最高行政法院(含改制前行政法院)100年度裁字第1646號

最　高　行　政　法　院　裁　定

100年度裁字第1646號

上訴人

呂榮雄

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月24日臺北高等行政法院99年度訴字第409號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其94年間捐贈其所有坐落臺南縣關廟鄉○○段2737地號、桃園縣龍潭鄉○○段165、170、170-2、231、247、340、410、413地號等9筆土地予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額新臺幣（下同）3,607,686元，被上訴人初查，以系爭土地之買賣涉有墊高成本之情事，乃按系爭土地公告現值3,607,686元之16％核定土地捐贈扣除額為577,229元，另查獲上訴人當年度尚漏報本人及扶養親屬呂忠信、呂曾合妹營利所得計32,468元，乃核定上訴人94年度綜合所得總額16,398,892元，綜合所得淨額13,033,786元，補徵稅額1,212,183元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,224,760元處以1倍之罰鍰計1,224,760元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查遭駁回，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、上訴意旨略以：（一）依稅捐稽徵法第1條規定，在文義相同且為稅法領域，即應不待準用之規定而予以適用，則本件捐贈本屬贈與行為之一，捐贈行為理應是用贈與行為之規定，亦即對於贈與財產之價值計算，應有遺贈稅法第10條第1項及第3項之適用；又本案捐贈行為符合土地稅法第30條之1第1款之規定，自有適用之餘地。又實質課稅原則及政府財政稅收之減少並不足以合理化系爭函釋之合法性，則原審判決未正確適用遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，有適用法令不當之違法。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未有法律之授權擅自增訂，不但違反法律保留原則，且其內容亦與遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定相牴觸。上開函釋之制定，造成「92年度以前」及「93年度以後」對於土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，顯違反平等原則。另立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，建請財政部應儘速修法，足證上開函釋應為無效。（二）基於行政一體及平等原則，有關人民捐贈土地予政府，如何申報捐贈土地扣除額事件，其他稽徵機關僅命補稅，惟本件被上訴人同時命上訴人補稅及處以罰鍰，顯違反行政一體。又上訴人93年度信賴國稅局過去行政行為，概依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無故意漏報或短報所得額，被上訴人不得以上訴人之法律見解與被上訴人不同，就對上訴人處以罰鍰。縱認上訴人之行為屬所得稅法第110條「漏報」，然上訴人已獲緩起訴處分而剝奪其財產權，被上訴人再依所得稅法第第110條規定處以罰鍰，顯違反行政罰法第26條「一事不二罰原則」。另罰鍰之要件，尚應考慮故意、過失之情事，上訴人以系爭土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，尚難謂有何故意或過失之情事等語。

四、上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟查原判決已敘明：上訴人僅就裁罰部分進行復查及行政救濟程序，至捐贈金額之多寡涉關本稅稅額之計算，上訴人既未就該本稅部分進行行政救濟，該本稅處分已告確定，乃上訴人再於本件裁罰處分之訴訟中對於已經確定之本稅處分予以爭執，實屬無據。上訴人接受土地掮客巫國想之招攬，向原地主林青憓、朱崑城以低於公告地價購買已經都市計畫劃為公共設施保留地之系爭土地，惟於土地買賣契約書虛偽立具價金分別為1,406,382元、2,201,304元（共3,607,686元）之條款，以供上訴人持以作為將土地捐助望安鄉公所之土地價值證明，上訴人復持以為辦理94年度綜合所得稅結算申報書之捐贈證明文件，以浮報列舉扣除額3,030,457元之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經澎湖地檢署檢察官以97年度偵字第37號為緩起訴處分，並命上訴人自處分確定之日起1個月內，向犯罪被害人保護協會澎湖分會支付10萬元，上訴人故意虛增捐贈金額申報不實扣除額，致逃漏應納綜合所得稅，已違反所得稅法第71條所規範人民誠實申報納稅之義務，其有違章之故意，至為明確；至該緩起訴負擔部分，依刑事訴訟法第253條之2規定之意旨，與刑事處罰之性質不同，自不能以上訴人已履行該負擔即謂上訴人已受刑事處罰等語，業已詳述其認定事實之依據，及得心証之理由，並無違背法令之情事。經核上訴理由，無非重述其在原審所提出而為原判決所不採之主張，或重申其一己之法律見解，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異