臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年11月5日辯論終結

原告

甲○○ 籍設

被告

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年6月10日府法訴字第0980145226號（案號：098027號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣坐落臺中市○○區○○段420-6、420-41、420-43、420-50、421、421-1、223、325-1、389-1、421-5地號土地（下稱系爭土地）原為張文培所有，於民國（下同）76年間經臺灣臺中地方法院執行拍賣，並由訴外人陳阿義拍定承受，被告按一般用地稅率核課之土地增值稅，由臺灣臺中地方法院代為扣繳在案。嗣原告為上揭拍賣案件之債權人，於98年4月6日向被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。經被告98年4月9日中市稅財字第0980017839號函復，以已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限為由，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、本件原告主張：原告行使之權利，性質上為公法上請求權，而請求之原因，原告係主張被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。惟稅捐稽徵法第28條業於98年1月21日修正公布，新修正之稅捐稽徵法第28條第4項規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。則原告本件請求，就錯誤溢繳稅款之原因，即有實體調查之必要。且新修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。又依行政程序法第174條第1項規定，行政程序中所為實體決定之受處分當事人，得對實體決定聲明不服，提起訴願為適格之當事人。原告係以受處分當事人之地位提起訴願，故訴願決定認原告係以事實上之利害關係人之地位提起訴願，顯有錯誤。按申請退稅與核定稅捐二者並不相同，有改制前行政法院60年判字第433號判例可稽，本件原告以受行政處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，主觀上認被告侵害原告之期待權及授益權，依行政程序法第174條前段之規定提起訴願，顯有受保護之利益，與訴願決定所援引之最高行政法院94年判字第904號判決案例迥不相同。又查76年間農地拍賣移轉若符合土地稅法第39條之2規定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務。即無法律明文規定免稅程序須由當事人申請，縱然施行細則有規定，惟施行細則並非法律，人民自不受其拘束。若被告認為本件不符免稅要件，依稅捐稽徵法第12條之1第1、2、3項規定，應由被告負舉證責任，第4項所定之協力義務，於免稅程序無適用餘地等情，並聲明求為判決：

⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依本判決之法律上見解，對於原告申請就張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，或發回被告機關另作適法之處分。

四、被告則以：張文培系爭土地係經臺灣臺中地方法院於76年6月1日，由案外人陳阿義拍定在案。被告按一般用地稅率核課土地增值稅，並依法經臺灣臺中地方法院代為扣繳。惟原告於98年4月6日以債權人身分，向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告於98年4月9日以中市稅財字第0980017839號函復，以已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年退稅期限，否准所請。原告主張應依98年1月21日新修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定，為實體審查云云。查土地稅法第39條之2規定，係於78年10月30日修正時增訂。是以，系爭農地拍定時，申請免徵土地增值稅，應依行為時農業發展條例第27條及平均地權條例第45條相關規定辦理。系爭土地於76年6月1日拍賣，依行為時農業發展條例施行細則第15條明定：「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」平均地權條例施行細則第62條第1項亦有相同規定。復參酌財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣．．．嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」意旨，顯見倘符合行為時農業發展條例第27條規定，得免徵土地增值稅之農業用地，仍應由原土地所有權人或拍定人依規定程序申請，並非當然適用免徵土地增值稅。系爭土地拍賣移轉，在無當事人即原土地所有權人或拍定人已檢附自耕能力證明及土地登記簿謄本等文件申請免徵土地增值稅而為實質審核下，尚難遽認應予免稅。本案應按一般應稅土地核課土地增值稅，且被告尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，則無主動查明退還該稅款之餘地等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：原告係系爭土地所有權人之債權人，其可否代位提起本件訴訟。其請求退還稅款有無理由。

六、經查：

㈠原告於起訴狀理由六中陳明：「按『申請退稅』與『核定稅捐』二者並不相同。」、「原告係以『受處分當事人之地位』，對被告機關以『逾時效』為由拒不作成『退稅』之處分，認侵害授益權及期待權，提出訴願，並非就係（系）爭農地於76年間之課稅處分聲明不服，故訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，認定事實顯有錯誤。（見起訴狀第4頁，即本院卷第6頁背面）。顯係主張認係「受處分當事人」，即係依據其債權人身分之請求權，「請求」被告退稅遭拒，而認係該拒絕退稅之行政處分之「受處分當事人」。惟參以原告於起訴狀事實欄中係稱：「原告以債權人身分『提醒』被告機關係（系）爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，『申請』被告機關依農業發展條例第27條規定『依職權』作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅…」（見起訴狀第2頁，即本院卷第5頁背面），顯見係「以債權人身分『提醒』被告機關係（系）爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定」，請求（申請）「被告機關依農業發展條例第27條規定『依職權』作成免徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅。」亦即僅在於促請被告依職權作成免徵土地增值稅及退稅，並非依法定請求權請求被告為行政處分，則被告縱有函復否准，亦僅屬事實之說明，並非對原告為行政處分。該否准退稅函既非行政處分，則原告對該否准退稅函，及駁回其訴願之決定，訴請撤銷，並命被告作成免徵及退稅並加計利息一併退還執行法院分配之判決，核屬無據。

㈡原告雖又主張係以「受處分當事人之地位」，對被告機關以「逾時效」為由拒不作成「退稅」之處分，認侵害授益權及期待權，提出訴願，並據以起訴。而本件土地增值稅係債務人所繳（由被告通知法院代為扣繳），原告僅為其債權人，並非繳稅之人，即非該課稅處分之受處分當事人，則原告並無直接請求被告返還之權利甚明。原告雖又提出準備書狀稱「民國76年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33 條所規定之『一般稅率』，二為土地稅法第39條之2所規定之『免稅』規定；『若』農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告機關即有依法作成免稅之義務，經財政部90年8月13日台財稅第0900455007號函釋有案，故『若』係（系）爭農地符合免稅要件，被告機關竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告『代』為『申請』，應不受5年時效之限制。但若係（系）爭農地不合行為時土地稅法第39條之2規定，則被告機關當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，原告自無『代』為『申請』退稅之餘地。」云云（見本院卷原告98年9月30 日所提「行政訴訟準備書狀理由三，準備書狀第2頁），即原告係依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為依據，主張無5年時效之限制（見同上揭準備書狀第1頁）云云，惟姑不論本件農地拍賣時是否供農業使用，有無免土地增值稅之適用（故原告於上引準備書狀內一再稱「『若』係（系）爭農地符合免稅要件」），原告未予舉證證明，已難指原課稅處分為錯誤，且依原告於上開書狀內均稱係「原告『代』為『申請』」，參以原告於起訴狀內一再稱係債權人，原告顯係主張以債權人身分代位（納稅義務人即其債務人）向被告申請返還溢繳土地增值稅。惟「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15 條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」（最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議參照，收錄於民國92年8月印行「最高行政法院庭長法官聯席會議決議彙編第156頁）。原告該項主張即非可採。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」（最高行政法院75年度判字第362號判例參照，又同院98年度判字第318號判決亦同旨）。對於債權人之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，雖使原告可供清償之金額減少，惟此亦僅屬間接發生之損害，並非原告之權利或法律上之利益受有直接損害，僅能認其具有經濟事實上之利害關係，參照前揭判例所示，原告縱係以利害關係人之身分提起本件之訴，依上開說明，自仍因欠缺權利保護必要，而無從准許。綜上原告對本件否准退稅函，及駁回其訴願之決定，訴請予以撤銷，並命被告作成免徵及退稅並加計利息一併退還民事執行法院重新分配或由被告另為適法處分之判決，核無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭