臺灣臺中地方法院102年度簡字第46號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第46號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年5月9日辯論終結

原告

許崴

法定代理人

辛幸珍

法定代理人

許正園

訴訟代理人

廖之儀會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

張本德

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月8日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告係民國00年0月0日生，尚屬未成年人，其法定代理人有甲○○、乙○○二人，原告提起復查及訴願時僅由乙○○代為之，被告及財政部訴願審議委員會雖未通知另一法定代理人甲○○代為之，惟原告提起本件行政訴訟後，其法定代理人甲○○業已當庭承認另一法定代理人乙○○代為提起復查及訴願之效力，依行政訴訟法第28條、第56條分別準用民事訴訟法第48條、第75條之規定，溯及於行為時發生效力，合先敘明。

二、事實概要：原告於100年6月28日將其所有坐落彰化縣鹿港鎮○○段00地號土地（下稱78地號土地），與訴外人柯澤欽所有同段39地號土地（下稱39地號土地）互易，經被告查得78、39互易土地之公告現值分別為新臺幣（下同）6,404,240元、2,307,410元，價差高達4,096,830元，且雙方亦無補償之約定，核認涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定以贈與論之情事，乃核定原告贈與總額4,096,830元，補徵贈與稅額189,683元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：

⒈土地互易時，如何判斷互易價格是否相當，應依個案情形審酌，經判斷確有「顯不相當」後，始得按交易日土地公告現值價格計算贈與金額。

①「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。…」及「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，…如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」為遺產及贈與稅法第5條及財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋之規定。

②綜觀遺產及贈與稅法第5條及財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋之規定，可知是否符合以顯著不相當之代價讓與財產應依個案判斷，例如買賣雙方出售與購買意願、土地現在及將來之利用情形、出賣人之經濟狀況…等眾多因素多方考量成交價格是否以相當，故試就影響系爭交易價格之客觀因素說明如下：

⑴原告法定代理人之互易動機：原告之兄許翔所有鹿港鎮○○段00地號土地（下稱87地號土地）與原告所有同地段78地號土地，都是繼承祖父許蒼澤（原告父母拋棄繼承），因原告及其兄均未成年，故其土地由父乙○○管理。緣思夢樂股份有限公司（下稱思夢樂公司）計劃於鹿港設立銷售據點，遍尋店面之際，認為原告之兄許翔所有87地號土地為合適之地點，由於原告與許翔均未成年，故洽許翔之法定代理人乙○○商談租質事宜。思夢樂公司表示願承租15年，每月租金230,000元，惟要求承祖面積須包括39及87地號土地，而當時39地號土地係由與原告非親非故之柯澤欽所持有。柯澤欽所有39地號土地位於鹿港鎮中正路與自由路三角窗，地上有木屋、鐵皮屋供計程車招呼站及檳榔攤使用。許翔所有同段87、87-1、87-2地號土地接在其後，必須取得39地號土地，才能使87、87-1、87-2大片土地面臨中正路，由中正路出入。由於思夢樂公司係極具信譽之知名服飾連鎖店，原告之法定代理人乙○○在租貨期間長且租金收入穩定之預期下，遂積極與柯澤欽商談購買39地號土地，以便促成與思夢樂公司之交易。

⑵柯澤欽之互易動機：柯澤欽表示不願出售39地號土地，只願以39地號土地與78地號土地互易，原因是柯澤欽家族持有同地段41及43地號土地，若能換得原告78地號土地，既能以1坪換4坪之土地，又可使其所有之土地更為完整，故不願出售只願換地。

⑶而思夢樂為何要求承租面積須包括39及87地號土地，係因鹿港鎮中正路，係鹿港新興之繁榮街道，87地號土地面積3,211.82平方公尺，佔地971坪，正為大型賣場設立之合適地點，惟該地未面臨中正路，故思夢樂承租土地之前，即表明須連同39地號土地一併承租。此可由原告證物5之地籍圖騰本可知，87地號土地加入39地號土地方為完整開闊，緊臨中正路及自由路之店面，是以思夢樂之要求亦稱合理，且若思夢樂公司未承租39地號土地，任由他人架設大型招牌或作其他用途，則可能遮擋顧客視線，大大降低思夢樂公司之商業效用。

③思夢樂公司係在日本擁有1240家店舖之日本上市公司，資金達170億日元，在臺灣現有35家店舖，能與原告之法定代理人承租15年，租金每月230,000元，此條件租期長、租金優，合理正常之人都會想成就此筆交易，況原告法定代理人與柯澤欽土地互易差額4,096,830元，僅出租18個月即可回收（4,098,830/219,078=18；230,000/1.05 =219,078）。

④78地號土地與39地號土地互易雖有差額4,096,830元，但對原告法定代理人而言，仍為相當划算之交易，如果不與柯澤欽互易土地，失去出租土地給思夢樂公司，才是最大的損失，故被告漏未審酌上述影響交易之客觀因素，逕以土地公告現值判斷土地互易價格是否顯著不相當，其認法用事顯有違誤。

⒉原告與柯澤欽並無親等關係，實無平白無故贈與土地給柯澤欽之可能，亦無投機取巧或虛偽安排之誘因，故不應適用遺產及贈與稅法規定。

①民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」又同法第409條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」故可知互易契約與贈與契約分屬不同之法律行為。

②互易的性質等同於買賣，買賣或互易契約，價格是雙方你情我願，合意後產生之結果，正如同買房子，同樣的房子，可能每個人心中願意購買的價格各有不同，賣方希望高價出售，買方希望低價買入，但是買賣雙方談判條件不同，於是當買賣雙方經過一番拉扯，討價還價後成交的結果，就是雙方合意之價格。本件互易亦復如此，柯澤欽並不急於賣地，而原告卻急於買下39地號土地，以便成就與思夢樂公司之交易，因此在原告需求大於賣方供給之情況下，成交的價格較高，亦屬合理。試問，建商買地蓋屋，為了買下畸零地，或少數不願出售的地主，不也以高於市價的價格向地主購買，也不會認定此為建商對地主之贈與。

③此外，買賣或互易土地交易，若以公告現值衡量土地價值，成交價格高於土地公告現值就認定是買受人對出賣人的贈與，則現在不動產實價登錄之結果，買受人購買房地價格超過公告現值或評定價值的差額高達數倍，且比比皆是，是否即為對出賣人之贈與，不無疑問。

④況且，原告與柯澤欽並無親等關係，天下沒有白吃的午餐，原告實無平白無故贈與土地給柯澤欽之可能，亦無投機取巧或虛偽安排之誘因，然而原告不明為何被告全然漠視其與思夢樂公司之交易對系爭土地互易之影響，仍稱原告未能提示確有影響土地價格因素事證，作出難以理解，又無法甘服之核定。

⒊未成年人之特有財產，其法定代理人有使用、收益之權，原告及其兄許翔之78、87地號土地，均由法定代理人使用、收益，故訴願決定書未將原告與其兄之土地收益權綜合觀察，似有疏漏。

①民法第1087條：「未成年子女，因繼承、贈與或其他無償取得之財產，為其特有財產。」、第1088條：「未成年子女之特有財產，由父母共同管理。（第1項）父母對於未成年子女之特有財產，有使用、收益之權。但非為子女之利益，不得處分之。（第2項）」

②許翔所有87地號土地與原告所有78地號土地都是繼承祖父許蒼澤，故為原告及其兄之特有財產，因原告及其兄均未成年，故其父乙○○有使用收益之權。

③原告於提出訴願時，主張以土地出租之收益觀之，土地互易差額4,096,830元，在18個月後即可回收，然而被告訴願決定書：「依訴願人提示土地租賃契約書觀之，租賃標的為彰化縣鹿港鎮○○段00○00地號土地，每月租金230,000元（含稅），租賃標的所有權人分別訴願人及許翔君，訴願人所持有系爭土地(即換入土地）面積為94.18平方公尺，許翔君所持有彰化縣鹿港鎮○○段00地號土地面積為919.51平方公尺，按上開租賃標的面積比例，換算訴願人每月可獲得租金僅有21,369元（230,000元×94.18/(94.18+919.51），訴願人主張其與柯澤欽君土地互易差4,096,830元，僅出租18個月即可回收，顯非可採。」

④訴願決定書第4頁倒數第5行以降，認為原告所持有之土地，佔出租面積9％，何時才能將土地互易差額4,096,830元回收，因被告漏未審酌未成年人之特有財產，其法定代理人有使用、收益之權，故原告法定代理人當然會以整體利益考量，而非僅針對原告所有78地號土地作出決策，是以訴願決定之理由不可採。

⒋綜上所述，被告之核定顯有違誤，懇請鈞院就原告以上之呈述予以審酌，並將原處分及訴願決定予以撤銷，另為適法之處分，以維原告之權益，至所感禱等語。

三、被告答辯略以：

㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。

㈡陳述：

⒈原告互易後所持有39地號土地面積為94.18平方公尺，其兄許翔所有87地號土地面積為3,211.82平方公尺（訴願決定書誤植為合併分割前之面積919.51平方公尺，按合併分割前埔崙段87、87-1及87-2地號等3筆土地均為許翔所有，合併後分割為87及87-5地號等2筆土地，其中87地號土地分割後為3,211.82平方公尺，加上39地號94.18平方公尺，合計3,306平方公尺，與思夢樂公司願意承租之面積1,000坪相當；見原卷第7頁原告復查時所提「第2次補充說明書」）。是按上開租賃標的面積比例，換算屬原告每月可獲得之租金僅有6,552元【230,000元×94.18/（94.18＋3,211.82）】，如要彌補原告與柯澤欽土地互易差額4,096,830元約需625個月（逾52年），原告主張出租18個月即可回收乙節，並無可採。

⒉依原告所提「證5」地籍圖謄本所示，原告兄許翔所有87地號土地同時面臨中正路及自由路，使用收益尚難認將因39地號土地非渠等所有而受影響，是原告主張若未取得39地號土地，將降低承租人之商業效用乙節，亦無客觀事證可資。況本件互易係發生在78地號土地與39地號土地間，原告並未提出該換出土地（○○段00地號）有影響其價格之原因，導致價格低落的事證供核，亦無法核認換出土地有價值減損之情形。

⒊原告父親乙○○依民法第1088條規定，縱然就原告所有土地有使用、收益之權；惟渠等間私經濟行為是否符合稅捐法之構成要件，則屬行政法範疇，尚難以私法自治即免除稅捐法上之納稅義務。贈與稅之核課既是以自然人個人為對象，是否符合遺產及贈與稅法第5條第2項規定「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情形，自應以原告之財產變動為判斷標準。易言之，判斷原告與柯君之土地是否有以顯著不相當之代價互易，應以原告所得利益（即換入土地之價值）與其換出土地之價值相較；縱認應將該土地預計出租可得之租金利益列入考量，亦應以屬於該土地預計出租可得之租金利益為限（依上說明，為每月可獲得之租金6,552元*12月*15年＝1,179,360元），豈有將原告之兄所有土地預計出租可得之租金利益併計之理。是原告主張其及其兄許翔均未成年，渠等法定代理人乙○○依民法規定對渠等土地有使用、收益之權，故乙○○係以整體利益考量，而非僅以原告所有之土地為決策乙節，亦無可採。綜上所述，原核定處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

四、本件兩造之爭點為：被告以原告於100年6月28日以其所有78地號土地與訴外人柯澤欽所有39地號土地互易，其間公告現值價差高達4,096,830元，且雙方亦無補償之約定，核認涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定以贈與論之情事，乃核定原告贈與總額4,096,830元，補徵贈與稅額189,683元，是否適法？

五、本院之判斷：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、......二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款及第10條所明定。

㈡本件原告於100年6月28日將其所有78地號土地（面積376.72平方公尺）與柯澤欽所有39地號土地（面積94.18平方公尺）互易，當時78、39地號土地之公告現值分別為6,404,240元、2,307,410元，雙方對於土地互易所產生之差額並無補償約定等情，為兩造所不爭執，且有原告與柯澤欽100年6月28日所簽訂之土地／建築改良物所有權交換移轉契約書、土地登記第二類謄本附卷可稽（原處分卷第40-43頁），堪信為真實。

㈢經查，78地號土地面積376.72平方公尺，公告現值達6,404,240元，地形屬較完整且利於使用之梯形，而39地號土地面積僅94.18平方公尺，公告現值為2,307,410元，地形屬不利於使用之三角形，二者客觀上價值顯有差異，若非二者互易之後，原告因可以39地號土地與其兄許翔所有87地號土地合併出租，原告並不願意以78地號土地與39地號土地互易，此為原告當庭所自陳（本院卷第47頁反面），顯見原告此一互易行為已該當於遺產及贈與稅法第5條第2款所規定「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情形，故被告就其差額部分依照同法第10條規定，以其公告現值價差4,096,830元核定原告贈與總額4,096,830元，補徵贈與稅額189,683元，於法洵屬有據。

㈣原告雖以前開情詞作為辯解，惟查：

⒈依據遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，被告所須審酌者乃原告與與柯澤欽互易當時78、39地號土地之「時價（即公告現值）」是否相當，本件因原告互易時之土地公告現值顯不相當，依法即應以贈與論。至於原告與柯澤欽二人互易土地之動機為何，及互易之後原告因使用39地號土地可獲取如何之報酬，均非被告應審酌之因素。故原告主張互易後39、87地號土地合併出租予思夢樂公司，租金每月230,000元，原告與柯澤欽土地互易差額4,096,830元，出租18個月即可回收云云，縱使屬實，亦不影響原告應以贈與論。

⒉財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋：「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，…，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」，係指移轉財產當時如有其他客觀因素對讓售價格有影響者，亦可作為核課之參考，例如移轉之土地上建有寺廟或土地供公眾通行使用，將使該土地之價值減損等等；至於移轉財產之後之其他因素，類如本件原告取得39地號土地之後出租可獲取多少租金收益等等，則非上開函釋所謂「其他客觀因素」之範圍。

⒊又原告係因與柯澤欽間互易土地價值顯不相當，而經被告認定該當於遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，以贈與論，所謂「以贈與論」，即是本質上雖非贈與，但應以贈與論。故原告主張：其與柯澤欽並無親等關係，無平白無故贈與土地與柯澤欽之可能，故不應適用遺產及贈與稅法規定云云，顯屬誤解。

㈤綜上所述，原告確有以顯不相當代價互易土地之事實，應以贈與論，其上述主張均非可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條規定，核定原告贈與總額4,096,830元，補徵贈與稅額189,683元，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈥本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 陳文燦