臺灣臺南地方法院98年度訴字第1276號

臺灣臺南地方法院民事判決　　　　　　　98年度訴字第1276號

原告

丙○○○○○

法定代理人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

被告

力興資產管理股份有限公司

法定代理人

丁○○

訴訟代理人

甲○○

上列當事人間請求分配表異議之訴事件，本院於民國99年3月18日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、程序部分：本件原告起訴後，被告力興資產管理股份有限公司之法定代理人已於民國（下同）99年3月29日變更為丁○○，經被告陳報承受訴訟在案，核先陳明。

二、原告方面：

（一）聲明：求為判決：鈞院97年度執湘字第85473號 強制執行事件，民國98年8月25日製作之分配表，應更正原告為（表1）次序4優先受償地價稅新台幣482萬5,114元及房屋稅69萬6,336元，合計稅款552萬1,450元，被告（表1）次序4分配金額應更正為次序5分配金額1億9,251萬3,003元 ，被告分配金額合計減少552萬1,450元。

（二）陳述：緣訴外人南亞金屬工業股份有限公司所有坐落臺南縣仁德鄉○○段301、302、303、305、310、332、333地號 土地及其地上28-l、28-2、28-3、28-4與28-5建號建物，原設定抵押權予被告做為借款之擔保。嗣因該擔保債權屆期，訴外人南亞金屬工業股份有限公司未依約履行清償債務，被告乃請求強制執行上開不動產，案經鈞院以97年度執湘字第85473號執行事件拍賣在案，並於民國98年8月25日作成強制執行金額計算書分配表（下稱系爭分配表）。上開系爭分配表中將 仁德鄉○○段301、302、303、305、310、332、333地號土地及其地上28-l、28-2、28-3、28-4與28-5建號建物，拍賣所得金額2億6,092萬6,000元， 優先分配予原告土地地價稅6,091萬3,936元（表1次序3）及其他稅款13萬3,053元（表2次序3）， 與優先分配予各債權人之執行費合計184萬4,558元，此為原告所不爭執。然原告96年 1月12日以後發生應優先扣繳之地價稅482萬5,114元及房屋稅69萬6,336元， 於系爭分配表中（表1次序5）卻被列為次優債權而全未受償。按96年1月10日修正公布稅捐稽徵法第6條第2項、第3項規定：「土地地價稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受 5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地地價稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」並於96年1月12日生效。次按司法院秘書長96年7月5日秘台廳民二字第0960014033號函釋：「說明：…

一、稅捐稽微法第6條第2項規定適用之時點，限於96年1月12日修正生效後開徵之地價稅、房屋稅始有其適用。二、稅捐稽徵法第6條第2項、第3項規定應優先受償之地價稅、房屋稅，應僅限於就該執行標的物所課徵之地價稅、房屋稅。…」；再按辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4項「土地地價稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。」，足證就該執行標的物於96年1月12日修正生效後開徵之地價稅、房屋稅皆應優先扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。惟系爭分配表中附註三「本分配表一稅款（包含房屋稅、地價稅）列計，依臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會民執類提案第19號研討意見：抵押權於96年 1月12日以前登記完畢，且其抵押權於96年 1月12日以前發生者，本諸信賴保護原則，應不受本次稅捐稽徵法第 6條規定修正之影響，故該受擔保之不動產經法院拍定後，該抵押債權仍應優先於該不動產之房屋稅及地價稅而受償」…。（本執行事件96年1月12日以後發生執行標的房屋稅69萬6,336元、地價稅482萬5,114 元）然：

⒈所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。是信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。且按『任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象需已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍』司法院釋字第525號解釋可資參照。 是以，信賴保護原則之適用，須具備之要件為：１須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含立法、行政或司法行為）；２信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；３信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護，如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致國家依該資料或陳述而為行為；明知國家之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。而系爭分配表中並未說明被告有何信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護，即遽以認定本諸信賴保護原則，將原告96年1月12日以後發生之地價稅及房屋稅列為次優稅款而未予清償，顯屬不當。

⒉被告可得依系爭抵押權獲取利益之要件（即完成拍賣程序有可供分配之價金），於新修正稅捐稽徵法第6條第2項在96年1月12日生效時尚未具備；且新修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護之公益，顯然超越被告預期可獲取之利益。

⑴依司法院大法官釋字第605號解釋稱： 「人民依舊法預期可以取得之利益並非一律可以主張信賴保護，仍須視該預期可以取得之利益，依舊法規所分須具備之重要要件是否已經具備，尚未具備之要件是否客觀上可以合理期待其實現，或經過當事人繼續施以主觀之努力，該要件有實現之可能等因素決定之。準此，欲就法規之修正主張信賴保護者，自須證明其依舊法預期可取得之利益，依舊法規所必須具備之重要要件已然具備，尚未具備之要件客觀上可合理期待其實現，或經過當事人繼續施以主觀之努力，該要件有實現之可能。否則，即無主張信賴保護之餘地。」

⑵稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其『賣得價金』受清償之權。」及「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院，拍賣抵押物，就其『賣得價金』而受清償。」 民法第860條及第873條分別著有規定。準此， 抵押權人取得抵押權之目的，乃在於債務人不履行清償義務時，得就抵押物賣得之價金受清償，且法院執行抵押物拍賣程序之目的，亦在換取價金，以便將之分配予抵押權人。顯見抵押權人因抵押權所可享有之利益，須直至抵押物完成拍賣、變換為價金，方始實現。因此，完成換價程序，有可供分配之價金，自為被告之抵押權獲取利益之要件。

⑶查本件執行拍賣抵押物，於96年1月12日新修正稅捐稽徵法第6條第2項生效時，尚未完成換價程序。故系爭強制執行程序於新修正稅捐稽徵法第6條第2項生效時，並無可供分配予被告之價金可言。準此，被告可得依執行拍賣抵押權獲取利益之要件（即完成拍賣程序，有可供分配之價金），於新修正稅捐稽徵法第6條第2項在96年1月12日生效時尚未具備，且該尚未具備之要件客觀上無法合理期待其實現，亦無法經過當事人繼續施以主觀之努力而實現。

⑷況且，司法院已就修正後稅捐稽徵法第6條第2項規定發布函釋（司法院秘書長96年7月5日秘台廳民二字第0960014033號函），將可優先受分配之房屋稅及地價稅限於96年l月12日修正生效後所開徵者，顯已兼顧公益及私益。

⒊新修正稅捐稽徵法第6條第2項規定之目的，在確保國家財政及避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行等公共利益，縱被告有預期可取得之利益，該利益亦不過為金錢債權之滿足而已。準此，新修正稅捐稽徵法第6條第2項所欲維護之公益，顯然超越被告可獲取之利益，此觀之稅捐稽徵法第6條修法意旨益明。綜上，訴外人南亞金屬工業股份有限公司所有之不動產於96年l月12日之後始拍定，原告96年l月12日後所核定開徵之地價稅及房屋稅，自應適用96年 1月12日修正生效之稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳。 故原告之稅捐債權，應優先於被告之抵押權受償。

（三）證據：提出臺灣台南地方法院民事執行處98年8月24日南院龍97執湘字第85473號函影本、強制執行金額計算書分配表影本暨南亞金屬工業股份有限公司依法核課之地價稅、房屋稅明細表影本各乙份為證。

三、被告方面：

（一）聲明：求為判決如主文。

（二）陳述：基於信賴保護原則， 被告應不受稅捐稽徵法第6條修正規定之影響，故受償之順位仍應優先於96年 1月12日以後所發生之房屋稅與地價稅。

⒈按原告所主張地價稅係為96年1月12日修正施行之稅捐稽徵法第6條第2項規定取得優先受償權，該規定並無溯及既往之效力，僅及於96年1月12日後開徵之地價稅。不溯及既往原則係立法機關制訂法律或其他國家機關適用法律，不得任意擴張法規效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定之定義，依此維持法律生活安定之目的。

⒉次按抵押權係債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權，準此，抵押權係以支配不動產之交換價值確保債權之清償為目的之擔保物權，此與前揭稅捐稽徵法第6條第2項修正目的所揭示之確保國家財政之性質相近，僅一確保私債權，另一則確保公債權，雖公債權所維護之公益較私債權所表彰之個人私益理論上能創造相對多數幸福，但尚難因此即謂法律應全面維護公債權而貶抑私債權，公益優先原則應非毫無限制。

⒊查被告抵押權所擔保之債權係發生在96年1月12日之前，其債權發生時已確定受擔保之抵押權受償順序優於原告所主張之地價稅公債權，此為當時確定之法律關係。故依96年1月12日修正施行之稅捐稽徵法第6條第2項規定，按上揭不溯及既往原則，原已確定之抵押權受償優先順序自不因該規定而發生變動，亦即該修正施行之稅捐稽徵法第6條第2項僅就96年1月12日後發生之抵押債權於執行標的物始生優先受償效力，始符合法律適用原則。

⒋又原告雖主張依司法院秘書長96年7月5日秘台廳民二字第0960014033號函釋『稅捐稽徵法第6條第2項規定適用之時點，限於96年1月12日修正生效後開徵之地價稅、房屋稅始有其適用』等語，惟上開函釋旨在說明於96年1月12日後開徵之地價稅及房屋稅始優先於一切債權及抵押權，至於該日前開徵之地價稅及房屋稅，縱於96年1月12日後始向納稅義務人追償，仍無優先於一切債權及抵押權之效力而言，並非謂該日後開徵之地價稅及房屋稅有優先於先前已發生之抵押債權受償之效力。

⒌被告受抵押權擔保之債權既發生在96年1月12日之前，原告所主張地價稅雖依96年1月12日修正施行生效之稅捐稽徵法第6條第2項規定優先於抵押權，然該規定既無溯及既往之效力，自不應該規定之施行生效而變動原確定之優先受償順序，亦不存在被告應受嗣後之上揭修正規定而承受受償減少損害之法理基礎，是原告主張其地價稅應優先原告之抵押權受分配而請求變更系爭分配表，為無理由。被告有信賴保護原則之適用，並就其受償利益有信賴基礎。且被告有客觀上具體表現之信賴行為。

⒈所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。是信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。查96年1月10日修正公布之稅捐稽徵法第6條第1項、第2項固規定，稅捐之徵收，優先於普通債權；土地地價稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。惟該修正條文既無溯及適用之明文，則本諸法律不溯既往原則，於96年1月12日以前業已登記完畢之抵押權，如符合信賴保護原則之要件，應有信賴保護原則之適用，不受上開修正規定之影響。換言之，該抵押債權人之抵押債權，其受償順位仍應優先於96年1月12日以後所發生之房屋稅與地價稅。應為被告即抵押權人就實行抵押權結果得優先受償之利益之信賴基礎。

⒉查原債權人即亞洲信託投資股份有限公司，於受理訴外人南亞金屬工業股份有限公司申請貸款並承作放款之時點，是發生於96年1月12日稅捐稽徵法修法之前。其係綜合考量訴外人南亞金屬工業股份有限公司之還款能力、信用情形、擔保品價值、如訴外人違約時扣除土地地價稅及執行費用後之擔保品價值等費用成本，而核算出貸款之成數。故原債權人亞洲信託公司實係考量上述所有風險因素之後，方決定貸放之金額、利率及抵押權之設定金額。是以上開情事發生於96年1月12日稅捐稽徵法修正以前，原債權人亞洲信託公司無法計算修正法律而產生之成本，倘因修法之故而增加前貸款之風險，即為將未可測之風險與負擔加諸抵押權債權人，有違信賴保護原則。

⒊又查被告於97年11月26日自亞洲信託公司受讓上開債權暨抵押權。被告係收購金融機構不良債權後再行出售或將抵押物拍賣變價或承受後出售不動產以回收債權為主要業務之資產管理公司，且於收購金融機構不良債權時，必先就債權之相關價值及進行換價程序中所須負擔之費用列入評估，並以之作為出價購買債權之參考。倘因修正稅捐稽徵法第6條第2項而優先於抵押權課徵房價價與地價稅，無疑是將以加諸原債權人之成本負擔及風險，再次轉嫁予被告。

⒋綜上，被告就本案聲請拍賣抵押物，就修正前稅捐稽徵法第6條第1項、第2項之規定， 有具體之信賴行為。嗣後稅捐稽徵法第6條第2項於96年1月10日修正， 抵押物稅捐稽徵法第6條第2項修正後拍定， 適用修正後稅捐稽徵法第6條第2項之規定， 被告之抵押權即受有無法優先於地價稅、房屋稅債權之損失， 被告對於修正前稅捐稽徵法第6條第1項、第2項規定信賴，值得保護，應有信賴保護原則之適用。原債權人亞洲信託投資股份有限公司及被告均無怠於行使債權。

⒈緣執行債務人南亞金屬工業股份有限公司（下稱南亞金屬）以其所有不動產，為向原債權人亞洲信託投資股份有限公司（下稱亞洲信託）借款之擔保，設定三億六千萬元之本金最高限額抵押權，存續期間自81年10月7日至111年10月7日止， 債務清償期依各個債務契約所訂清償日期，並經登記在案。 嗣執行債務人南亞金屬於81年11月4日向亞洲信託借款2億4千5百萬元，並定有借款契約，約定利息、借款期限及違約金等相關規定。詎債務人南亞金屬於82年3月21日起拒不履行繳款義務，原債權人亞洲信託即向台灣台南地方法院以83年執字第3696號聲請拍賣不動產，行使抵押權利以滿足債權。惟該次強制執行事件清償未果，原債權人亞洲信託即陸續再以台灣台南地方法院86年執字第14652號、90執字第27404號及94年執當字第42689號執行有案。

⒉嗣後， 於台灣台南地方法院94年執字第42689號執行程序中，因公告應買程序3個月內無人應買， 視為撤回該案執行。亞洲信託遂於96年7月4日取得台南地方法院所發回之86年執字第14652號債權憑證後，旋即又於同年8月再以前開債權憑證就債務人所有之不動產以台南地方法院96執字第58406號聲請強制執行。 並於96年8月至97年6月11日間陸續進行第1至第3次拍賣及公告應買程序，惟仍因無人應買，原債人亞洲信託求償未果。

⒊亞洲信託於97年10月13日將對債務人南亞金屬及其連帶保證人之債權、擔保物權及其他從屬權利，讓予被告。被告受讓前開債權等權利後，即再於97年10月30日就債務人再次聲請強制執行（案號：97年執字第85473號））。 綜上論結，原債權人亞洲信託及被告自債務人拒不還款之日及受讓債權伊時起，即積極行使抵押權利，且無延宕拍賣抵押物。

（三）證據：提出債權讓與證明書影本、亞洲信託投資股份有限公司96年 8月對南亞金屬公司之不動產聲請強制執行書狀影本、台南地方法院民事執行處96年 執字第58406號通知及公告影本各乙份為證。

四、兩造不爭執事項及爭執內容：

（一）不爭執事項：訴外人南亞金屬工業股份有限公司所有坐落臺南縣仁德鄉○○段301、302、303、305、310、332、333地號土地及其地上28-l、28-2、28-3、28-4與28-5建號建物，原設定抵押權予訴外人亞洲信託投資股份有限公司做為借款之擔保。被告力興資產管理股份有限公司於97年11月間受讓上開債權暨抵押權。訴外人南亞金屬工業股份有限公司擔保屆期未依約清償債務，被告聲請強制執行上開不動產，案經本院以97年度執湘字第85473號執行事件執行拍賣在案，並於98年8月25日作成強制執行金額計算書分配表。依上開分配表仁德鄉○○段301、302、303、305、310、332、333地號土地及其地上28-l、28-2、28-3、28-4與28-5建號建物，拍賣所得金額共計260,926,000元。其分配內容均如上開分配表，除因原告提出本件分配表異議之訴外，其餘並無任何人異議而已確定，而有關本件分配表異議之訴內容所造成兩造利害關變動者則為：

⑴在表1次序3優先分配予原告之土地地價稅60,913,936元。

⑵在表1次序4中，將被告所有第一順位抵押權債權額2億4500萬元，加計自82年3月21日起至98年7月24日止之利息總額440,798,630元、違約金86,335,986元，合計債權總額為772,134,616元，獲分配額198,034,453元，不足分配額為574.100,163元。

⑶在表1次序5中，列載原告對債務人應課徵之次優稅款列計總額為26,389,616元，分配金額為0，不足額仍為稅款全額26,389,616元。

⑷在表2次序3中，列載原告上揭稅款全額26,389,616元，分配得款133,053元，不足額為26,256,563元。

（二）兩造爭執內容：本件原告主張依96年1月12日生效施行之稅捐稽徵法第6條第2項，就拍賣標的自96年1月12日以後所生之地價稅及房屋稅，應優先於抵押權而受償，而本件經拍賣之標的物，自96年1月12日以後所生之地價稅及房屋稅總額為552萬1,450元，此部分應列在被告第一順位抵押權之前受償，認本院民事執行處所作上開分配表將系爭地價稅及房屋稅列在原告第一順位抵押權之後，與修正施行之稅捐稽徵法第6條第2項不合，應將系爭分配表改為如聲明所示內容；被告則以其抵押權設定在稅捐稽徵法第6條第2項修正施行前，基於信賴保護原則，其既有之利益自不因該稅捐稽徵法第6條第2項之修正而受影響等如上所載內容之答辯。是本件兩造之爭點，僅在於系爭稅捐稽徵法第6條第2項之修正，該強制執行事件是否有信賴保護原則之適用為斷。

五、得心證之理由：

（一）按稅捐稽徵法第6條第2項於96年1月12日修正施行前之條文內容為：「土地地價稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先一切債權及抵押權。」嗣經立法院三讀修正通過，並經總統於96年1月10日公佈，並自96年1月12日生效施行之現行條文內容為：「土地地價稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」而其修正理由，依提案之立法委員等說明略為「保國家財政、避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行。」至於「一切債權及抵押權」之範圍為何，是否包含該條項修正施行前已存在之債權及抵押權，或限於條項修正施行後才發生之一切債權及抵押權，則因稅捐稽徵法施行法並未隨同修正或補充，而立法院相關立法委員之提案內容及討論過程中，亦無相關之規定或說明，則該修正施行之稅捐稽徵法第6條第2項所謂「一切債權及抵押權」是否包含該條項修正施行前已存在之債權及抵押權，即非全無疑義，尚不得謂無論抵押權設定於該條項修正施行前後，所有96年1月12日以後所生之地價稅、房屋稅均優先於抵押權。

（二）按債務人之財產為全體債權人之求償標的，在無法足額清償之情況下，其債權之分配因依一定之次序，造成債權人間受償數額之差異，而就債務人而言，因不足清償而繼續負有債務，其債務總額並無差異，利害關係僅存在於債權人間所餘未獲清償之債權額不同而已。惟因未獲清償之債權苟係應繳納之稅捐，則依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，司法機關或財政部可函請內政部入出境管理局限制其出境，是以立法院第6屆第4會期為解決債務人遭受限制出境之困境，並確保國家稅收之目的，由39位立法委員聯合提案後，三讀通過稅捐稽徵法第6條之修正，而在同一會期之提案中，同為解決債務人或企業負責人遭受限制出境之窘境，另有立法委員分別提案，就稅捐稽徵法第23條之修正案、稅捐稽徵法第24條之修正案、提案制定限制欠稅營利事業負責人出境實施條例草案等等。惟欠稅之債務人是否應予限制出境，核與債務人所負總債務無涉，即在債務人無法足額清償所負債務之情況下，債務人之財產究應優先清償何項次之債權人或積欠之稅捐，對債務人所負債務總額並無差別，其利害關係僅存在於國家之稅收及債權人所得實現之數額而已。亦即如稅捐優先於抵押權而受清償，則抵押權人所得受償之數額即變少，而稅捐如未優先於抵押權受分配，則抵押權人所得受償之數額即變多，稅捐是否優先分配，其直接利害關係人僅為抵押權人而已。

（三）按稅捐稽徵法第6條第2項固修正「土地地價稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」然①所謂「一切債權及抵押權」是否包含該條項修正施行前已存在之債權及抵押權？②所謂「地價稅」、「房屋稅」是否包含債務人在修正施行前後所應繳之全部名為「地價稅」、「房屋稅」之稅捐，抑或限於拍賣標的所積欠之「地價稅」、「房屋稅」等等疑義，均無相關文憲或立法資料等足資足供參酌判認，是以司法院秘書長96年7月5日秘台廳民二字第0960014033號函釋：「說明：…一、稅捐稽微法第6條第2項規定適用之時點，限於96年1月12日修正生效後開徵之地價稅、房屋稅始有其適用。二、稅捐稽徵法第6條第2項、第3項規定應優先受償之地價稅、房屋稅，應僅限於就該執行標的物所課徵之地價稅、房屋稅。…」，此份函釋無寧係基於「法律不溯既往」之帝王條款，針對上揭第②所謂「地價稅」、「房屋稅」是否包含債務人在修正施行前後所應繳之全部名為「地價稅」、「房屋稅」之稅捐，抑或限於拍賣標的所積欠之「地價稅」、「房屋稅」之疑義所為。是就上揭①所謂「一切債權及抵押權」是否包含該條項修正施行前已存在之債權及抵押權部分之疑義，雖迄無有權解釋或司法判例可資遵循，然適用上仍應遵守「法律不溯既往」之精神為之。

（四）誠如上述，本件「地價稅」、「房屋稅」是否優先於抵押權而受分配，其利害關係僅存在於國家與抵押權人間，就系爭本院97年度執字第85473號強制執行事件，該債務人96年1月12日以後應繳納之「地價稅」、「房屋稅」總額552萬1,450元，依原告之主張，無異由抵押權人拿出該數額代債務人繳納予國家，直接造成抵押權人之財產減少，而國家實現應收之稅捐，此自屬不利於抵押權人之結果，亦即依原告之主張，使抵押權人之權利較稅捐稽徵法第6條第2項修正前減少，有違「法律不溯既往」之精神，實不足取。

（五）再人民之財產權應予保障，為憲法第15條所明定，此財產權包含現存財產及日後已確定可取得之財產。本件被告對債務人之抵押債權，其債權本金即達2億4500萬元之數，而計算至稅捐稽徵法第6條第2項修正施行前之96年1月11日止，利息總額為371,983,836元，違約金總額為74,215,504元，即在前之96年1月11日止，被告對債務人之抵押債權總額（含本金、利息及違約金）為691,199,340元，此為該抵押權於稅捐稽徵法第6條第2項修正施行前所擔保之債權，而系爭執行案件經分配結果，債權人即被告僅於分配表1次序4獲分配198,034,453元，非但未達上揭債權總額，即連債權本金245,000,000元亦無法獲足額清償，苟將稅捐稽徵法第6條第2項修正施行後之地價稅、房屋稅總額5,521,450元優先於被告之抵押債權為分配，則被告之抵押債權受償金額將減少5,521,450元，僅受分配192,513,003元，而其未受償債權額增加5,521,450元而成為579,621,726元。雖帳面債權人仍對債務人擁有該債權數額，惟實際上誠如提案修法之立法委員所言，該些受強制執行之債務人大多無其他財產另供清償，該債權數額對債權人並無何實益存在，此結果，無異將該債權人即被告之可獲分配之分配款減少5,521,450元，因稅捐稽徵法第6條第2項之修正而將該數額移轉予國家機器，此誠屬違反憲法所定人民之財產權應予保障之目的，苟此結果為立法諸公在該條項修正前所可預見，應會作一適當之處置，不至造成損人民之財產而豐國家之稅收之結果，而造成違憲之疑。

（六）況系爭抵押債權債權人就抵押權之實行，無論係被告或其前手均無怠惰遲延之情事，此亦為原告所不爭執，且其聲請強制執行始於本院86年度執字第14652號拍賣抵押物事件，早在稅捐稽徵法第6條第2項修正施行前，其所以未能完成拍賣獲償，純係拍賣標的歷經數次執行程序仍未能順利賣出之緣故，被告及其前手等歷次抵押債權人毫無可歸責之事由存在，苟僅因該法規之修正，造成抵押債權人減少分配5,521,450元，對抵押債權人至屬不公。

（七）綜上各點所述，稅捐稽徵法第6條第2項之修正內容，因未同時在施行細則明定相關細節，造成該條項之修正存在①所謂「一切債權及抵押權」是否包含該條項修正施行前已存在之債權及抵押權？②所謂「地價稅」、「房屋稅」是否包含債務人在修正施行前後所應繳之全部名為「地價稅」、「房屋稅」之稅捐，抑或限於拍賣標的所積欠之「地價稅」、「房屋稅」等二項疑義，基於法律不溯既往原則及憲法保護人民財產權之目的，應解釋為稅捐稽徵法第6條第2項修正施行，不得妨害抵押債權本金及已屆期而尚未獲清償之利息、違約金。依此原則，則原告主張系爭拍賣標的自稅捐稽徵法第6條第2項修正施行後應徵收之地價稅、房屋稅總額5,521,450元，應優先於被告之抵押債權為分配，請求將該稅款列在表1次序4優先分配，其次被告之抵押債權列在表1次序5而為分配云云，自不足採，原告本件之請求為無理由，應予駁回。

六、關於訴訟費用之負擔部分，本件原告之訴既無理由而經判決駁回，則其所繳納之第一審裁判費55,747元亦應由原告負擔，爰依職權宣告之。

七、因本案事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，均毋庸再予審酌，附此敘明。

八、結論：原告之訴為無理由，並依民事訴訟法第78條，判決如主文。