最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第599號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第599號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

梁忠森

被上訴人

勝旭興業股份有限公司

代表人

蔡榮蔚

訴訟代理人

陳禮海

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月6日臺北高等行政法院98年度訴字第1009號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人辦理90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）68,759,710元、營業成本67,172,859元、非營業收入總額2,678,668元及全年所得額虧損741,885元，上訴人初查依其申報數核定。嗣上訴人查得被上訴人虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，重行核定營業收入淨額3,694,182元、營業成本1,402,294元及營業淨利1,117,218元，另按虛開統一發票金額65,065,528元之8％核算收益5,205,242元，核定非營業收入總額7,883,910元、全年所得額5,168,394元及應補稅額1,282,098元，並按所漏稅額176,259元處1倍之罰鍰176,200元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告（即上訴人）負擔。」，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：其90年度全年度之進貨及銷貨各為21筆，其資金之流程均有脈絡可尋，被上訴人之進、銷貨來往廠商亦均為合法廠商，上訴人核認被上訴人「虛進、虛銷」，顯有違誤；被上訴人86至90年度之帳簿憑證置於租用之三重市（現為新北市○○區○○○○○○街16之7號之倉庫，嗣因該址於92年間發生火災所有帳證均被焚燬，火災發生後，上訴人所屬三重稽徵所依被上訴人之申請，曾派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1月6日北區國稅三重一字第09001005號函。被上訴人歷來之經營活動中，均未涉有任何一項不法動機，上訴人僅憑臆測即認為被上訴人90年度有虛進虛銷情事，除補稅外並處罰鍰，於法未合等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、上訴人則以：被上訴人90年度明知無進銷貨事實，與尚德實業股份有限公司（下稱尚德公司）、騰元電子股份有限公司（下稱騰元公司）、嘉音貿易有限公司（下稱嘉音公司）、及誼城興業股份有限公司（下稱誼城公司）等相互循環開立進銷項統一發票，製作不實收付款憑證，其中虛進部分分別為：誼城公司32,503,200元、騰元公司30,423,650元、尚德公司10,399,689元及嘉音公司7,805,820元，合計81,132,359元；虛銷部分分別為：誼城公司30,483,700元、堅威公司23,789,344元、聚群公司7,037,100元及尚德公司3,755,384元，合計65,065,528元；被上訴人雖提示統一發票及華南商業銀行南三重分行存摺等資料影本供核，惟仍未提示買賣合約書、報價單、送貨單及交貨請款單等文件，並提示系爭進項發票及其對應之銷貨發票等相關帳簿憑證及表冊供核。被上訴人雖主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀，致無法提示相關年度之帳證云云。惟系爭災害場所非屬固定營業場所，被上訴人未將法定帳簿留置於營業場所，顯違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。上訴人以被上訴人虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，致漏報所得額705,037元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰176,200元，核無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)上訴人認被上訴人有兼營「販賣統一發票」業務之事實，具備「虛設行號」之重要特徵。與其往來之誼城公司、騰元公司、尚德公司、嘉音公司、堅威公司、聚群公司等亦為「虛設行號」。上揭公司與被上訴人間利用彼此相互進、銷之行為掩飾其等販賣統一發票營利。故上訴人將被上訴人對上開公司所為之進貨行為，認定為虛偽之進貨，而自其申報之營業成本金額中扣除。又將被上訴人銷貨予上開公司之行為，認定為虛偽之賣出，真正之目的是間接虛開銷項統一發票予第三人，使該等第三人得以用此不實進項統一發票，扣抵進項稅額。因此將此等銷貨金額自被上訴人申報之營業收入中剔除。另被上訴人開立銷項統一發票供身分不明之第三人逃漏營業稅，依日常經驗法則觀之，一定有取得對價，惟限於資訊取得之困難，不知其具體金額，因此按財政部頒布之標準，以上開開立銷項統一發票金額之8%推計設算被上訴人不法之違章業外收入。

(二)惟本件姑且不論被上訴人進貨及銷貨之真實性如何，上訴人始終無法證明被上訴人或誼城、騰元、尚德、嘉音、堅威、聚群多家公司中之任何一家公司，有出售銷項統一發票而獲利之客觀事實，其整個核課處分之推論基礎即無所附麗，無從導出被上訴人逃漏營利事業所得稅之結論。固然被上訴人有很多難以用經濟法則來說明之交易行為（例如交易之資金流程，被上訴人付出之貨款是向同一集團公司之股東借貸而來，最後又流回該股東。或者被上訴人自同一集團公司取得售貨價金最後又支付予同一集團之公司或股東，甚至有未收取價款，而認列呆帳者，另外交易貨物內容龐雜，有電子零件、推高機等機器設備及農產品，與公司以經營本業為主之正常情況有極大之出入），但從舉證責任之客觀配置言之，上訴人亦無法確切證明，其事實認定結果符合經驗法則。況上訴人認為被上訴人申報之營收內容，所表徵之交易活動有虛偽，但又無法確定虛偽交易所創造之不法所得，是其對本件之事實認定，實與日常經驗法則有悖。從而，本件原補稅及裁罰處分尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，並發回上訴人重為決定，以資適法。

五、本院查：

(一)按行為時(下同)所得稅法第83條規定：「(第1項)稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……(第3項)納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」而「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」「本部78年6月24日臺財稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」亦經財政部78年6月24日臺財稅第781146897號及86年7月2日臺財稅第861904334號函釋在案。究其函釋內容，無非針對以虛開發票為業之營利事業，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準，按諸司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，自得適用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋就虛開統一發票之行為核定所得額。

(二)復按我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度，始得為終局判決。且依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。本件訴願決定及原處分是否適法，關鍵並非被上訴人與其往來之誼城公司、騰元公司、尚德公司、嘉音公司、堅威公司、聚群公司等是否均為「虛設行號」？而係在於被上訴人90年度是否確實有與尚德公司、騰元公司、嘉音公司、及誼城公司等有相互虛進、虛銷情事？其中虛進部分是否如上訴人所稱分別為：誼城公司32,503,200元、騰元公司30,423,650元、尚德公司10,399,689元及嘉音公司7,805,820元，合計81,132,359元？又虛銷部分是否亦如上訴人所稱分別為：誼城公司30,483,700元、堅威公司23,789,344元、聚群公司7,037,100元及尚德公司3,755,384元，合計65,065,528元？茍被上訴人確有上開虛進、虛銷情事，則上訴人依上開函釋，按虛開統一發票金額65,065,528元之8％核算收益5,205,242元，據以核定被上訴人之全年所得額及應補稅額，並按所漏稅額處以罰鍰，於法即無不合。故關於被上訴人是否有上開虛進、虛銷情事，原審自應依法調查認定，俾據以適用法令。

(三)乃原判決固載：固然被上訴人有很多難以用經濟法則來說明之交易行為（例如交易之資金流程，被上訴人付出之貨款是向同一集團公司之股東借貸而來，最後又流回該股東。或者被上訴人自同一集團公司取得售貨價金最後又支付予同一集團之公司或股東，甚至有未收取價款，而認列呆帳者，另外交易貨物內容龐雜，有電子零件、推高機等機器設備及農產品，與公司以經營本業為主之正常情況有極大之出入）等語，然最終並未就被上訴人是否有上開虛進、虛銷情事為調查審認，已有未洽。又原判決再認：本件姑且不論被上訴人進貨及銷貨之真實性如何，上訴人始終無法證明被上訴人或誼城、騰元、尚德、嘉音、堅威、聚群多家公司中之任何一家公司，有出售銷項統一發票而獲利之客觀事實，其整個核課處分之推論基礎即無所附麗，無從導出被上訴人逃漏營利事業所得稅之結論云云。惟查：依前述說明，本件被上訴人如確有非法出售或虛開統一發票情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依上開函釋核定所得額。是原判決以上訴人無法證明被上訴人有因出售統一發票而獲利之客觀事實，而撤銷訴願決定及原處分，適用法規亦有不當。

(四)又「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」為行為時所得稅法第10條第1項所明定。另「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條亦定有明文。查被上訴人存放86至90年度帳簿憑證之倉庫雖遭祝融焚燬，然上訴人則於原審主張：依卷附被上訴人92年8月1日請上訴人所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被上訴人所書三重稽徵所93年4月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7號，與被上訴人事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之2號，顯有不符；被上訴人雖又稱「臺北縣三重市○○街16之7號」為「臺北縣三重市○○街16之2號」之一部分，乃因受火災波及而焚燬云云，然依卷附被上訴人93年1月30日函具上訴人所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7號係被上訴人專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又被上訴人之負責人蔡榮蔚因系爭火災赴板橋地院檢察署協助調查，亦稱「……該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞……僅一禮拜去巡查一次、二次……」等語，亦有板橋地院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，被上訴人未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，其得否以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責？亦非無疑。又依上訴人卷附審查報告，與被上訴人相關交易之營利事業誼城、尚德等公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚燬而向上訴人所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，亦有違常情。究竟實情如何？原審就此均未調查審認，亦有未洽。

(五)綜上，原判決既有上開違誤，並其違法影響判決結論，故上訴意旨指摘原審判決違法，求予廢棄，即有理由；本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原審判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。又上訴人稱：被上訴人90年度營利所得稅結算申報列報之營業收入高達68,759,710元，惟被上訴人未列報薪資支出，另租用之三重市○○街16之7號房屋，每月亦僅支付租金2千元，又被上訴人當年度之資產負債表未申報機器設備及運輸設備，是否有足夠之人力、倉儲、機器及運輸設備處理並存放如此龐大之商品存貨，不無疑義等語。實情究竟如何？案經發回，亦應予調查審認，併予指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異