臺中高等行政法院判決

原告

勝華科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳惠明 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月17日台財訴字第09700085950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係免稅出口區內之外銷事業廠商，於民國（下同）91至93年間接受國外客戶鳥取三洋電機公司（下稱鳥取三洋公司）訂購保稅貨物，並依其指示將貨物運送至保稅區之物流中心儲存或簡易加工，嗣後將該等貨物外銷出口或轉售其他保稅區、課稅區，因前揭交易型態涉及財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋開立統一發票之規定，原告經被告所屬台中縣分局輔導，於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額新台幣（下同）23,478,244元（未含補繳利息300,752元）。嗣原告就其部分交易模式應如何課徵營業稅及開立應稅統一發票等相關疑義，於94年9月7日向被告所屬台中縣分局申請釋疑，復於96年2月13日申請退還其與鳥取三洋公司交易而進儲保稅區物流中心所溢繳之營業稅款。嗣財政部於96年6月29日發布台財稅字第09604530290號函，對於營業人接受國外客戶訂購貨物後，依該國外客戶指示將貨物運交保稅區營業人，且取得外匯收入，其營業稅准予適用零稅率，且未核課確定之案件均有其適用，原告爰於96年8月8日提出補充說明，主張其既已向被告所屬台中縣分局申請釋疑且未獲任何核釋或處分，則94年3月31日自動補報補繳之稅款係屬尚未核課確定案件，仍得依財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號函之規定予以退還云云。經被告所屬台中縣分局於96年11月9日以中區國稅中縣三字第0960043472號函復，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國75年3月21日台財稅第7530447號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」司法院釋字第287號解釋足參，是如有前後法規釋示不同時，除有前釋示當然違法之情形，根據前函釋所作成之行政處分如尚未確定，應適用新函釋。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所規定，該規定對於釋字第287號有部分修正，亦即前後函釋不一者，在未核課確定案件情形，應以對納稅義務人有利之函釋為法令基礎，如新函釋較舊函釋有利者，仍應適用新函釋。然而所謂之尚未核課確定案件，其標準仍應與釋字第287號相同，應以行政處分之確定為斷。又按「一、營業人（包括課稅區及保稅區營業人）接受國外客戶訂購貨物後，依該國外客戶指示將貨物交與保稅區營業人（科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心），且取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。．．．三、本部75年7月30日台財稅第7556549號函及93年3月11日台財稅字第0930450281號函，自本令發布日起廢止。．．．五、本令發布日尚未核課確定之案件，應依本令之規定辦理。」有財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號函釋（下稱96年函釋）可考，財政部96年函釋廢止對93年3月11日台財稅字第0930450281號函（下稱93年函釋）見解，而96年函釋對未核課確定案件有其適用。

㈡原告於94年9月7日向被告申請原告與鳥取三洋公司之交易型態應適用零稅率之釋疑案件，歷經兩年多來與被告多次之溝通，其表示將呈報上級機關財政部針對該類個案核釋發布有關之解釋函令，嗣後財政部確實業於96年6月29日發布前揭原告與鳥取三洋公司交易型態相同之96年函釋，針對營業人接受國外客戶訂購貨物後，依該國外客戶指示將貨物運交保稅區營業人，且取得外匯收入，其營業稅准予適用零稅率，且由財政部96年6月27日之新聞稿第2段所述財政部邇來迭有接獲多起國內營業人之案例可知，其並非為針對單一個案所為之函釋，是96年函釋係針對包括原告在內向財政部申請該等交易型態應適用零稅率之所有釋疑案件所做之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1前段規定，96年函釋對原告應有其效力。被告稱原告於94年9月7日向被告申請釋疑時，並未敘明前述之自動補報繳稅額案，亦未對該案提出主張或異議，惟依行政程序法第168條規定「人民對於行政興革之建議、行政法令之查詢、行政違失之舉發或行政上權益之維護，得向主管機關陳情。」是以人民對於行政法令闡釋不明或有疑義時，應有向主管機關陳情之權利，原告既對與鳥取三洋公司之交易型態是否適用於93年函釋有疑義，當有向主管機關為行政法令查詢之權利，原告於94年9月7日向被告申請釋疑時，係針對原告與外國營業人之交易型態是否適用93年函釋呈請被告核釋，此一交易型態當然包含系爭之91年至93年與鳥取三洋公司之交易之相關營業稅疑義，此可自原告申請釋疑時已於申請書中明確主張原告之交易模式，並「主張」不應採93年函釋規定處理觀之，原告此等主張實質上係已就原告因被告來函輔導應依93年函釋自動補報補繳營業稅之交易模式（即與鳥取三洋公司之交易）乙案提出異議，且96年函釋與原告前揭之交易型態相同。

㈢原告除於94年9月7日向財政部提出核釋申請外，亦於96年函釋發布前之96年2月13日向被告提出退稅申請，惟被告於財政部發布96年函釋前均未對原告申請退稅之案件作出任何處分，是以應係屬「未確定案件」，依稅捐稽徵法第1條之1後段但書之規定，原告應得另適用96年函釋向被告申請退還溢繳之稅款：

1.依稅捐稽徵法第1條之1後段但書規定，有利於納稅義務人之財政部所發布之函釋，對於尚未核課確定之案件適用之，又96年函釋第5點亦明示「本令發布日尚未核課確定之案件，應依本令之規定辦理。」而一般所稱「確定」，係指行政處分因法定救濟期間經過，未提起行政救濟者，是即使上揭原告申請退還溢繳之營業稅款案件與經稅捐稽徵機關發文核課之依核定補繳之法律效果不同，惟對於人民依法申請或申報之案件，必待受理申請或申報之行政機關為准駁或核定並依法送達相對人時，始得起算法定之救濟期間，於法定救濟期間經過，而相對人未據以提起行政救濟者，該行政處分始生確定效力，合先敘明。

2.原告歷年來均依法按時繳納營業稅，惟於94年3月15日接獲被告輔導補繳營業稅函，要求原告應於94年3月31日前就前揭可能屬93年函釋所示之交易型態（即與鳥取三洋公司之交易），自動補報補繳營業稅款，以免進行調查後補稅處罰，惟原告對於自動補報補繳營業稅款之與鳥取三洋公司交易型態是否應適用93年函釋而須開立應稅統一發票有相當大之疑義，乃向被告請求核釋，被告歷經兩年多之研擬終獲其上級機關財政部發布與原告主張相同之96年函釋，惟在這兩年多之溝通，原告認定其94年3月31日所自動補報補繳之交易型態不應適用93年函釋，遂於96年2月13日依稅捐稽徵法第28條向被告說明其交易型態應有零稅率之適用，故主張退還此類交易所溢繳之營業稅，已具體表達其退稅主張被告亦已受理核辦，如認為其退稅主張之事實及金額不盡明確，被告應要求補正或具體駁回，又原告亦於96年8月8日就相關事實及金額提出進一步補充說明，是被告於訴願中答辯稱「其於自動補報繳後迄96年2月13日，始提出說明書申請退還溢繳之營業稅款，且該說明書仍未敘明申請退稅所屬期別及金額，且亦未再提供相關說明或文件，難謂係就具體個案提出申請或主張」顯然為推諉之詞。原告已於96年函釋發布前，即96年2月13日前向被告申請退還原告溢繳之營業稅額，被告至財政部發布96年函釋前均未對前揭退稅申請案作任何處分，尚難謂其屬「已確定之案件」，是以就本案於96年函釋發布時點而言，確屬未確定之案件，應得另適用96年函釋為申請本案退還溢繳稅款之理由。

㈣營業稅之「確定」若如被告所稱，於申報繳納後如未獲退、補稅款通知書即屬核課確定，豈非造成納稅義務人於申報時同時申請退稅，實增加法令所無之限制。按訴願決定書稱「營業稅之繳納採一般報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳納後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，本件訴願人於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元，營業人按行為時本部93年3月11日台財稅第0930450281號函釋意旨，自動補報繳營業稅額，核無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，而訴願人亦未接獲稽徵機關之補稅或更正通知書，應屬已核課確定案件」，惟因跨國交易日新月異，營業稅相關解釋多如牛毛，其甚多解釋前後不見得一致，以本案為例，一類似交易之法律適用，仍須由主管機關專責人員研擬長達2年方有相關函釋可由納稅義務人援引適用，惟營業稅罰責動輒數倍，納稅義務人為免產生鉅額罰款，法律不清而存有疑義時也僅能先行自動補報補繳是項稅款，若如被告所稱自動補報補繳稅額即屬確定案件，則是否原告只要自動補報繳營業稅款時即無可能有行政救濟之機會？此種認定方式實增加法令所無之限制，且違反稅捐稽徵法第28條被告之補稅或更正通知書。被告援引財政部97年7月18日台財稅字第09700298720號、97年1月30日台財稅字第09704507990號函均僅為個案解釋並未列入法令彙編，不具通案核釋效力，自不能拘束本案之判決，況本案屬新函釋發布前已提出申請退稅，與所援引個案未作任何申覆或陳情之情事炯然不同，且該二函釋係原處分96年11月9日作成後之函釋，自不能構成被告行為時否准退還原告營業稅款之依據。

㈤96年函釋實具確認93年函釋如適用本案情形為違法之意涵，原告依稅捐稽徵法第28條規定以適用法令顯有錯誤而請求退還本件稅款本屬有據：依原告94年9月7日申請書所載，原告並非主張本件與鳥取三洋公司之交易有任何優惠課徵稅款之請求，而係主張前揭交易模式應依加值型及非加值型營業稅法第7條（下稱營業稅法）適用零稅率之規定，自原告申請核釋至財政部96年函釋發布日間，營業稅法第7條並無任何變動，故財政部96年函釋即屬確認被告94年3月4日輔導補繳營業稅函之主張及原告於94年3月31日之自動補報繳，違反營業稅法第7條規定，故原告自係依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。原告於96年2月13日提出本件營業稅之退稅請求，嗣後財政部96年函釋發布，益證原告退還溢繳稅款之請求確屬實在，對此爭議案件被告未曾作成任何依據財政部93年函釋之行政處分，故依釋字第287號及稅捐稽徵法第1條之1意旨，本件非屬已核課確定案件。詎料被告竟認為營業稅非稽徵機關核定，無法申請復查，原告申報繳稅以後如未獲退補稅通知書，即屬確定，而不以行政處分之是否確定作為案件確定之判斷標準，此見解就營業稅報繳事件，人民等於全無訴訟權，違反憲法第16條規定。況原告依稅捐稽徵法第28條申請退稅，本屬稅務爭議案件之發動，如採被告見解，豈非營業稅案件如未經稽徵機關核課，均無於繳納稅款後5年內主張退稅請求之餘地？

㈥被告辯稱原告96年2月13日說明書為本件退稅請求，未敘明申請退稅所屬期別及金額，且未再提供相關說明或文件，難謂原告係就具體個案提出申請或主張云云，誠屬曲解事實。因本件退稅爭議處理過程中，多由原告之承辦人員與被告承辦人員口頭溝通，其自始知悉原告要求退稅者乃94年3月31日自動補繳之91至93年營業稅額23,478,244元，原告更於96年8月8日函文補充說明96年2月13日要求退稅者即為前開自動補繳之91至93年營業稅款，被告前開答辯實屬無稽，請鈞院查明事實。況原告既於96年2月13日申請退稅，且早已立即口頭補充退稅申請內容之事實，並於96年8月8日補充說明，其補正當使96年2月13日之申請退稅發生合法確定之效力。

㈦適用稅捐稽徵法第28條退稅規定時，核課確定一語係指訴願實體決定確定或法院實體判決確定，不得將納稅義務人之申報營業稅行為等同視之，否則屬增加稅捐稽徵法第28條所無之要件及營業稅法第35條所無之法律效果，自與租稅法律主義、法律保留原則有悖：

1.按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」有司法院釋字第622號解釋可參，故稽徵機關不得在法律構成要件外增加法律所無之限制，否則有違租稅法律主義及法律保留原則。

2.次按營業稅法第35條規定營業稅之申報係採自動報繳制，原則上固依據納稅人之申報繳納稅款，惟其在性質上僅為協力義務，並非國家高權行為，其作業自然難免有誤寫、誤算或有對應適用法規認識不足之理，國家既將課徵業務委由人民自動報繳，自不能將之與稽徵機關核課行為之確定效果等同視之，增加人民在承擔國家業務時另負擔申報錯誤即不能再更正退稅之不利益，實非與一般發單核課案件相均衡，也與營利事業所得稅申報均可更正退稅之情形失其均衡。如要以營業稅法作為認定營業稅申報後即屬核課確定之依據，惟營業稅法第35條並未對營業稅申報賦予此種法律效果，原處分之見解顯已增加法律所無之規範效果，對營業稅法第35條全屬誤用。

3.末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。其構成要件僅要求適用法令錯誤或計算錯誤之事由及5年期間，並無核課確定之要件。在司法實務上認為如經訴願決定或行政法院判決實體審理確定之案件，不可再循稅捐稽徵法第28條程序退稅，以免違反訴願決定之拘束力（訴願法第95條參照）及判決既判力（行政訴訟法第216條參照），至於僅經復查決定確定之案件，並不與焉，此參最高行政法院93年度判字第783號判決自明。蓋復查決定固有行政處分之存續力，然稅捐稽徵法第28條係相對應同法第21條之平衡規定，在此處可不必慮及行政處分之存續力，是如將人民自動報繳營業稅之行為與判決、訴願決定之拘束力相提並論，有何依據？如無其他法令依據，豈非增加稅捐稽徵法第28條退稅請求權之行使要件，自與租稅法律主義及法律保留原則相違。

4.被告辯稱營業稅法第35條規定營業人申報以每2月為1期，營業稅一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後未獲退稅、補稅款通知書，即屬核課確定云云，被告所據之營業稅法第35條規定，其並未賦予營業稅申報繳納具有核課確定之法律效果；況營業稅不核發核定通知書乃行政上便宜處置之處理，實務上亦可要求稽徵機關對營業稅申報均核發核定通知書，如有未盡詳查部分，亦得於核課期間內補徵，如以此種行政便宜行為作為論斷核課確定與否之依據，顯屬超出「核課確定」本身之文義範圍，且釋字第287號、稅捐稽徵法第1條之1及實務上皆以核課確定為判斷新舊函釋適用之標準，稽徵實務本來就應配合在每一稅目均作成核課處分，惟故視為以稽徵實務於營業稅範圍便宜行事，以不核發核定通知書為原則，即據以主張以申報繳納營業稅行為作為核課確定標準，此種基於行政簡便之措施被擴大為核課確定之標準，絕非立法者制訂稅捐稽徵法第1條之1、第28條時所容許者。是被告前揭見解顯屬逾越營業稅法第35條及稅捐稽徵法第28條之文義，有違租稅法律主義及法律保留原則。

㈧縱以自動報繳為營業稅案件是否核課確定之要件，本件屬自動補報補繳案件，原告報繳之意思非承認營業稅申報為正確，況後續又有依被告指示提供資料予被告之實質調查行為，該爭議案件難謂已確定：

1.退步言，如認自動報繳營業稅之行為作為核課確定之標準，惟本件乃係在被告所屬台中縣分局發函要求檢視是否應自動補報補繳營業稅，原告為避免遭處漏稅罰鍰，始自動補報補繳，其真意乃係先補報繳營業稅再向被告請求退還該等稅款，此自原告在補報補繳稅款後持續與被告及台中縣分局人員持續溝通之事實可以查悉。

2.原告於94年4月依被告要求提供出口報單及往來之物流中心之登記證、印鑑登記卡，藉此證明往來之物流中心均位於保稅區，嗣於94年6月至臺中縣分局討論本件退稅事宜，復於94年8月依臺中縣分局指示提供鳥取三洋公司匯予原告之外匯收入證明，並於94年9月發函向被告請求核示本件是否適用零稅率。又原告在95年間亦陸續與被告聯繫退稅相關事宜，並在95年10月依被告要求提供鳥取三洋公司向原告下單之訂購單及商業發票，至96年原告更具體提出本件退稅請求及與被告溝通退稅事宜。故原告於94年4月至95年10月間已陸續提示出口報單、物流中心登記證及印鑑卡等資料，與被告答辯稱原告係於94年9月7日向被告申請核釋時方附有商業發票、匯入匯款通知書、訂購單、出口報單及進口報單等情不符。至於原告於94年9月7日向被告申報核釋僅附相關法令條文，非商業發票、匯款通知書。詎料被告竟以原處分拒絕退稅請求，並認原告溢繳之營業稅款屬已核課確定案件等詞，誠屬誤解原告補報補繳本件營業稅乃為避免罰鍰而非真認為系爭稅款屬於應稅稅款，如財政部91年函釋之標準為正確之法律解釋，亦應以申報繳納營業稅之行為加以論斷。蓋一般依營業稅法第35條申報繳納之營業稅，係屬於例行性之報繳行為，營業人於申報時主觀上應認為申報繳納之營業稅屬於應納之稅款，此與原告自動補報補繳稅款係為避免漏稅罰鍰之裁處，而非真認為補報補繳之稅款係應繳納之稅款，二者迥然不同。營業人在面對涉有法令上爭議之營業稅是否補報補繳時，如選擇補報補繳稅款，則恐未能日後再行爭執退稅；如選擇不補報補繳稅款，使其成為爭議案件，如日後未能獲有利之救濟結果，反而多生漏稅罰鍰之損害。從而原處分此種行政行為所生之副作用至為巨大，與其所欲達成之行政目的難謂無顯失均衡之情，是原處分自有違反行政程序法第7條比例原則。

3.況就上開事實以觀，被告所屬台中縣分局在本件補稅完畢後，仍持續要求原告提供相關交易狀態資料，幾乎每隔2至4個月間即與原告有所接觸，以一般稅務行政程序言，算相當密接，即被告亦持續對本案有實質查核。另本件補報補繳亦是基於被告94年3月來函而發動，原告雖已補報補繳稅款，惟其金額、期間及交易對象是否正確，被告仍會再予確認，難謂被告無繼續進行調查之情事，從而本件與一般按期申報之營業稅而稽徵機關不會特別關注調查之案件相去甚遠，足見此一爭議案件係屬一直持續進行之狀態，與一般按期申報營業稅未產生爭議狀態有別，如何能謂已核課確定？請鈞院調查兩造就本件往來過程之相關事實，並請被告據實答辯有無附件八所列之各該事實。

㈨縱認系爭案件屬已確定案件，惟93年函釋之規定已違反營業稅法，依司法院釋字第287號解釋意旨，前釋示即93年函釋確有違法，自應有96年函釋之適用：

1.按「主旨：關於國內或國外貿易商向保稅區廠商採購貨物，指定保稅區廠商將該貨物運往物流中心暫儲存，嗣後該貨物以貿易商名義轉運出口或轉售與其他保稅區廠商，應如何開立統一發票乙案。說明：二、本案保稅區廠商（免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫）之實際交易對象既為國內或國外貿易商，則保稅區廠商應開立應稅統一發票交付國內或國外貿易商。嗣後該貨物以貿易商名義轉運出口或轉售與其他保稅區廠商，如符合加值型及非加值型營業稅法第七條規定者，其營業稅可適用零稅率。」為93年函釋所明定，其所涉及銷售對象包括國內及國外貿易商，所稱物流中心並未明定係位於保稅區或非保稅區，所銷售商品亦未明定屬保稅品或非保稅品，惟要知銷售對象不同，銷售商品保稅與否，抑或物流區域是否屬保稅區域，就營業稅法均有不同處理，一般所稱物流中心係指「物流中心貨物通關辦法」第2條規定「經海關核准登記以主要經營保稅貨物倉儲、轉運及配送業務之保稅場所。」該93年函釋卻不論納稅義務人之經營型態，均作成一律之「應稅」解釋顯有失當。

2.如國外貿易商向保稅區廠商採購貨物，並指定保稅區廠商將該貨物運往物流中心暫儲，嗣後該貨物轉運出口以國外貿易商名義，是以該保稅區廠商取得外匯收入，即依營業稅法第7條第1項，該貨物應屬外銷貨物，此亦被告多次強調原告之交易為外銷，而應適用零稅率之規定，該保稅區廠商不應開立應稅之統一發票予國外貿易商，否則將造成該國外貿易商額外之營業稅負擔，惟93年函釋卻規範前揭交易模式中，該保稅區廠商須開立應稅之統一發票予國外貿易商，課徵5%營業稅，此規定已明顯違反營業稅法第7條第1項立法意旨。

3.再依營業稅法第7條第4項規定，銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品適用零稅率。又財政部97年3月19日台財稅第00000000000號函明釋「一、加值型及非加值型營業稅法第7條第4款所稱『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，．．．至『與其營運有關之貨物』，指供該事業（工廠、倉庫）或轉供其他保稅區營業人（免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心）製造、加工或出口之貨物。」依此函釋精神觀之，保稅區內貨物之流轉應非屬營業稅之課徵範圍。故即便保稅區廠商將貨物運往物流中心暫儲存時尚未能確定該貨物最終是否外銷，亦不代表93年函釋所釋所有貨物均應課徵營業稅應屬合法，仍須先定義該貨物是否屬保稅貨物，如該貨物符合營業稅法第7條第4款所規定之機器設備、原料等可適用零稅率。又保稅區廠商與物流中心同屬保稅區，是以保稅區廠商將適用零稅率之貨物運往物流中心時，仍應有零稅率之適用。惟93年函釋卻規範前揭交易模式中，該保稅區廠商須開立應稅之統一發票予國外貿易商，已違反營業稅法第7條第4款之規定。

4.綜上，93年函釋已違反營業稅法第7條之立法意旨，且由96年函釋廢止之，足證93年函釋確有違法之虞，應自始無效，原告自得依釋字第287號解釋，按稅捐稽徵法第28條規定申請退還原告91至93年度溢繳之營業稅款等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠原告係免稅出口區內之外銷事業廠商，於91至93年間接受國外客戶鳥取三洋公司訂購保稅貨物，並依其指示將貨物運送至保稅區之物流中心儲存（非課稅區）或簡易加工，原告與鳥取三洋公司交易即已完成，嗣後該貨物以鳥取三洋公司名義轉運出口或轉售國內營業人，則為另一階段之課稅問題。本案係屬財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋所述之交易型態，與原告援引之財政部91年6月6日台財稅字第9104543451號函釋所述之交易型態，將該保稅貨物運交指定之國內課稅區買受人，實有不同。經被告所屬臺中縣分局以94年3月4日中區國稅中縣三字第0940007743號函輔導原告，以其倘有違反財政部93年3月11日台財稅第0930450281號函釋意旨者，請於94年3月31日前自動補報及補繳營業稅。原告乃於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元（91年：4,234,972元、92年：12,101,200元、93年：7,142,072元；未含補繳利息300,752元），並於94年4月1日更正營業人銷售額與稅額申報書（401），將91年至93年度非經海關出口零稅率銷售額計469,564,873元更正為應稅銷售額。嗣原告對於其接受國外客戶訂購保稅貨物，並依指示將貨物運送至保稅區之物流中心簡易加工後直接交付國外買受人，及自國外進口原料加工後賣回，外國營業人再將貨物出售予國內課稅區營業人，由原告依指示將貨物運送至保稅區之物流中心進儲後，課稅區營業人再將貨物出售予保稅工廠並由物流中心逕運該工廠等交易型態，應如何課徵營業稅及開立統一發票等疑義，於94年9月7日向被告所屬臺中縣分局申請釋疑並提出建議，惟並未對前揭自動補報繳稅額提出主張或異議。原告復於96年2月13日始提出說明書申請退還其與鳥取三洋公司交易而進儲保稅區物流中心所溢繳之營業稅款，惟說明書內並未敘明申請退稅之期別及金額，亦未指明是否係申請退還首揭自動補報繳稅款，且亦未補提供相關文件，實難謂係就具體個案提出申請或主張。嗣財政部於96年6月29日發布台財稅字第00000000000號函釋，對於營業人接受國外客戶訂購貨物後，依該國外客戶指示將貨物運交保稅區營業人，且取得外匯收入，其營業稅准予適用零稅率，且未核課確定之案件均有其適用，原告於96年8月8日提出補充說明，主張其既已於94年9月7日向被告所屬臺中縣分局申請釋疑且未獲任何核釋或處分，該93年3月31日自動補報補繳之稅款尚屬未核課確定案件，自得依該令釋意旨退還前揭補報繳之稅款云云，經被告所屬臺中縣分局以96年11月9日中區國稅中縣三字第0960043472號函復略以：「旨揭申請案經報局核釋，貴營業人於94年3月31日自動補報繳91年至93年之營業稅額23,478,244元（未含補繳利息300,752元），並更正營業人銷售額與稅額申報書，復於94年9月7日申請釋疑並提出建議，又於96年2月13日提出說明書申請退還貴營業人與鳥取三洋公司交易而進儲保稅區物流中心所溢繳之營業稅款，依前揭規定（註：財政部91年2月21日台財稅字第0910450296號函釋），本案應屬已確定案件，尚無財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號令釋之適用。」等語，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以駁回。

㈡訴訟意旨略謂：原告主張其於96年2月13日向被告申請退稅，被告於前揭令釋發布前均未對作成處分，應屬「未確定之案件」，況後續有依被告指示提供資料審查，該爭議案件難謂已確定，應適用稅捐稽徵法第28條規定退稅，且財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號函釋係針對原告94年9月7日向被告提出其與鳥取三洋公司交易型態之釋疑案件，依稅捐稽徵法第1條之1前段規定，對原告之案件有其效力云云。

㈢查營業稅法第35條規定營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。本件原告依行為時財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋意旨，於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元，並於94年4月1日更正營業人銷售額與稅額申報書（401），將零稅率銷售額更正為應稅，並非因適用法令錯誤而溢繳稅款，尚不得依稅捐稽徵法第28條規定辦理退還，原告主張，並不足採。被告94年4月1日受理原告自動補報補繳91至93年之營業稅額23,478,244元案件（稅款繳納期限為93年3月31日），惟原告未自被告收件之次日起30日申請退稅或表示不服，原告亦未接獲被告之補稅或更正通知書，參照財政部97年7月18日台財稅字第09700298720號函釋規定，則該自動補報補繳部分，即屬已核課確定之案件。次查原告於94年9月7日向被告所屬臺中縣分局申請釋疑時，並未敘及前述自動補報繳稅額案，亦未對該案提出主張或異議，其於自動補報繳後迄96年2月13日，始提出說明書申請退還溢繳之營業稅款，且該說明書仍未敘明申請退稅所屬期別及金額，且亦未再提供相關說明或文件，難謂原告係就具體個案提出申請或主張。再者，原告於94年9月7日向被告所屬台中縣分局申請釋疑案，被告並未轉陳財政部核釋，爰此，財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號函釋顯非針對原告94年9月7日之申請釋疑案件而發布。又本案原告按行為時財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋意旨，於94年3月31日自動補報繳營業稅額23,478,244元，核無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，且既已核課確定，依司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定意旨，已核課確定之案件不因嗣後法令之改變或適用法令見解變更而受影響，本案自無財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號函釋之適用，原告主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並不足採。至原告訴稱其自動報繳後被告仍有實質調查難謂已確定，並提示附件八往來時間表乙節，經被告所屬台中縣分局調閱相關資料，查有往來時間表所列94年3月15日輔導函、94年3月31日自動補報繳營業稅、94年9月7日釋疑申請書及96年2月13日退稅申請書之文件資料，其中原告94年9月7日申請核釋交易模式如何課徵營業稅申請書，附有商業發票、匯入匯款通知書、訂購單、出口報單及進口報單等資料，但無物流中心登記證及印鑑卡資料。其餘表列日期並不明確，亦調無相關資料。

㈣查我國新制營業稅實施以來，均規定外銷貨物需實際出口始得適用零稅率，觀之營業稅法第7條第1款及財政部75年7月30日台財稅第7556549號函釋定有明文。再財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函係就保稅區廠商銷售貨物與國外貿易商，並按該國外貿易商指示將該貨物運往物流中心暫存，因該貨物並未實際出口，依上揭規定保稅區廠商應開立二聯式應稅統一發票與國外貿易商不適用零稅率。準此，財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋係闡明營業稅法第7條第1款之原意，並非違法之釋示，合先陳明。嗣財政部考量時空環境變遷，貿易型態多元化，多角貿易情形普遍，迭有國內營業人在接受國外客戶訂購貨物後，再依國外客戶指示將貨物交與物流中心等保稅區營業人之案例，雖然該等貨物並未直接出口，但所運送地點為保稅區，且有收取外匯收入之事實，如再拘泥現有規定，上開營業人欲適用營業稅零稅率規定需先將貨物運交國外客戶（貨物實際出口），嗣後該等貨物再由國外客戶銷售並進口至國內保稅區營業人者，將增加營業人運送成本及作業流程，不利我國產業發展，財政部乃於96年6月29日以台財稅字第00000000000號發布新釋令明定此類案件之營業稅稅率為零，並自本令發布日起廢止75年7月30日台財稅第7556549號函及93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋。本案原告係免稅出口區內之外銷事業廠商，於91至93年間接受國外客戶鳥取三洋公司訂購貨物，並依其指示將貨物運送至物流中心儲存，因該貨物並未出口，依行為時財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋規定，原告應開立二聯式應稅統一發票與國外客戶鳥取三洋公司，不適用零稅率，原告乃依行為時法令規定於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元，並無適用法令錯誤之情形，尚不得依稅捐稽徵法第28條規定辦理退還，且原告銷售對象既為國外客戶鳥取三洋公司並非營業稅法第7條第4款規定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫，亦無零稅率之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告於94年3月31日自動補報補繳91至93年度之營業稅是否已核課確定？有無財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號函釋之適用及稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情事。經查：

㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」分別為稅捐稽徵法第1條之1及第34條第3項第1款所明定。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國75年3月21日台財稅第7530447號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」司法院釋字第287號著有明文。另「關於國內或國外貿易商向保稅區廠商採購貨物，指定保稅區廠商將該貨物運往××國際物流中心暫儲存，嗣後該貨物以貿易商名義轉運出口或轉售與其他保稅區廠商．．．保稅區廠商應開立應稅統一發票交付國內或國外貿易商。」及「營業人（包括課稅區及保稅區營業人）接受國外客戶訂購貨物後，依該國外客戶指示將貨物交與保稅區營業人（科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心），且取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。．．．三、．．．93年3月11日台財稅字第0930450281號函，自本令發布日起廢止。．．．五、本令發布日尚未核課確定之案件，應依本令之規定辦理。」亦分別經行為時財政部93年3月11日台財稅第0930450281號函及96年6月29日台財稅第00000000000號函釋在案。

㈡本件原告係免稅出口區內之外銷事業廠商，於91至93年間接受國外客戶鳥取三洋公司訂購保稅貨物，並依其指示將貨物運送至保稅區之物流中心儲存或簡易加工，嗣後將該等貨物外銷出口或轉售其他保稅區、課稅區，經被告所屬臺中縣分局以94年3月4日中區國稅中縣三字第0940007743號函輔導原告，以其如有違反財政部93年3月11日台財稅第0930450281號函釋意旨者，請於94年3月31日前自動補報及補繳營業稅。原告乃於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元（91年4,234,972元、92年12,101,200元、93年7,142,072元；未含補繳利息300,752元），並於94年4月1日更正營業人銷售額與稅額申報書（401），將91至93年度非經海關出口零稅率銷售額計469,564,873元更正為應稅銷售額。嗣原告就其接受國外客戶訂購保稅貨物，並依指示將貨物運送至保稅區之物流中心簡易加工後直接交付國外買受人，及自國外進口原料加工後賣回，外國營業人再將貨物出售予國內課稅區營業人，由原告依指示將貨物運送至保稅區之物流中心進儲後，課稅區營業人再將貨物出售予保稅工廠並由物流中心逕運該工廠等交易型態，應如何課徵營業稅及開立統一發票等疑義，於94年9月7日向被告所屬臺中縣分局申請釋疑並提出建議，惟並未對前揭自動補報繳稅額提出主張或異議。原告復於96年2月13日始提出說明書申請退還其與鳥取三洋公司交易而進儲保稅區物流中心所溢繳之營業稅款，惟說明書內並未敘明申請退稅之期別及金額，亦未指明是否係申請退還上開自動補報繳稅款或補提供相關文件。嗣財政部於96年6月29日發布台財稅字第00000000000號函釋，對於營業人接受國外客戶訂購貨物後，依該國外客戶指示將貨物運交保稅區營業人，且取得外匯收入，其營業稅准予適用零稅率，且未核課確定之案件均有其適用。原告於96年8月8日提出補充說明，主張其既已於94年9月7日向被告所屬臺中縣分局申請釋疑且未獲任何核釋或處分，該93年3月31日自動補報補繳之稅款尚屬未核課確定案件，自得依該函釋意旨退還上開補報繳之稅款等語，經被告所屬台中縣分局以96年11月9日中區國稅中縣三字第0960043472號函復略以：「旨揭申請案經報局核釋，貴營業人於94年3月31日自動補報繳91年至93年之營業稅額23,478,244元（未含補繳利息300,752元），並更正營業人銷售額與稅額申報書，復於94年9月7日申請釋疑並提出建議，又於96年2月13日提出說明書申請退還貴營業人與鳥取三洋電機交易而進儲保稅區物流中心所溢繳之營業稅款，依前揭規定（註：財政部91年2月21日台財稅字第0910450296號函釋），本案應屬已確定案件，尚無財政部96年6月29日台財稅字第00000000000號令釋之適用。」等語，否准原告之申請。

㈢查營業稅法第35條規定營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人就其申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及掣發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決參照）。本件原告按行為時財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋意旨，於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元，自動補報繳營業稅額，而原告未接獲被告之補稅或更正通知書，應屬已核課確定案件；且本件既非屬經稽徵機關調整稅款之情形，尚無依稅捐稽徵法第34條第3項各款規定認定其確定與否之情形。次查，原告於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元後，縱其曾於94年4月間提供出口報單、物流中心登記證及印鑑登記卡；於94年8月間提供匯款紀錄；於95年10月間提供進口報單、訂購單及商業發票供被告所屬臺中縣分局審核。復於94年9月7日向被告所屬臺中縣分局申請核釋，再於96年2月13日向被告所屬臺中縣分局申請退回與鳥取三洋公司交易而進儲保稅區物流中心所溢繳之營業稅等情（見本院卷第92頁）。惟原告並未於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元後一個月內提出異議，被告亦未就其自動申報繳稅後核定退、補稅款之通知，是原告上開行為對於該自動補報繳營業稅之案件已確定之事實，並不生影響。原告於自動補報繳後迄96年2月13日，始提出說明書申請退還溢繳之營業稅款，該自動補報補繳稅額既已核課確定，依司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定意旨，已核課確定之案件不因嗣後法令之改變或適用法令見解變更而受影響，是本案自無財政部96年6月29日台財稅第00000000000號函釋之適用，被告據以否准退還營業稅，揆諸上開規定，尚無不合。

㈣又我國營業稅法實施以來，均規定外銷貨物需實際出口始得適用零稅率，為營業稅法第7條第1款所明定及經財政部75年7月30日台財稅第7556549號函釋在案。再財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函係就保稅區廠商銷售貨物與國外貿易商，並按該國外貿易商指示將該貨物運往物流中心暫存，因該貨物並未實際出口，依上揭規定保稅區廠商應開立二聯式應稅統一發票與國外貿易商不適用零稅率。準此，財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋係闡明營業稅法第7條第1款之原意，並非違法之釋示。嗣財政部考量時空環境變遷，貿易型態多元化，多角貿易情形普遍，迭有國內營業人在接受國外客戶訂購貨物後，再依國外客戶指示將貨物交與物流中心等保稅區營業人之案例，雖然該等貨物並未直接出口，但所運送地點為保稅區，且有收取外匯收入之事實，如再拘泥現有規定，上開營業人欲適用營業稅零稅率規定需先將貨物運交國外客戶（貨物實際出口），嗣後該等貨物再由國外客戶銷售並進口至國內保稅區營業人，將增加營業人運送成本及作業流程，不利我國產業發展，財政部乃於96年6月29日以台財稅字第00000000000號發布新釋令明定此類案件之營業稅稅率為零，並自該函令發布日起廢止75年7月30日台財稅第7556549號函及93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋（見本院卷第31、32頁－財政部變更函釋說明）。準此，財政部於96年6月29日以台財稅字第09604530290號發布新釋令明定該類案件之營業稅稅率為零，並自該函釋發布日起，廢止75年7月30日台財稅第7556549號函及93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋，係基於因應貿易型態之變化而為之變更，並非在前之93年釋示當然違法。是於96年釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。本件原告係免稅出口區內之外銷事業廠商，於91至93年間接受國外客戶鳥取三洋公司訂購貨物，並依其指示將貨物運送至物流中心儲存，因該貨物並未出口，依行為時財政部93年3月11日台財稅字第0930450281號函釋規定，原告應開立二聯式應稅統一發票與國外客戶鳥取三洋公司，不適用零稅率。且原告行為時銷售對象既為國外客戶鳥取三洋公司，並非營業稅法第7條第4款規定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫，亦無零稅率之適用。原告依行為時法令規定於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元，並無適用法令錯誤之情形，尚不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。

㈤綜上所述，原告於94年3月31日自動補報繳91至93年之營業稅額23,478,244元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且本案已屬確定案件，從而被告否准其退還補繳稅額之申請，揆諸上開規定及說明，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭