臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年12月1日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

陳恊銓 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月20日臺財訴字第09800254640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據通報及查得資料，以原告漏報本人及受其扶養親屬陳彥名取自大東紡織股份有限公司（下稱大東紡織公司）營利所得新臺幣（以下同）5,345,226元及3,644元，另尚漏報本人利息所得2,232元及配偶財產交易所得102,492元，乃併課核定原告93年度綜合所得總額為24,843,476元，除補徵應納稅額2,083,303元外，並依所得稅法第110條第1項規定，以97年11月17日97年度財綜所更字第58096100532號裁處書檢附違章案件罰鍰繳款書，按所漏稅額2,042,306元處以0.2倍之罰鍰計408,461元。原告對核定取自大東紡織公司營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，主張大東紡織公司因虧損辦理減資，僅屬新股票之換發，並非本人志願放棄緩課，絕無轉讓之意，以轉讓論對本人課徵營利所得，有違租稅明確原則；又系爭緩課股票係因大東紡織公司減資彌補虧損而收回，並未取得任何現金收入，不需負擔所得稅云云。經被告機關復查決定略以：查大東紡織公司為上市公司，該公司於93年3月1日辦理減資收回系爭未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，因緩課之原因已不存在，依前揭規定應依減資日之收盤價格計入減資年度該股東之所得額課稅，因該公司93年2月20日至3月25日停止買賣，被告所屬大智稽徵所乃以2月19日收盤價每股5.85元核算營利所得，有大東紡織公司97年8月28日（）東紡財字第97017號函及緩課股票轉讓所得申報憑單可稽，原核定並無不合，遂作成98年4月20日中區國稅法二字第0980017882號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張轉讓之交易及法律實質，應有權利歸屬移轉之事實；減資彌補虧損換發股票，股權結構並無改變，原告及受其扶養親屬陳彥名並未因大東紡織公司辦理減資而增加所得，被告以法律未事先明文規定之擬制性法令，率爾徵課，有違法律明確性、有所得即應繳稅、收付實現之常理及法律原則，又日後出售減資後之持有股數，仍應再以轉讓價格申報營利所得，顯然重複課稅云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按依88年12月31日修正前之促進產業升級條例第16條規定，緩課股票「於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價」申報轉讓時所屬年度之所得，法所明定。又財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函規定：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」本件被告徵課本人緩課股票之營利所得主要依據前述法令。惟前揭法令認定減資收回股票「核屬轉讓性質」，法律上既「擬制」為轉讓性質，自應審究是否符合轉讓之法律要件，而前揭財政部85年9月4日函並未界定減資之態樣（返還股本或彌補虧損），若係返還股本因有現金對價，歸課減資收回年度之股東所得稅尚無疑義，彌補虧損則無現金對價，根本不合轉讓本質。被告據以徵課，明顯違反憲法第19條、中央法規標準法第5條及「租稅法定主義」。次按「轉讓」乃「實物（動產或不動產、股票股權）脫離原所有權人（股東）之掌控」，因為在這個時點，該股票實物原來之歸屬狀態，即不復存在，而有「終止」緩課要件之情況。享有緩徵優惠為法律所賦予股東之權利，股東得自行選擇何時終止緩徵甚明。大東紡織公司因經營不善而使股票減損價值，僅屬新股票之換發，並非本人自行放棄緩課，絕無「轉讓」之意，更無轉讓對價與對象。被告「以轉讓論」對本人課徵營利所得，已違反「租稅明確原則」與「實質所得課稅原則」，實有未恰。

（二）法律上之「擬制」雖有「視為」、「視同」、「以……論」等用語，唯仍應以法規有明文並事先規定為限，否則違反明確性原則，應不能透過法律解釋而直接擬制。本案（行為時）未見政府對緩課股票減資彌補虧損之課稅主體、客體、稅基、稅率有任何之法律或授權法規命令規定，此種涉及人民權益之行政處分，既未明定於法律，被告僅憑前揭財政部85年9月4日函釋，先行對原告課徵綜合所得稅，復追溯適用修正後之促進產業升級條例第19條之4（以減資基準日收盤價），更正原告之93年度營利所得並補稅科罰，已明顯牴觸中央法規標準法第5條、第6條規定及「法律保留原則」與「租稅法定主義」（司法院釋字第620號、第622號解釋參照）。

（三）依據我國稅制，綜合所得稅係以收付實現為課徵之原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，法理甚明。若無所得根本毋需課稅。原告及受扶養親屬所持有之緩課股票，係因大東紡織公司減資彌補虧損而收回換發，原告並未取得任何現金收入，故無所得稅負擔，法理甚明。況且，原告原持有大東紡織公司股票之總價值，因減資反而減少，計算如下：減資後收盤價8.20元×減資後股數1,805,671股＝14,806,502元；減資前收盤價5.85元×減資前股數2,719,385股＝15,908,402元；因減資彌補虧損，致本人減少之總價值為1,101,900元。可見，大東紡織公司辦理減資彌補虧損，原告不但毫無所得，持有該公司之股票時價反而縮水，既無所得，根本無納稅義務，方合「有所得即應繳稅」之常理及法律原則。另法律上之擬制，須符合常理，不能違反比例原則。大東紡織公司辦理減資33.6%以彌補虧損，原告及其他股東皆未獲得任何現金，唯因流通在外股數之減少，致使每股（上市收盤價）由減資前（93年2月19日）之5.85元，提高至（93年3月26日）8.20元，此乃減資註銷33.6%股數之結果，原告持有大東紡織公司股票之總價值及實質所得並未增加（總價值反而減少，已如上述）。被告按減資基準日收盤價（每股5.85元）加徵原告綜合所得稅2,083,303元及科處漏稅罰鍰408,461元，除不符常理，更違反比例原則（負擔能力），且與「實質課稅原則」有悖，司法院釋字第420號解釋揭示「實質課稅」之公平原則，足資遵奉。

（四）原告日後將系爭減資後之股票出售，仍應再以轉讓價格申報營利所得，今若對減資彌補虧損收回之股票課稅，顯已重複課稅。蓋減資前出售緩課股票能取得之價金（15,908,402元）較減資後出售之價金（14,806,502元）為高，但依財政部所據以課稅之函令（行為時）計之，減資後出售者，所應申報之所得額及稅務負擔反而較減資前出售者高，此已明顯違反「平等原則」、「實質所得課稅原則」及比例原則（負擔能力），其主要癥結乃在於對減資彌補虧損而收回之緩課股票重複課稅所致。

（五）行為時對緩課股票課稅之依據，主要為首揭財政部85年9月4日函及同部92年5月14日臺財稅字第0920453163號函，然此函令係財政部為解決緩課股票徵稅標準不一所產生之紛爭，逕以發布函釋下達各稽徵機關執行；行為時既無任何法律對「減資彌補虧損收回緩課股票」課稅有所訂定，財政部逕以前揭函令計課，其已違反憲法第19條，中央法規標準法第5條及第6條規定。且立法院於97年1月9日及6月11日增修公布促進產業升級條例第19條之4，以明確規範（並消弭）公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票徵稅方式之紛擾，表示於此之前，並無任何法律對「減資彌補虧損收回緩課股票」課稅有所規定；緣此未訂徵稅法律，不問其係對課稅立法之疏失、怠惰或保留，絕不能逕以後法追溯方式處理，此除違反憲法第19條，中央法規標準法第5條及第6條規定外，更違反行政程序法第8條「信賴保護原則」。本案行為時既無任何對緩課股票課稅之法律，嗣後增修法令，仍不應損及人民之權益，法理甚明。

（六）綜上所述，原處分及訴願決定未審究減資（換發股票）實質及所得內容，在缺乏法律明定或授權下，以追溯適用方式徵課原告營利所得，根本缺乏法律根據，於情於理於法皆有違誤。爰依行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）營利所得部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓……時，面額部分應作為轉讓……所屬年度之所得，申報課稅。」「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格……計入減資年度該股東之所得額課稅。……前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」為行為時促進產業升級條例第16條前段及97年6月11日增修條文第19條之4所規定。次按「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」為財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函所明釋。

⒉次按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，始作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅。然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因為分配盈餘增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，自屬當然。財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函釋所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點，係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行符合促進產業升級條例第16條、第17條規定關於緩課股東所得稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為核釋，並無違背租稅法定主義。

⒊復按，公司為股票股利之分派，與公司因營運發生虧損為減資，乃個別不同原因事實所生之不同行為，彼此間並無因果或收入與成本之關係，有最高行政法院96年度判字第01404號判決可資參照。而所謂重複課稅係指同一課稅標的，不同之徵稅主體均對其課予稅捐，如總公司及分公司在不同之國家，不同之國家對該同一課稅標的均課予稅捐；或因法律之規定，同一課稅標的歸屬不同之納稅主體，對該不同之納稅主體均課予稅捐，如營利事業之營利所得課徵營利事業所得稅後，分配予股東，則課股東綜合所得稅，此等可透過法律之修訂予以避免，如兩稅合一之修訂等。至因錯誤之行政處分，同一課稅標的遭核課1次以上者，可依稅捐稽徵法第17條規定申請更正即可。本案課稅標的為大東紡織公司93年3月1日辦理減資收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票（原告913,714股及受扶養親屬陳彥名623股），系爭緩課股票於大東紡織公司分配予股東後，僅核課股東1次綜合所得稅，且與原告減資後所剩餘之股票乃不同之課稅標的，縱使如原告主張該剩餘之股數1,805,671股全部為緩課股票，日後轉讓時，其交易之盈虧，所涉及乃另一證券交易所得或損失（目前停徵）之問題，依轉讓時所適用之法律規定予以核課，與本次因大東紡織公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，歸課股東營利所得無涉，並無重複課稅之問題，原告顯有誤解。又原告主張重複核課4,243,327元【剩餘股數1,805,671股×（8.2元－5.85元）】，乃係假設剩餘之緩課股數依本次減資後恢復交易日（93年3月26日）之當日收盤價全部轉讓，會較減資前全部轉讓多核課4,243,327元，其爭執點乃剩餘緩課股數於減資日後轉讓時，就法律規定，該價格之認定是否合理，尚非重複課稅之問題。又影響股權價格之因素良多，納稅義務人當可選擇最優於本身權益之時點轉讓，假使選擇每股股價高於10元時轉讓，則以面額核課；如選擇低於5.85元時再轉讓，即以低於5.85元之實際轉讓價格核課所得，則所歸課之全部緩課股票營利所得（包含本次歸課之金額及日後出售之剩餘緩課股票）反而小於原告主張之15,908,402元，原告之假設難謂合理，該假設顯與重複課稅無涉，亦不影響本案之核課。

（二）罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所規定。

⒉本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報取自大東紡織公司緩課股票營利所得之事實及原告主張不足採據之理由已論述如前，原處罰鍰並無違誤，原告主張仍執同詞，所訴核不足採，原處分應予維持。

（三）綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告是否援用財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函令等作為本件課徵營利所得之依據？現行之促進產業升級條例第19條之4規定，於本案有無適用？被告課徵原告之系爭營利所得有無違反收付實現、信賴保護、法律保留及租稅法定主義等原則？若須課稅，有無重複課稅之問題？被告之裁罰有無違誤？茲分述如下：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按，97年1月9日增訂公布之促進產業升級條例第19條之4第1項規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。」第2項規定：「前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」即無論係於獎勵投資條例或促進產業升級條例施行期間取得之緩課股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司均應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司均應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅，減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，始依面額計算之。由於97年1月9日增訂公布之促進產業升級條例第19條之4原未明文規定該增訂條文可否溯及既往適用，滋生疑義，復於97年6月11日再度修正公布，增訂第3項規定：「本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同月13日施行，明定公司股東取得符合該條例第19條之4第1、2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，關於計入公司股東所得額課稅之爭訟，於該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，亦有其適用，即採溯及既往之規定。此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第三項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」自明。

（二）經查，本件原告及受其扶養親屬陳彥名均為大東紡織公司股東，彼等2人於77年至80年度取得大東紡織公司利用未分配盈餘轉增資之新股，經核備為緩課股東所得稅之股票，嗣該公司於93年度經股東會決議辦理減資彌補虧損，收回原告及受其扶養親屬陳彥名之緩課股票分別為913,714股及623股，惟原告於93年度綜合所得稅結算申報時，未將依減資日之收盤價格（因該公司93年2月20日至3月25日停止買賣，故應以2月19日收盤價每股5.85元核算）計算之營利所得5,345,226元（913,714股×5.85元）及3,644元（623股×5.85元）一併列報等各節，為兩造所不爭執，復有大東紡織公司97年1月11日（）東紡財字第001號函、97年8月28日（）東紡財字第97017號函、93年2月19日收盤價及月平均收盤價表及其填報之緩課股票轉讓所得申報憑單等件附卷可稽（參見原處分卷第4頁、第8頁、第29頁及第30頁），為可確認之事實。按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得。因此，立法院於97年1月9日增訂促進產業升級條例第19條之4第1項規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。」並於97年6月11日再度增訂第3項規定：「本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」以排除法律不溯及既往原則之適用。本件原告於93年度綜合所得稅結算申報時，既然漏報本人及受其扶養親屬陳彥名取自大東紡織公司營利所得5,345,226元及3,644元，已如前述，則被告依照上開規定，並參酌原告尚漏報本人利息所得2,232元及配偶財產交易所得102,492元，乃併課核定原告93年度綜合所得總額為24,843,476元，並補徵應納稅額2,083,303元，經核即無不合。準此，原告主張「按『轉讓』乃『實物（動產或不動產、股票股權）脫離原所有權人（股東）之掌控』，因為在這個時點，該股票實物原來之歸屬狀態，即不復存在，而有『終止』緩課要件之情況。享有緩徵優惠為法律所賦予股東之權利，股東得自行選擇何時終止緩徵甚明。大東紡織公司因經營不善而使股票減損價值，僅屬新股票之換發，並非本人自行放棄緩課，絕無『轉讓』之意，更無轉讓對價與對象。被告『以轉讓論』對本人課徵營利所得，已違反『租稅明確原則』與『實質所得課稅原則』，實有未恰。」云云，即屬其個人一己之見解，因與上開規定不合，自非可採。

（三）雖原告另主張「立法院於97年1月9日及6月11日增修公布促進產業升級條例第19條之4，以明確規範（並消弭）公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票徵稅方式之紛擾，表示於此之前，並無任何法律對『減資彌補虧損收回緩課股票』課稅有所規定；緣此未訂徵稅法律，不問其係對課稅立法之疏失、怠惰或保留，絕不能逕以後法追溯方式處理，此除違反憲法第19條，中央法規標準法第5條及第6條規定外，更違反行政程序法第8條『信賴保護原則』。本案行為時既無任何對緩課股票課稅之法律，嗣後增修法令，仍不應損及人民之權益，法理甚明。」「被告僅憑前揭財政部85年9月4日函釋，先行對原告課徵綜合所得稅，復追溯適用修正後之促進產業升級條例第19條之4（以減資基準日收盤價），更正原告之93年度營利所得並補稅科罰，已明顯牴觸中央法規標準法第5條、第6條規定及『法律保留原則』與『租稅法定主義』。」等云。然按，法律經公布施行生效之後，只能對實施後之事實為規範，對於法律施行前所發生之事項則當然不適用此法律，亦即法律無溯及既往之效力，固稱之為「法律不溯及既往原則」。然基於政策或社會之需要，立法者並非不可制定允許溯及既往適用之法律，此為「法律不溯及既往原則」之例外，立法機關有此立法裁量權。系爭促進產業升級條例既經立法院於97年1月9日增訂第19條之4第1項，規定上市公司股東取得符合本條例於88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，應依減資日之收盤價格計入減資年度該股東之所得額課稅，另於97年6月11日再度增訂第3項，規定可溯及既往適用該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，本案正有適用，則被告予以援引適用，尚無不合，是原告前開各節主張，自非可採。又本件被告係依照上開修正後之促進產業升級條例規定核定系爭稅額，此觀原處分之有關法律適用記載即可知，是原告復訴稱「本件緩課股票課稅之依據，主要為首揭財政部85年9月4日函及同部92年5月14日臺財稅字第0920453163號函。」云云，即有誤解，洵非可採。另上開增訂之促進產業升級條例第19條之4第1項，已明定課徵營利所得之要件，是原告持財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函令意旨，主張「前揭法令認定減資收回股票『核屬轉讓性質』，法律上既『擬制』為轉讓性質，自應審究是否符合轉讓之法律要件，而前揭財政部85年9月4日函並未界定減資之態樣（返還股本或彌補虧損），若係返還股本因有現金對價，歸課減資收回年度之股東所得稅尚無疑義，彌補虧損則無現金對價，根本不合轉讓本質。被告據以徵課，明顯違反憲法第19條、中央法規標準法第5條及『租稅法定主義』。」云云，對課稅之依據有所爭執，即非有理，附此說明。

（四）退萬步而言，縱認被告有援用財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函令：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」之意。然查，該函令符合前揭四、（二）欄有關依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，於緩課原因已不復存在時，應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得之旨意，已如前述，且該函令係主管機關財政部基於職權，依據88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條、第17條規定所頒訂具有解釋性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，被告予以援用，自無不合。再者，公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，即屬已實現之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅。雖依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條之規定，上開股票股利於一定用途之前提下，固可免予計入該股東當年度綜合所得額，然此僅係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，而係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即「擬制」該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，應於日後將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人時，再補課徵該股票股利之所得稅。又公司為股票股利之分派，與公司因營運發生虧損為減資，乃個別不同原因事實所生之不同行為，彼此間並無因果或收入與成本之關係（最高行政法院96年度判字第01404號判決意旨可資參照）。因此，原告主張「依據我國稅制，綜合所得稅係以收付實現為課徵之原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，法理甚明。若無所得根本毋需課稅。原告及受扶養親屬所持有之緩課股票，係因大東紡織公司減資彌補虧損而收回換發，原告並未取得任何現金收入，故無所得稅負擔，法理甚明。況且，原告原持有大東紡織公司股票之總價值，因減資反而減少，計算如下：減資後收盤價8.20元×減資後股數1,805,671股＝14,806,502元；減資前收盤價5.85元×減資前股數2,719,385股＝15,908,402元；因減資彌補虧損，致本人減少之總價值為1,101,900元。可見，大東紡織公司辦理減資彌補虧損，原告不但毫無所得，持有該公司之股票時價反而縮水，既無所得，根本無納稅義務，方合『有所得即應繳稅』之常理及法律原則。」云云，亦有誤解，委非可採。

（五）此外，原告固又主張「原告日後將系爭減資後之股票出售，仍應再以轉讓價格申報營利所得，今若對減資彌補虧損收回之股票課稅，顯已重複課稅。蓋減資前出售緩課股票能取得之價金（15,908,402元）較減資後出售之價金（14,806,502元）為高，但依財政部所據以課稅之函令（行為時）計之，減資後出售者，所應申報之所得額及稅務負擔反而較減資前出售者高，此已明顯違反『平等原則』、『實質所得課稅原則』及比例原則（負擔能力），其主要癥結乃在於對減資彌補虧損而收回之緩課股票重複課稅所致。」云云。但查，本件課稅標的為大東紡織公司93年3月1日辦理減資收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票（即原告913,714股及受扶養親屬陳彥名623股部分），該緩課股票本應於原告及其受扶養親屬陳彥名於配獲時課徵所得稅，惟因法律之特別規定，始有緩課之優惠，其前後僅核課1次綜合所得稅，雖課徵之時機上，可能與原告或其受扶養親屬陳彥名於事後另將剩餘之股票出售之時間頗為接近，然終究該緩課股票與原告減資後所剩餘之股票屬不同之課稅標的。縱如原告主張，該剩餘之股數1,805,671股亦為緩課股票，且於日後轉讓時產生盈虧，然此所涉及者乃另一證券交易所得或損失（目前停徵）之問題，應依轉讓時所適用之法律規定予以核課，與本次因大東紡織公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，歸課股東營利所得無涉，並無重複課稅之問題，是原告前開主張亦有誤解，洵非可採。

（六）末按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，自與法律授權目的尚無牴觸。本件裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分規定：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額○˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額○˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。另行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件應受處罰之違章行為是發生於94年間（即93年度綜合所得稅應申報期間），行政罰法雖未制定，然被告為本件裁處時，行政罰法業已施行，依照上開規定，本件裁罰即有行政罰法第7條第1項規定之適用甚明。又上開規定當中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。經查，現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。本件原告取得系爭營利所得，係屬所得稅法第2條、第14條第1項第1類所規定之應稅所得，原告雖已依規定辦理93年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。又原告上開營利所得之申報，法律已明定其構成要件，復有上開財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函令可資參照，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定及函令意旨辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。因此，本件原告已違反所得稅法第110條第1項之規定，至為明確，自應加以處罰。從而被告併課核定原告93年度綜合所得總額為24,843,476元，除補徵應納稅額2,083,303元外，並依行為時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開所漏稅額，按漏報所得屬有扣繳憑單比例處0.2倍之罰鍰408,461元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

五、綜上所述，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受其扶養親屬陳彥名取自大東紡織公司之系爭營利所得，事證明確，被告初查除補徵應納稅額2,083,303元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,042,306元處以0.2倍之罰鍰計408,461元，經核其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，即無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭