最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1003號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1003號

上訴人

劉桂霞

上訴人

饒達智

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間遺產稅事件，上訴人等對於中華民國99年3月11日臺中高等行政法院98年度訴字第436號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人等之被繼承人饒鴻賓於民國（下同）95年3月6日死亡，上訴人等於95年8月16日及同年月21日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）59,806,458元、扣除額7,336,486元，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲漏報存款32,928元及投資22,789,772元，核定遺產總額82,629,158元、扣除額6,086,486元，應納稅額22,057,895元，並經被上訴人處罰鍰9,357,300元。上訴人等不服，就遺產總額扣減投資、死亡前未償債務扣除額及罰鍰申經復查，經轉正遺產總額扣減投資（保單帳戶價值）為遺產總額扣減其他財產（保單帳戶價值）及追減罰鍰1,871,455元，其餘未獲變更，上訴人等猶未甘服，就遺產總額扣減其他財產（保單帳戶價值）及罰鍰提起訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟又遭原審駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人等起訴主張：㈠保單部分：被繼承人饒鴻賓之國泰人壽富貴保本投資鏈結壽險（下稱國泰人壽保單）及富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險A型（下稱富邦人壽保單）都指定受益人為上訴人等2人，故依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款等規定，人壽保險之保險給付，不應計入遺產總額核課遺產稅，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。按保險人訂立投資型保險契約時既須依保險法第22條規定收取保險費；且連結投資標的之專設帳戶，其資產價值仍須依據「保險業各種準備金提存辦法」第19條及行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）93年10月20日金管保一字第09302500081號函規定，提存投資型保險價值準備金，核與保險法第11條所稱各種責任準備金之性質並無二致；再衡諸保險法第123條第2項規定，有關投資型保險契約「投資部分」之保單帳戶價值於保險事故發生時，其有指定受益人者，不問保險人係根據投資部分或（及）壽險部分之保單價值計算而給付保險金予受益人，該保險金均屬基於保險契約所為之「保險給付」性質，自非被保險人遺產範圍，不應併入遺產總額核課遺產稅。被上訴人率將被繼承人饒鴻賓生前投保，且已指定受益人之富邦人壽保單認屬被繼承人之投資，並謂上訴人等漏報該筆遺產，應予處罰云云，顯違行政程序法第96條第1項第2款規定。況上訴人等在96年10月22日下午2時半接到被上訴人遺產稅核定通知書及罰鍰處分書前，已自動補申報。又依行政院96年12月20日之決議文及98年4月29日經濟日報報導，財政部與金管會達成共識基於遺產及贈與稅法不對人身保險課徵原則，投資型保單全數視為保險給付給予受益人，應依法免徵收遺產稅。95年起實施最低稅負制，依97年1月15日金管會針對被保險人身故理賠金部分，只要是投資型保單所理賠之保險金，無論是壽險保障或是投資基金之部分，理賠額度在3,000萬元以內不予以課稅，依法免徵收遺產稅，是被繼承人饒鴻賓生前投保保險總理賠金在3,000萬元以內可享免課徵遺產稅之優惠。再者，饒鴻賓醫師身體健康且非帶病投保，簽約期間被繼承人無重大疾病，係意外跌倒造成腦出血，手術後院內感染死亡，投保事務皆由被繼承人本人親自處理，被繼承人購買保險之行為，應屬合法免稅。㈡罰鍰部分：被繼承人饒鴻賓往生後，上訴人等先依規定向被上訴人申請被繼承人饒鴻賓財產歸戶及所得資料清單，並於95年8月16日，向被上訴人申報遺產稅，在被繼承人饒鴻賓財產歸戶及所得資料清單內，並無被上訴人認為漏報被繼承人饒鴻賓之存款32,928元、富邦人壽保險理賠金22,789,772元及國泰人壽保單2,000,000元等資料。申報時也完全不知道有存款、富邦人壽保險理賠金及國泰人壽保單等3筆資料。上訴人等在發覺後都立即自動於收受被上訴人之遺產稅核定通知書及罰鍰處分書之前都已先補申報在案，按行政罰法第7條第1項及稅捐稽徵法第48條之1規定，被上訴人自不得逕予處罰。㈢撤銷行政救濟期間之加計利息部分：依遺產及贈與稅法第30條規定應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。被上訴人不但未依法在利率有變動時依變動後利率計算，而採用96年12月28日之最高利率計算利息，計算利息時又多算一天利息。復查依規定應在2個月內審查完成，如以61天（二個月）計算利息只有96,583元，因被上訴人延到475天，其利息高到752,083元，二者相差655,500元。如依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算474天之利息為588,088元，與被上訴人應繳752,083元，前後二者相差163,995元等語，本案復查決定及訴願決定均顯有違誤，自難令人甘服，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人則以：㈠遺產總額部分：查被繼承人饒鴻賓於95年3月6日死亡，生前於93年12月14日以其本人為要保人及被保險人，並指定上訴人等為受益人，以躉繳方式繳納保險費，其中保費費用及投資保費各為600,000元及19,400,000元，向富邦人壽公司投保富邦人壽保單之保險金額20,000,000元，以保險承保日為投資基準日，投資3筆投資標的。次查，系爭保單為投資型保險商品且被繼承人躉繳保費後享有隨時終止契約並有依贖回時點計算保單帳戶價值之權利，截至被繼承人死亡日止，系爭保單之投資部分保單價值為22,789,772元，壽險部分無保單價值，且本件理賠金額係依所有投資標的之單位淨值乘以單位數計算而得，亦即保單帳戶價值，核其性質與投資基金無異。按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條立法意旨，係為保障並避免被保險人即被繼承人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。本件被繼承人投保系爭保單時已高齡84歲，顯係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以圖減輕原應負擔之遺產稅負，與上揭規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符，基於實質課稅及公平正義原則，原核定將系爭保單帳戶價值併計遺產總額課稅並無不合。又本件系爭保單實質為基金投資，其中連結多種基金為投資標的，且係依繼承發生日該保單帳戶價值併計遺產課稅，與單一投資標的仍有不同，其財產種類應轉正為其他財產。另查遺產及贈與稅法第30條第3項之規定係規範分期繳納案件應加計利息徵收，其計算利息應適用何種利率，本件並非經申請核准分期繳納案件，不適用前揭規定，又本件上訴人等提起復查時並未繳納本稅，依據稅捐稽徵法第38條第3項規定應加計行政救濟利息徵收，並無不合，上訴人等主張容有誤解。次查上訴人等業已對本稅部分提起行政救濟，該加計利息部分之處分不生效力，被上訴人已函知上訴人等在案。㈡罰鍰部分：上訴人等於95年8月16日申報遺產稅，於同年月21日補申報同為投資型保險商品之國泰人壽保單2,000,000元，旋即於同年月25日向富邦人壽公司申請理賠，該公司於同年9月6日理賠給付24,529,625元，惟迄至本件遺產稅申報期限同年9月6日止均未申報系爭富邦人壽保單，上訴人等縱非出於故意，仍難卸過失責任。次查，富邦人壽公司依要保書約定方式每季將系爭富邦人壽保單之保單帳戶價值郵寄至同上訴人劉桂霞之收費地址，上訴人等對系爭富邦人壽保單難謂不知情，況遺產稅係採主動申報制，繼承人依法負有據實申報之公法上義務，並應就該法定義務盡相當之注意，此一公法上義務不待稽徵機關促其申報即已存在，縱令繼承人認系爭富邦人壽保單屬不計入遺產總額之範圍，亦應依規定申報於遺產稅申報書中，惟上訴人等均未申報或揭露，依前揭規定，自應受處罰，原處罰鍰9,357,300元原無違誤，惟「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」既經財政部修訂，依前揭規定，應按本件所漏稅額9,357,307元重行核處0.8倍罰鍰7,485,845元，復查後乃予追減1,871,455元。又查，上訴人等申報遺產稅及補申報遺產稅日期為95年8月16日及同年月21日，並無系爭保險給付之申報或補申報資料，上訴人等主張其已補申報系爭保險給付等詞核不足採。又縱上訴人等所言為真，惟查本件調查基準日為95年8月30日，上訴人等若於被上訴人所屬民權稽徵所調查後始於96年5月16日補申報，亦無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用等語，聲明求為判決駁回上訴人等之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關遺產總額-其他財產（保單帳戶價值）部分：查被繼承人饒鴻賓於95年3月6日死亡，生前於93年12月14日以其本人為要保人及被保險人，並指定上訴人等2人為受益人，以躉繳方式繳納保險費20,000,000元，其中保費費用及投資保費各為600,000元及19,400,000元，向富邦人壽公司投保富邦人壽保單，保險金額20,000,000元，以保險承保日為投資基準日，並選擇3筆投資標的。次查，系爭保單為投資型保險商品且被繼承人躉繳保費後享有隨時終止契約並有依贖回時點計算保單帳戶價值之權利，截至被繼承人死亡日止，系爭保單之投資部分保單價值為22,789,772元，壽險部分無保單價值，且本件理賠金額係依所有投資標的之單位淨值乘以單位數計算而得，亦即保單帳戶價值，核其性質與投資基金無異。本件被繼承人投保系爭保單時已高齡84歲，顯係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以圖減輕原應負擔之遺產稅負，與上揭規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符，上述保險均係投資型保險，從而基於實質課稅及公平正義原則，原核定將系爭保單帳戶價值22,789,772元併計遺產總額課稅並無不合。上訴人等被繼承人饒鴻賓所投保之上開保險，形式上雖具人壽保險之外觀，惟無涉社會互助及風險分擔之保險精神，實質上乃係其財產之轉換，核與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條立法本旨不符，基於租稅公平起見，自無該等規定之適用，以符實質課稅原則，上訴人等所為主張並非可採。從而，被上訴人將上開保險給付予以併計入上訴人等被繼承人饒鴻賓遺產總額課稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人等猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。㈡有關罰鍰部分：經查，本件上訴人等除於95年8月16日辦理遺產稅申報外，復於95年8月21日補報國泰人壽保單，旋即於95年8月25日向富邦人壽公司申請系爭富邦人壽保單之理賠，經該公司於95年9月6日理賠給付24,529,625元。次查系爭富邦人壽保單第11條規定富邦人壽公司應依要保書約定方式每季通知要保人保單帳戶價值，以上訴人劉桂霞與被繼承人共同居住，且於申報遺產稅後未及10日即向富邦人壽公司申請理賠，其對於系爭富邦人壽保單之存在，實難謂不知情。又前開國泰人壽保單係投資型保險商品，由被繼承人於94年11月22日以躉繳方式繳納保費2,000,000元，實質上亦屬投資理財性質，上訴人等既補報國泰人壽保單，對同性質之系爭富邦人壽保單卻漏未申報或揭露，殊難謂其無故意或過失。至於上訴人等主張其已於96年5月16日補申報系爭保險給付乙節縱所言為真，惟被上訴人業於95年8月30日進行本案之調查，上訴人等係於調查後始補報，核無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用。再遺產稅係採主動申報制，繼承人依法負有據實申報之公法上義務，並應就該法定義務盡相當之注意，此一公法上義務不待稽徵機關促其申報即已存在，縱上訴人等認為系爭富邦吉祥保單非屬遺產課稅範圍，亦應依規定揭露於遺產稅申報書中不計入遺產總額之欄位，惟上訴人等並未申報或揭露，是上訴人等縱非出於故意，亦難卸其過失之責，從而被上訴人初查按所漏稅額9,357,307元處1倍之罰鍰，復查時依新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，重行按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計7,485,845元，追減罰鍰1,871,455元，經核並無違誤。上訴人等所為主張亦無足採，其訴請撤銷為無理由，應予駁回。㈢另查遺產及贈與稅法第30條第3項之規定係規範分期繳納案件應加計利息徵收，其計算利息應適用何種利率，本件並非經申請核准分期繳納案件，不適用前揭規定，又本件上訴人等提起復查時並未繳納本稅，依據稅捐稽徵法第38條第3項規定應加計行政救濟利息徵收，並無不合，因兩者規定關於計算利息適用之情形不同，所應適用之利率亦不同，尚不得互相援引適用。次查上訴人等業已對本稅部分提起行政救濟，該加計利息部分之處分不生效力，被上訴人另已函知上訴人等在案。綜上，上訴人等所訴均無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人等訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴意旨略以：㈠遺產總額部分：系爭富邦人壽保單屬保險法第123條第2項所稱投資型保險商品，以保險法之體系解釋來看，顯屬人壽保險產品之一種，如保險契約符合指定受益人之要件時，則符合保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款規定，不應將該保險契約之保險金計入遺產總額核課遺產稅。保險契約中所定之保險金額應視為人壽保險部分，高於保險金額差額始為投資部分保單價值，而非如原判決將被繼承人之身故保險金全數視為投資部分保單價值，而認系爭保單與投資基金無異。且縱認系爭保單帳戶價值皆屬投資部分保單價值，亦不應影響其保險給付不計入遺產總額之權益，原判決逕以系爭保單係投資型保險即認無免稅之適用，有違法律保留原則。次按憲法第19條、稅捐稽徵法第12條之1第1項規定、司法院釋字第420號、第432號解釋意旨，租稅法律主義應修先適用，次依立法目的為之，再就經濟上意義及實質課稅公平原則解釋，是實質課稅原則不能補正課稅構成要件之欠缺，否則即有違法安定性之要求，查保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款規定指定受益人之人壽保險金得不計入被繼承人遺產，並未有投保年齡或保險給付金額上限等限制，如有必要進行限制，則從租稅法律主義或法律保留原則而言，均應透過立法程序修改法律始得為之。如允認行政機關濫用實質課稅原則將造成課稅手段目的間不合乎比例原則，甚將使法律安定性遭到破壞，是實質課稅原則之適用應加限制。㈡罰鍰部分：按財政部臺灣省中區國稅局95年6月20日中區國稅二字第0950027933號函釋意旨，縱稅務機關得援引實質課稅原則，惟基於尊重當事人間私法約定，如欠缺積極證據顯示規避遺產稅係繼承人所為，則應免就避稅行為論罰，是原處分逕行處罰有違上開函釋，違反依法行政原則。另被上訴人主張之調查日為內部函查、調卷、調閱行為之日，按稅捐稽徵法第11條之5規定被上訴人進行調查前應書面通知被調查人，竟未為之，又以該日為認定補申報之基準日實有爭議，且被上訴人主張之調查基準日係在遺產稅申報期限屆滿日之前，在期限屆滿前如查核有短漏報遺產，應以愛心輔導原則通知納稅義務人補報，而非逕予處罰等語。

六、本院按：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：．．．約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。．．．」、「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額7百萬元；．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款及第18條第1項前段所規定。又按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」保險法第112條定有明文。次按保險法施行細則第14條規定：「本法第123條第2項及第146條第5項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」

㈡又按，保險之目的在分散風險消化損失，即以較少保費獲得較大保障。保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應係指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人，該保險金額得不作為被保險人之遺產，乃考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅。惟並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故而對於為規避遺產稅投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。查系爭保單名稱記載為變額萬能終身壽險A型，其契約第2條名詞解釋「投資標的：（如附件2）」、「運動債券之投資日及投資起始日。投資起始日係指該運動債券第1次提供投資之日。」、「評價時點：本契約所稱評價時點分為買入評價時點、贖回評價時點及轉換評價時點3種，各評價時點之淨值、匯率及交易作業完成日規模如附件3。」、「投資金額：係指依要保人所設定欲投入各投資標的之金額。」「保單帳戶價值：係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總額。．．．」，其契約第11條契約的終止：「要保人於本契約有效期間內得申請終止本契約．．．依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值，於交易完成日起算10日內償付之。．．．」，再參酌上訴人等之被繼承人簽署系爭保單併存之另一文件，即「富邦吉祥變額萬能終身壽險－－重要事項告知書」壹、「雙方權利義務欄」第2條載明：「本保險之保單帳戶價值為依所有投資標的各投資標的單位淨值乘以保單帳戶中該投資標的之單位數計算而得之總額，因此，保單帳戶價值將受投資標的價格及匯率影響，亦將因相關費用的收取而減少，要保人須自行承擔該部分之風險。」（以上見訴願卷第30頁以下）。足知保險人給付之保險金額涉及投資結果之評價，是系爭保單為投資型保單，被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且須自行承擔投資風險，核屬投資型保險商品，可見被繼承人所購買之系爭保單係以投資理財為主要目的，保險受益人難認受實質上之保障，而與一般社會正常情況之壽險之保險受益人認受實質上保障者有異。系爭保單實係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭保單之設計既為投資型保險，以投資理財為主要目的，即與保險法人壽保險制度之設計及宗旨未合，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款立法意旨不符，自不能不計入遺產總額。上訴意旨主張系爭保單屬保險法第123條第2項所稱投資型保險商品，屬人壽保險之產品，如契約符合指定受益人要件時，即符合保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，系爭保單之保險金給付自不應計入遺產總額核課遺產稅等語，容有誤稱保險法人壽保險制度之設計及宗旨情形，要屬主觀歧異法律見解，要無足採。

㈢次查，原判決除審酌系爭保單截至被繼承人死亡日（95年3月6日）止，本件理賠金額係依所有投資標的之單位淨值乘以單位數計算而得，其中投資部分保單價值高達為22,789,772元，惟壽險部分竟無保單價值外，復參酌本件被繼承人投保系爭保單時年事已達84歲等因素，始據以認定上訴人等之被繼承人係藉私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質不相當之法律方式，目的在圖減輕規避原應負擔之遺產稅，而非單純節稅，與上揭規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符，因認原處分基於實質課稅及公平正義原則，將系爭保單帳戶價值22,789,772元併計遺產總額課稅，並將其論斷得心證之理由詳載在判決書中，其認事用法，核與論理及經驗法則無違，亦無判決理由不備，判決不適用法規或適用法規不當之違法情形。上訴意旨主張保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款，僅規定被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額得不計入被繼承人之遺產，未能任何定性或定量，如有必要對之進行限制，應透過修法之方式為之，不能以實質課稅原則填補，破壞稅捐法定主義等語。惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。上訴意旨對此，乃主觀法律歧異見解問題，容亦有誤解實質課稅原則及租稅法定主義情形，委無足採。

㈣末查，按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第48條之3前段、遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。又「短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」亦為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。查，上訴人等除於95年8月16日辦理遺產稅申報外，復於95年8月21日補報國泰人壽保險股份有限公司「國泰人壽富貴保本投資鏈結壽險（甲型）」（下稱國泰富貴保單），並旋即於95年8月25日向富邦人壽公司申請系爭富邦吉祥保單之理賠，經該公司於95年9月6日理賠給付24,529,625元，是其對於系爭保單存在情形，實難諉不知情。再者，上訴人等前開國泰富貴保單亦為投資型保險商品，亦由被繼承人於94年11月22日以躉繳方式繳納保費2,000,000元，上訴人等既補報國泰富貴保單，對同具投資型商品性質之系爭保單卻漏未申報，原判決因認難謂無故意或過失，堪認有據。次查，被上訴人係於95年8月30日進行系爭保單遺產稅之調查，而上訴人等係於被上訴人調查後始補報系爭遺產稅，為原審本於職權調查所審認之事實，自與稅捐稽徵法第48條之1：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」規定未符，並無免罰規定之適用。上訴意旨主張依稅捐稽徵法第11條之5，被上訴人應於進行調查前以書面通知被調查者之調查事由及範圍，上訴人等均未收到任何被上訴人之調查通知，被上訴人逕予裁罰顯然違反正當法律程序等語。惟按稅捐稽徵法第11條之5，係於原處分作成之後之99年1月6日始修正公布；該條亦明定，「通知調查將影響稽徵或調查目的者」例外得不予通知，即賦予稽徵機關對於應否於調查前通知，有裁量之餘地。而稽徵機關對系爭保單案件是否已經進行調查，乃事實問題，本件上訴人等是否已符合稅捐稽徵法第48條之1「於本件調查前繳納稅負」之要件事實，自仍以原處分作成時之事實為據。原判決以上訴人等如認系爭保單非屬遺產課稅範圍，非不得依規定揭露在遺產稅申報書中「不計入遺產總額」之欄位，因認上訴人等並未申報或揭露，有應注意、能注意而未注意，亦難卸其過失之責；被上訴人復查時依新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，重行按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計7,485,845元，追減罰鍰1,871,455元，即無不合。難認原處分有上訴意旨所稱違反正當法律程序之違法情形。

㈤綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人等在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人等在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人等對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人等之上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異