臺灣臺中地方法院106年度簡字第114號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　106年度簡字第114號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年12月26日辯論終結

原告

中華成長三資產管理股份有限公司

代表人

吳春臺

訴訟代理人

葉維惇會計師

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

陳進雄

訴訟代理人

陳其應

　　　　　　吳振裕

　　　　　　賴怡如

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國106年9月13日府授法訴字第1060119314號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人沈主恩君及張春燕君原有本市○○區○○段000○000地號等2筆土地（各持分二分之一），因提供與台中市第一信用合作社(90年被合作金庫股份有限公司合併，下稱合作金庫)擔保貸款，因未能清償債務，致上開土地於91年3月14日經本院民事執行處以90年度執善字第00000號執行拍賣，後經被告分別核課土地增值稅新臺幣（下同）14萬181元、5萬1,567元、44萬9,935元及19萬3,686元，合計83萬5,369元，並由本院代為扣繳在案。系爭土地拍賣價金不足清償抵押權人(即合作金庫)之債權，經合作金庫將該債權及一切從屬權利轉讓予原告。因寶山段854地號土地為公共設施保留地，原告認被告於拍賣時未依據土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅，原告遂於105年11月21日以債權人身分代位申請854地號土地依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅及869地號土地依同法第31條第3項規定就增繳之地價稅抵繳土地增值稅，並請求加計利息退還所溢繳稅款。被告於105年11月25日中市稅文分字第1052121929號函復，以854地號土地於91年移轉時未檢具相關文件申請免徵土地增值稅，且已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年退稅期限，否准所請；原告不服，經提起訴願後仍遭駁回，爰提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠緣訴外人沈主恩及張春燕（下稱原所有權人）所有坐落於台中市○○區○○段000地號土地（下稱系爭土地），因提供予台中市第一信用合作社（90年被合作金庫銀行股份有限公司合併，下稱合作金庫）擔保借款而未能清償債務，致系爭土地遭台中地方法院強制執行在案，而其拍賣價金不足清償抵押權人（即合作金庫）之債權部分，業經合作金庫將該債權及一切從屬權利轉讓予原告。因系爭854地號土地為公共設施保留地，於拍賣時被告未依據土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅，原告遂依法於105年11月21日向被告申請退還其溢繳之土地增值稅。經被告105年11月25日中市稅文字第0000000000號函以「貴公司於91年移轉旨揭土地時，未檢附相關文件申請免徵土地增值稅，且於91年4月30日繳納日起迄今已逾5年之請求時效，確無稅捐稽徵法第28條第2項之適用」為由，否准退稅。而原告不服，業於105年12月2日提起更正暨訴願申請，嗣經臺中市政府106年9月13日府授法訴字第1060119314號訴願決定書（詳附件一）認定程序上符合訴願法規定惟仍以實體上之理由予以駁回，原告仍有不服，爰依法提起行政訴訟，以資救濟。

㈡有關訴願決定理由認定原告應依據土地稅減免規則第24條第2項規定主動檢附公設地相關文件提出申請乙節，顯未究明本案為法院拍賣案件本應由被告機關於接獲法院通知後，秉於職權核定系爭土地增值稅，而被告未能依據土地稅法第39條第2項之規定為免徵之核定，本屬可歸責於被告之錯誤，原告自有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。

⒈按「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳」及「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」分別為稅捐稽徵法第6條3項及土地稅法施行細則第61條所規定。據此，有關法院拍賣案件之土地增值稅之課徵，本為稽徵機關於接獲法院拍定通知後，即應於7日內秉於職權填發稅單，而不待納稅義務人提出申請，合先敘明。

⒉次按「故如符合依都市計畫法指定之公共設施保留地且將以徵收方式取得者，其於尚未被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，其並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。至於土地稅減免規則……第24條第2項雖規定：『土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。』惟解釋上應指由納稅義務人依土地稅法第49條規定向稽徵機關申報土地移轉現值且欲減免土地增值稅者，其應同時提出申請之情形，反面言之，如係由執行法院執行拍賣並依行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定將拍定價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳者，此類事件係由稽徵機關依職權核定土地增值稅，而非由納稅義務人申報土地現值，即與土地稅減免規則第24條第2項規定無涉」為高雄高等行政法院104年判字第442號判決理由五、（二）2.所明示。茲此，有關法院拍賣公共設施保留地案件，倘稽徵機關於接獲法院拍定通知後，未能依據土地稅法第39條第2項予以免徵土地增值稅，即屬稽徵機關之錯誤，本無需由納稅義務人提出資料申請，債權人自可依據依稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退稅，允再陳明。

⒊查系爭公共設施保留地於91年經台中地方法院強制執行時，被告本應依據土地稅法第39條第2項之規定，以法院所移送之拍定資料予以免徵土地增值稅，而不待原告提出申請，惟被告未能正確適用該條之規定，當屬可歸責於被告之錯誤，原告自有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。乃訴願決定理由四見未及此，以「經查本案納稅義務人於系爭土地拍定時，既未依土地稅減免規則第24條第2項規定向稅捐稽徵主管機關檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，原處分機關無從知悉。基此，原處分機關乃依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，核無稅捐稽徵法第28條第2項之適用」為由，顯未究明本案為法院拍賣案件，並無土地稅減免規則第24條第2項之適用，顯有違前揭高雄高等行政法院104年判字第442號判決意旨，自有未洽，實不足採。

㈢被告於91年核定系爭土地增值稅數額時，未依行為時有效之財政部87年12月3日台財稅第000000000號函之規定，秉於職權進行課稅事實之認定，實屬可歸責於被告之錯誤致有溢繳稅款之情事，原告本可依據稅捐稽徵法第28條2項規定請求退稅；至於訴願決定理由所主張之財政部嗣後發佈之99年5月7日台財稅第00000000000號函雖已廢止前揭函令，惟係屬不利於原告之見解變更，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，對於發生在前之本案並無適用。

⒈按「為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發見錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正」、「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」、「二、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第三十九條第二項前段所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同」及「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用」分別為財政部47年台財參發第8326號令（下稱財政部47年令）、財政部98年2月10日台財稅第00000000000號函（下稱財政部98年函）、財政部87年12月3日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年函）及財政部93年12月17日台財稅第00000000000號函（下稱財政部93年函）所規定。據此，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，如符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，而稽徵機關未依規定予以免徵，在財政部87年函及93年函於99年5月7日被廢止前係認定為可歸責於稽徵機關之錯誤；則依據財政部47年令及98年函之規定，對於98年以前已移轉之公共設施保留地案件，不論是否確定，依據行為時有效之87年函及93年函規定，稽徵機關既確有違法或不當，本應依職權撤銷變更，其未予辦理即應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用，合先敘明。

⒉次按「然修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定溢繳稅款之退還請求雖不以5年內溢繳者為限，但尚非無時效期間之規定。102年5月22日行政程序法第131條第1項修正公布，明文規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。是稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權之行使在行政程序法修正公布之後者，本於法律不溯及既往原則，自修正公布後10年不行使即消滅。」為最高行政法院106年判字第50號判決（下稱最高行政法院第50號判決）所闡釋。據此，稅捐稽徵法第28條第2項於性質上為公法上不當得利之請求權，如發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，卻於該規定生效後始行使者，雖應受10年時效期間之限制，惟其起算時點為102年5月22日起，故倘納稅義務人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題，允再敘明。

⒊查系爭公共設施保留地（854地號土地）係於91年度經台中地方法院強制執行而進行拍賣，依據行為時有效之87年函之規定，被告本應於法院通知核算土增稅時秉於職權免徵土增稅，而無需由債權人（即原告）另行檢附相關文件提出申請，並不因案件是否確定而有不同；惟被告未能秉於職權辦理，自屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。雖原告於105年12 月2日方提出退稅之申請，而應受行政程序法第131條第1項10年公法上請求權時效期間之限制，然未逾該法105年11月17日修正公布後10年（112年5月22日）之時效消滅期限，故並無請求權時效已消滅之問題。

⒋惟訴願決定理由四及五見未及此，分別以「惟其『請求退稅』之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採權利消滅主義，即於時效完成時當然消滅；是原處分機關亦不得為退稅之行政行為。」及「訴願人主張財政部曾以87年12月3日台財稅第000000000號函示：……及以93年12月17日台財稅字第00000000000號令……惟嗣均已經財政部99年5月7日台財稅字第00000000000號令廢止，故該部分應已再無如訴願人主張解釋之適用。」為由，除未究明最高行政法院第50號判決意旨外，亦未予究明財政部47年令及98年函之規定，本應適用行為時有效之財政部87年函由被告秉於職權更正退稅，而與本案是否確定之無涉，益證其認事用法，均有違誤，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。並請求被告應作成退還土地增值稅新台幣（下同）191,748元，及按自91年7月30日起至核定退稅日止，按法定利率計算之利息，退還臺灣臺中地方法院民事執行處重新分配之行政處分。

三、被告答辯則以：

㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限……」分別為稅捐稽徵法第1條之1第1項及第28條所明定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅……」分別為土地稅法第28條前段及第39條所明定。再按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定……八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」分別為訴願法第1條第1項、第3條第1項及第77條所明定。又「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免標準如下……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」、「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅減免規則第6條、第20條第4款及第24條第2項所規定。末按「……參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之相關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」、「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23 日台財稅字第09800238260號函辦理。」、「經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」、「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」、「主旨：經法院拍賣之土地，稽徵機關原按一般用地稅率課徵土地增值稅，嗣第三人申請依土地稅法第39條第2項或第39條之2第4項規定重新核定土地增值稅，可否受理及應否加計利息退還一案。說明：二、如經查明該第三人非屬本部99年令（係指本部99 年6月28日台財稅字第00000000000號令）規定之權利人、義務人或債權人，自不應受理其依旨揭法條規定重新核定土地增值稅及加計利息退還溢繳稅款之申請。」分別為財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函、98年11月2日台財稅字第09800238270號函、98年11月18日台財稅字第09800238280號函、99年6月28日台財稅字第09904052800號令及99年8月2日台財稅字第09904079270號函所釋示。

㈡系爭土地於91年3月14日經臺中地院拍賣移轉，經本局核課土地增值稅，並由該院代為扣繳在案，嗣原告於105年1 1月21日以債權人身分代位申請系爭土地依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並加計利息退還所溢繳稅款，經本局以同年月25日中市稅文分字第0000000000號函否准所請。其於同年12月2日申請更正，本局復以系爭函重申前揭第0000000000號函否准退稅處分內容。原告不服，就系爭函提起訴願略以，財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋僅自發布之日起向後生效，不應追溯適用於98年以前已移轉之公共設施保留地案件，是本局援引該函釋，認系爭土地於移轉時未檢附相關文件申請免徵土地增值稅，且已逾5年請求權時效，無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，於法顯有未合。訴經臺中市政府106年4月20日府授法訴字第0000000000號訴願決定略以，系爭函性質僅係單純事實敘述及理由說明，應屬觀念通知，並非對原告所為之行政處分，原告對之提起訴願，程序即有未合，而不予受理。原告仍不服，遂提起本行政訴訟。

㈢對於原告的主張，被告說明如下：

⒈按土地稅減免規則第24條第2項規定，土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請，且參照司法院大法官議決釋字第537號解釋，有關免稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。又財政部87年12月3日台財稅第000000000號函及93年12月17日台財稅字第00000000000號令關於公共設施保留地之移轉，稽徵機關應主動查明免徵土地增值稅之釋示，業據該部以99年5月7日台財稅字第00000000000號令廢止，不再援用，前以98年11月2日台財稅字第09800238270號函援引同年10月23日台財稅字第09800238260號函，闡明公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，須由納稅義務人檢附有關證明文件提出申請，稽徵機關未主動查明免徵，非得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，以有可歸責政府機關之錯誤，請求退還溢繳已逾5年之稅款在案。故經法院拍賣之土地，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢具相關文件申請免徵土地增值稅，稽徵機關依據相關資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，此併有大院103年度訴字第47號判決及最高行政法院103年度裁字第878號裁定意旨可資參照。卷查系爭土地於91年3月14日經臺中地院拍賣移轉，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢具相關文件向本局申請免徵土地增值稅，是本局按一般用地稅率核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚無該項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」規定之適用，而應依同法條第1項之規定辦理，亦即應自91年7月29日繳納土地增值稅之日起5年內申請退還，惟原告遲至105年11月21日始向本局提出申請，顯已逾5年之法定請求權時效，是其主張本局未主動查明免徵土地增值稅，自屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，容有誤解。再者，本件既無得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，以有可歸責政府機關之錯誤，請求退還溢繳已逾5年之稅款，而受有同法條第1項所定5年請求權時效之限制，原告主張其於112年5月22日前提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題，自難採據。綜上，本局否准原告退還系爭土地增值稅並加計利息之申請，並無不合。

四、本件兩造爭議之關鍵即為：系爭土地係屬公共設施保留地，依法免徵土地增值稅，然此免稅事由，應由原告向被告申請免徵？或認被告應依職權調查並適用法律，毋須原告申請？如認稅捐稽徵機關係屬違法課徵土地增值稅，則原告於105年間代位申請退還土地增值稅，是否罹於時效？

㈠稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……」第28條規定：「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限……(第4項)本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定……」(二)土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第3項規定：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限。」第39條規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅……」。(三)土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第20條第4款規定巷：「土地增值稅之減免標準如下……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」第24條第2項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」(四)財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函略以：「……參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之相關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」98年11月2日台財稅字第09800238270號函略以：「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」98年11月18日台財稅字第09800238280號函略以：「經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」99年6月28日台財稅字第09904052800號令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」及99年8月2日台財稅字第09904079270號函主旨略以：「經法院拍賣之土地，稽徵機關原按一般用地稅率課徵土地增值稅，嗣第三人申請依土地稅法第39條第2項或第39條之2第4項規定重新核定土地增值稅，可否受理及應否加計利息退還一案。說明：二、如經查明該第三人非屬本部99年令（係指本部99年6月28日台財稅字第09904052800號令）規定之權利人、義務人或債權人，自不應受理其依旨揭法條規定重新核定土地增值稅及加計利息退還溢繳稅款之申請。」

㈡本件原告主張系爭土地係屬公共設施保留地，依法免徵土地增值稅，被告未依職權調查，其適用法令即有錯誤等語。按大法官釋字第537號解釋理由固然闡明：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」等語。然查釋字第537號解釋意旨係就納稅義務人之房屋，是否符合「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」要件，而依中華民國八十二年七月三十日修正公布施行之房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，享有房屋稅減半徵收之租稅優惠所為解釋。上述「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」減半徵收之法律要件，並非全然繫屬於「客觀」「公示」之事實，而應併同考慮納稅義務人之行為態樣，始能判斷是否符合「合法登記之工廠」「供直接生產使用」等要件。況且同條例第七條亦規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同」等語，益證納稅義務人本即負有申報房屋使用情形之義務。綜合上述規定，因此納稅義務人之自有房屋是否符合「合法登記之工廠供直接生產使用」一節，應由納稅義務人履行其申報之協力義務，自屬有據。

㈢另財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函略以：「……參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之相關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」上述函釋內容援引釋字第537號解釋，而其函釋主旨係就「納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案」表示其法律見解。因「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」係為該號函釋行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。關於「土地是否經由重劃」一節，雖須另向主管機關函查土地狀況，但就「是否經由重劃」之屬性，仍屬可得而知之「客觀」「公示」事實，應無疑義。然土地稅法第49條既已規範土地移轉權利人及義務人，應共同向主管稽徵機關申報，此乃法律明文規定之申報義務，則財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨所稱納稅義務人如未附減徵土地增值稅之資料，即難歸責稅捐稽徵機關核課錯誤等語，即與土地稅法第49條第1項之規定相符，亦可贊同。

㈣本件原告主張系爭土地免除土地增值稅之依據係為土地稅法第39條第2項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅……」此項免徵之法定要件全然繫諸於土地是否屬於「都市計畫法指定之公共設施保留地」，係屬「客觀」「公示」之事實，殆無疑義。固然土地稅法第49條規範土地移轉權利人及義務人，應共同向主管稽徵機關申報之義務。然查土地增值稅之納稅義務人為土地所有權人，免徵土地增值稅之利益既然係由土地所有權人享有，揆諸上述土地移轉共同申報之義務，應由納稅義務人申報有關免徵事由（例如是否係屬重劃土地？是否係屬公共設施保留地等），自屬合理。但本件係屬強制執行拍賣之事件，依法得由權利人（即拍定人）單獨申請登記，土地所有權人並無協同申報之義務，而免徵土地增值稅之利益並非歸由拍定人享有，自難期待拍定人於申請權利移轉登記之際，提供與其利益無涉之土地增值稅免徵與否之相關資料（況於拍定人取得之前，其既非所有權人，如何提供相關資料？），因此被告逕以釋字第537號解釋及財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨，作為本件之論據，即有張冠李戴，引喻失義之錯誤。按法院強制執行之拍賣，既非須由土地權利人及義務人共同申報權利移轉，而其免徵與否之事由復屬「客觀」「公示」可得而知之事實，稅捐機關自應對於強制執行拍賣之土地，依職權函詢主管機關是否係屬公共設施保留地，否則如有錯誤課徵之情事，即屬可歸責於稅捐稽徵機關之適用法令錯誤。

㈤最高法院106年度判字第487號判決意旨所稱：「按『（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……』為土地稅法第39條第1項、第2項之規定。準此，符合依都市計畫法指定之公共設施保留地，其於尚未被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，並不須經人民申請始生免稅效果，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。」等語，亦認公共設施保留地免徵土地增值稅之事由，係屬稅捐機關應依職權調查之事項，並不須以人民申請作為免徵之前提要件，亦與本院所持見解相符。從而原告主張本件被告未經調系爭土地係屬公共設施保留地，仍然課徵土地增值稅係屬適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條第2項請求返還，自屬有據。

㈥又按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

㈦然修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論政府對人民或人民對政府所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，此項規定亦應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，因溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。

㈧本件原告主張系爭土地之拍賣係於91年3月14日拍定，該案土地增值稅款係於91年7月29日分配入庫（原處分卷第123、124頁），則臺中地方法院於91年7月29日將稅額分配款發給被告後，訴外人沈主恩及張春燕即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，行使溢繳稅款退稅請求權。其請求權所得行使之時間發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，原告於該規定生效後之105年11月21日以債權人身分代位申請系爭土地退還溢繳之土地增值稅，依前開說明，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。又原告之權利係於93年2月6日受讓自債權人合作金庫（原處分卷第152頁），其因債權讓與繼受取得之權利，自應繼承前手之瑕疵。債權人代位行使債務人權利者，亦應承擔債務人本身之瑕疵。本件原告係代位沈主恩及張春燕行使溢繳土地增值稅之請求權，是否罹於時效，自應以原土地所有權人沈主恩及張春燕可行使時起算，即應以91年7月29日為起算日，始符法制。然則原告係於105年11月21日始向被告請求退還，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。原告主張只要原告申請，被告一旦知悉，即屬稅捐稽徵法第28條第2項所稱：「稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還」之情形，而於原告申請後2年內即應退還溢繳稅款，並無罹於時效云云。倘若依其所稱計算標準係自債權受讓人歷時十餘年後復行代位請求之時間為準，無異係使債務人（沈主恩及張春燕）於公法上業已罹於消滅時效而消滅之權利，復因其債權人主張代位而得重新復活，顯屬無據，不足採信。

五、從而，原處分否准原告申請退還溢繳稅款之請求，其適用之法律見解雖有錯誤，然因本件原告之請求業已罹於時效，故其否准之結論並無二致。訴願決定予以維持，理由雖有不當，結論並無不同，則原告訴請撤銷，並請求被告作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 張升星