起有其適用，是原告關於函令不溯及既往之主張尚無理由。惟被告機關及訴願機關實有斷章取義之嫌，蓋大法官釋字第287號解釋明白表示「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」況且於85年稅捐稽徵法第1條之1修法時，為彌補大法官釋字第287號解釋可能對人民信賴保護有所不足之情形，更明白表示後解釋函令之見解有利於納稅義務人者，所有之前的案件，只要尚未核課確定，皆可適用後解釋函令；倘後解釋函令之見解不利於納稅義務人者，則該解釋函令一律向後生效，不溯及既往，避免人民遭受無法預見之租稅負擔。綜上所述，被告機關及訴願機關之主張顯不足採。

4.退萬步言，縱認財政部93年8月11日函釋合法，關於台中市○○區○○段547-4至547-8地號土地之土地增值稅，被告機關分別於94年1月5日與1月19日先作成核定土地增值稅為0元之行政處分，嗣後又於94年3月14日及5月17日作成核課補繳土地增值稅之行政處分，被告機關後一行政處分實已違反信賴保護原則與行政處分之跨程序拘束力：

⑴查行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」所謂信賴保護係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。信賴保護原則之適用必須具備三項條件：①信賴基礎：即須有一令人民信賴之行政行為，如下一行政處分。②信賴表現: 須人民因信賴該行政行為而為具體信賴行為。③信賴值得保護: 須人民之信賴係基於善意，並且不可歸責於己，又行政行為之作成須非由人民之詐欺、脅迫或不正方法而獲得者。被告機關核課補繳之處分所持理由乃「依財政部93年8月11日函暨財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋，應依實質課稅原則課徵土地增值稅」，上該函釋係在547-4至547-8地號等5筆土地土地增值稅原核課日期94年1月5日及1月19日之前，被告機關原應予參酌卻未參酌，其94年1月5日及1月19日之處分顯有瑕疵，然該行政處分既為行政機關所為，已構成令人民信賴之行政行為，符合信賴基礎之要件。按實務上一般土地交易流程，係交易雙方先行試算應繳土地增值稅額，而於稅捐機關核定其試算之土地增值稅額後，始向地政機關申辦移轉土地所有權；倘稅捐機關另行核定鉅額土地增值稅額，土地出賣人則以買賣契約必要之點未達成合意，進而依法撤銷該土地買賣契約，停止辦理土地所有權移轉登記程序，以免遭受鉅額損害。本件亦如是，被告機關原核定土地增值稅額為0元，嗣又另函課原告繳土地增值稅共達3,708,802元，惟原告因信賴被告機關原核定稅額，依必要之點非達成合意之買賣條件，將系爭6筆土地所有權辦理移轉登記予權利人林朝陽等人，實已構成因信賴行政行為而為具體信賴行為，符合信賴表現之要件。

⑵又關於信賴值得保護之要件，行政程序法第119條明定有反面判斷標準「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」本案原告並未以詐欺、脅迫、賄賂方法或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，使行政機關作成行政處分者，且原告於94年1月5日及1月19日行政處分作成時，因不知93年8月11日函暨財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋，故非明知行政處分違法或因重大過失而不知者，因而原告應屬信賴值得保護。綜上，本件既符合信賴保護原則之三項要件，依信賴保護原則意旨，本件土地增值稅應以被告機關原核定稅額為準，被告機關於94年3月14日及5月17日核課補繳之行政處分，實有違行政程序法第8條之規定與信賴保護原則。

⑶又查，行政處分有跨程序之拘束力，所謂跨程序拘束力，係指行政處分對同一處分機關於後續程序作成後續處分的拘束效力，惟行政處分之跨程序拘束力並不根本禁止同一處分機關對同一事件以新的程序重為新的決定，其禁止的毋寧只是比原決定更為不利於相對人之新的決定。行政處分之所以具有跨程序拘束力，理由歸納有三：①是避免兩相矛盾的行政處分同時出現，而令相對人無所適從。②其次則是出自於對相對人既得權之尊重的考慮。③最後，或許也是最重要的一個理由，則明顯是為了防範官署藉新作處分之便，以達規避與廢止授益處分之要件規定的目的。是原處分機關倘不欲受原處分的拘束，必先以撤銷或廢止方式排除其存在，始得採取另一相反措施，一切規避撤銷或廢止要件規定，而逕行採取的相反措施，都不能免於違法的指謫 (請參閱翁岳生著，行政法2000，p571至572，原證7)。本件被告機關既已於94年1月5日及1月19日作成核定土地增值稅為0元之行政處分，倘被告機關不欲受原處分之拘束，必須先以撤銷或廢止方式排除其存在，始得採取另一相反措施，又關於行政處分之撤銷或廢止，依據行政程序法第117條、第126條規定仍須符合信賴保護原則之要求。被告機關逕行採取的相反措施，於94年3月14日及5月17日作成核課補繳土地增值稅之行政處分，自不能免於違法的指謫。

5.綜上，請如原告所請判決。

㈡被告答辯之理由：

1.按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」、「有關納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割後之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地籍資料，地政機關於釐正地籍資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印『依○○稅捐分處××年××月××日○○字第○○○○○○號函釐正原地價。』」則為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函所釋示。

2.系爭土地係原告透過取巧安排，形成共有關係後，復辦理共有物分割，藉由地政機關分割改算過程墊高前次移轉現值，規避自然漲價總數額之核計。原核定依實質課稅原則乃核定補徵土地增值稅。原告不服，主張被告依上開財政部釋令，對已辦理移轉土地，溯及既往，補徵土地增值稅，破壞原有法律規定效力，侵害法之安定性原則，並違反行政程序法之信賴保護規定云云。申經復查結果以，系爭土地之移轉，符合應補徵稅捐之規定，乃復查決定維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願，亦經台中市政府95年8月2日訴願決定略以，本案系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地，透過辦理共有物分割，其前次移轉現值分別由59年8月之每平方公尺30元、28.3元、26元及24.2元等墊高為36,224.4元、34,149.6元、31,334.1元及29,169.4元等，致申報移轉與第三人時無漲價數額，毋須課徵土地增值稅。按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」為平均地權條例第35條所明定，系爭土地之所以無漲價數額，係原告利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，藉由分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之不具備課稅要件，規避系爭6筆土地應計之土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，違反租稅法之立法意旨，自無信賴保護原則之適用。被告所屬東山分處基於實質課稅原則及租稅公平原則，復參照財政部令釋，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，於法並無違誤，乃駁回其訴願，原告遂提起本件訴訟。

3.原告提起行政訴訟主張：本件原告係透過土地稅法施行細則及民法上預訂之分割方式，以達減少租稅負擔之目的，自屬合法之租稅規劃。財政部93年8月11日函釋，顯已逾越母法之規定，恣意增加法律所定租稅義務減免之要件，自非憲法規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則相違。本件經濟利益實質享有者應為最初持有應稅土地之土地所有權人，再移轉時之土地所有權人應為法律上之歸屬名義人，依據實質課稅原則，土地增值稅之納稅義務人應為原告之前手。上開函釋未詳究本件土地增值稅之納稅義務人為原持有應稅土地或是再移轉時之土地所有權人，即遽然認定再移轉時之土地所有權人應負擔繳納義務，亦有違實質課稅原則。縱上述財政部函釋屬合法，則其所有坐落台中市○○區○○段547-11地號土地，既經被告所屬東山分處於93年7月6日先作成土地增值稅為0元之核定，嗣後又依該函釋及93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋核課補徵稅款，該行政處分顯有違反稅捐稽徵法第1條之1規定意旨、司法院釋字第287號解釋與法律不溯既往原則。又系爭建業段547-4至547-8地號等5筆土地，經該分處分別於94年1月5日及同年月19日核定土地增值稅為0元，係在前揭財政部函釋發布之後，該分處卻未參酌，嗣於94年3月14日及5月17日核課補徵稅款，該行政處分顯有瑕疵，然該行政處分既為行政機關所為，應符合信賴基礎之要件。且原告並無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形，本件補徵稅款之行政處分，有違信賴保護原則。第以，行政處分有跨程序之拘束力，即行政處分對同一處分機關於後續程序作成後續處分的拘束效力。被告所屬東山分處既已於94年1月5日及1月19日作成核定土地增值稅為0元之行政處分，倘該分處不欲受原處分之拘束，必須先以撤銷或廢止方式排除其存在，並須符合信賴保護原則之要求。其逕行採取的相反措施，於94年3月14日及5月17日作成核課補繳土地增值稅之行政處分，自不能免於違法之指謫。懇請鈞院依據司法院大法官第137號解釋之意旨，以維原告權益等語。

4.按憲法第19條明文規定人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第217號解釋「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。復參照最高行政法院82年度判字第2410號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求」。再對於共有物分割，依民法第825條規定觀之，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權。其目的，係在消滅共有關係。然，部分土地所有權人為規避土地增值稅之課徵，藉由部分持分土地之移轉以創造共有關係，再辦理共有物分割，經共有土地分割分算原地價之程序，提高該一般應稅土地之前次移轉現值，嗣後再行移轉該應稅土地。此類取巧案件，原即無共有關係，而係為了規避稅負，蓄意製造外觀上存在之法律關係，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割的手段，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違。有鑑於此，財政部乃本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上的意義等重要事由，作充分具體之考量後，以93年8月11日函釋重申實質課稅原則之意涵及是類案件之處理原則，並應自法規生效之日起有其適用。此類令釋均係為實現租稅公平之基本理念及要求下，再本於租稅法律主義之精神，針對是類脫法行為所發布具體的統一解釋，俾利各稅捐機關遵循，並未逾越母法之規定。查系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地，透過辦理共有物分割，其前次移轉現值分別由59年8月之每平方公尺30元、28.3元、26元及24.2元等墊高為36,224.4元、34,149.6元、31,334.1元及29,169.4元等。致申報移轉與第三人時無漲價數額，毋須課徵土地增值稅。按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」為平均地權條例第35條所明定，系爭土地之所以無漲價數額，係原告利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，藉由分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之不具備課稅要件，規避系爭6筆土地應計之土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，違反租稅法之立法意旨，自無信賴保護原則之適用。再原告所申報之系爭6筆土地移轉現值，雖經被告所屬東山分處核發免稅證明書，然依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。該分處於發現系爭6筆土地有應補徵稅額之情事而填發補稅繳款書，於法有據。系爭土地原非原告所有，然為規避納稅義務，不當利用法律行為取巧製造共有型態，再辦理共有物分割，由原告取得全部所有權，於再移轉與第三人時，基於既係土地稅法第5條所定之納稅義務人，被告所屬東山分處基於實質課稅原則及租稅公平原則，復參照財政部首揭令釋，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，自無未洽。

5.綜上，原告主張無理由，請判決如被告之聲明。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」依序為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「（第1項）土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項規定扣減後，徵收土地增值稅。（第2項）前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」為平均地權條例第38條所規定。再按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋在案；而有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，亦迭經司法院釋字第420號及第438號等解釋闡示（司法院釋字第506號解釋理由書參照）甚明。又稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則；申言之，實質課稅原則，乃租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據。是財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」等語，符合法律規定意旨，與租稅法律主義並無違背，自得適用。

二、本件訴外人黃金敦所有坐落台中市○○區○○段547-1至547-8地號等8筆土地，於92年9月間以買賣方式移轉應有部分683分之3與原告，創設共有型態後，復與台中市○○區○○段188地號土地於同年10月辦理共有物分割，由原告取得台中市○○段547-1至547-8地號等8筆土地所有權全部及大學段188地號土地7242分之1426持分，黃金敦則取得大學段188地號土地7242分之5816持分。同時藉由分割改算過程，將上述建業段547-1地號等8筆土地之前次移轉現值墊高。其中建業段547-1地號土地於93年5月26日再分割增加547-10及547-11地號等2筆土地，原告隨即分別於同年7月6日及12月31日將其中系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地出售與林朝陽等6人，經被告機關所屬東山分處依實質課稅原則，核定系爭土地前次移轉現值應回復創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，並補徵土地增值稅共計3,708,802元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，為如事實欄所述之主張。

三、經查，台中市○○區○○段547-1至547-8地號等8筆土地，原為黃金敦所有，於92年9月間以買賣方式移轉683分之3持分與原告，創設共有型態後，復與台中市○○區○○段188地號土地於同年10月辦理共有物分割，由原告取得台中市○○段547-1至547-8地號等8筆土地所有權全部及大學段188地號土地7242分之1426持分，黃金敦則取得大學段188地號土地7242分之5816持分。同時藉由分割改算過程，將上述建業段547-1地號等8筆土地之前次移轉現值墊高。其中建業段547-1地號土地於93年5月26日再分割增加547-10及547-11地號等2筆土地，原告隨即分別於同年7月6日及12月31日將其中系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地出售與林朝陽等6人之事實，有土地卡及台中市中正地政事務所土地共有物分割地價改算表附原處分卷可稽，自堪認為真實。

四、次查，系爭台中市○○段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地，透過辦理共有物分割，其前次移轉現值分別由59年8月之每平方公尺30元、28.3元、26元及24.2元等墊高為36,224.4元、34,149.6元、31,334.1元及29,169.4元等。上開流程由系爭土地之買賣、創設共有關係、分割、復消滅共有關係、再分割、出售土地，悉在短時間內為之，顯見該等買賣、分割等過程，僅係利用分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之不具備課稅要件，規避系爭6筆土地應計之土地自然漲價數額，而屬出售土地前之刻意安排，藉以規避土地增值稅之課徵無疑，並為原告所不爭，顯屬脫法行為，違反租稅法之立法意旨，自無信賴保護原則之適用。是被告依據首揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定意旨，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，並無不合。

五、再按，對於共有物分割，依民法第825條規定觀之，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，其目的，係在消滅共有關係。然依照上開事實原告與黃金敦原即無共有關係存在，由上開土地之買賣、創設共有關係、分割、復消滅共有關係、再分割、出售土地之流程，顯見該等買賣、分割等過程，僅係利用分割改算地價之規定，墊高系爭土地之前次移轉現值，嗣後再行移轉該應稅土地。此類原即無共有關係，而為了規避稅負，蓄意製造外觀上存在之法律關係，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割的手段，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得規避土地增值稅之負擔，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違。財政部本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上的意義等重要事由，作充分具體之考量後，以93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋重申實質課稅原則之意涵及是類案件之處理原則，並自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照），尚無違反法律不溯及既往原則。況依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。被告於發現系爭6筆土地有應補徵稅額之情事而為補稅之處分，於法有據。又被告核定補徵系爭土地增值稅之處分，即以新處分代替原免徵增值稅之處分，該原免徵增值稅之處分已經撤銷而不存在，並無同時二個互相矛盾之處分存在。

六、依台中市中正地政事務所之地價改算通知書，系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地，透過辦理共有物分割，其前次移轉現值59年8月時分別為每平方公尺30元、28.3元、26元及24.2元等，至92年9月時原告取得全部所有權且分別墊高為36,224.4元、34,149.6元、31,334.1元及29,169.4 元等，致申報移轉與第三人時無漲價數額，毋須課徵土地增值稅，原告難謂無享有實質經濟利益。又系爭土地原非原告所有，然為規避納稅義務，不當利用法律行為取巧製造共有型態，再辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部所有權，其有償移轉系爭土地與第三人時，原告為土地稅法第5條所定之納稅義務人，即土地原所有權人，被告向其補徵土地增值稅，亦無不合。

七、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告依據首揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定意旨，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，揆諸首揭規定及說明，於法核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以審論，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　胡　國　棟