最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1637號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1637號

上訴人

黃鳳儀

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年1月6日臺北高等行政法院99年度訴字第2129號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人原所有坐落臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段楣子寮小段113-10、176地號及同段土崎頭小段141地號等3筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）強制執行事件為拍賣，於民國84年12月間由訴外人林心勇拍定取得，並經被上訴人所屬新店分處按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）1,076,969元，函請執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人於99年4月23日向被上訴人所屬新店分處申請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，遭該分處否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：本件行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請即當然發生免稅效果，即稽徵機關應依職權為之。系爭土地於執行拍賣時係符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，故被上訴人依一般用地稅率計課土地增值稅，屬未正確適用法規規定，致納稅義務人即上訴人溢繳稅額，顯可歸責。上訴人為自己利益，自得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條規定作成退還溢繳土地增值稅之處分。再另案邱𤆬治之債權人申請被上訴人履行退稅之公法義務，經審核准許，另有15件相類案件亦作成准退稅處分，上訴人自得本於合法之行政先例及平等原則，請求被上訴人為退稅處分。又「時效」，應自權利人知悉其權利可行使時開始起算，上訴人於99年4月22日知悉有權利可行使時，即時提出申請，不逾5年時效規定。被上訴人以上訴人申請「已逾5年申請時效」予以駁回，且未依行政程序法第102條規定給予陳述意見之機會，為違背法令規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人應就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人等事項，作成決定。

三、被上訴人則以：依土地稅減免規則第6條規定及財政部79年4月30日臺財稅第790045807號函釋，有關土地增值稅之免徵，應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。本件因原土地所有權人即上訴人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被上訴人所屬新店分處提出免徵土地增值稅之申請，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅，並函請法院代為扣繳，於法應屬有據。本件非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，原所繳納之土地增值稅即無溢繳稅款可言，上訴人自無退稅請求權。又系爭土地於84年12月間經法院拍定，上訴人於99年4月23日始向被上訴人所屬新店分處申請免徵土地增值稅及將差額退還執行法院重新分配，已逾行政程序法第131條第1項規定之5年時效期間，上訴人自無退稅請求權等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）依土地稅減免規則第6條及財政部79年4月30日臺財稅第790045807號函釋，有關土地增值稅之免徵，應由債務人（即原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條規定之文件向稽徵機關提出申請。本件原土地所有權人即上訴人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被上訴人提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被上訴人自無從憑以核定，故其按一般用地稅率核算土地增值稅1,076,969元，並函請法院代為扣繳，於法尚無不合。（二）又全卷並無資料可證土地拍定人同意就系爭土地以後將繼續農用之證據，則上訴人未能證明有免徵土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。另行政程序法第34條但書僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民實體法上之請求權。再本件屬上訴人申請被上訴人作成退稅處分之行政程序，原處分否准上訴人之申請，並非限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，尚無行政程序法第102條規定適用之餘地等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2第1項定有明文（行為時農業發展條例第27條亦有相同規定）。又「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」為98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。再「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。……」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。……」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。經查：本件上訴人為系爭土地於84年間經臺北地院執行拍賣時之土地所有權人，而就該拍賣之土地移轉，被上訴人係按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請臺北地院代為扣繳在案，而上訴人係於99年4月23日向被上訴人所屬新店分處申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還執行法院等情，為原判決依法確定之事實。而依上述本院決議，合於行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定之免稅要件者，當然發生免稅效果，並無待人民之申請。且如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。至原判決援引之財政部79年4月30日臺財稅第790045807號函釋，主要係在闡述「債權人」無申請免稅之權，尚與新修正稅捐稽徵法第28條規定之適用無直接關連；且縱認此函釋有須申請始有行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用，亦因與本院上述決議意旨不合，而不應援用；況此函釋業經財政部81年9月30日臺財稅第811679100號函釋不再援用在案，即於本件行為時已經財政部為不再援用之釋示，故原判決再予引用，自有未洽。另「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」固為土地稅減免規則第6條所明定，然依本條規定文義，可知須是該減免規則規定之土地稅減免事由，始有本條所稱依該減免規則所規定減免程序辦理之規定之適用。而行為時土地稅減免規則並無類如行為時土地稅法第39條之1第1項：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」之免徵土地增值稅事由，則此等免稅事由自不生因土地稅減免規則第6條規定，而須申請始得適用之情。故原判決援引財政部79年4月30日臺財稅第790045807號函釋及土地稅減免規則第6條規定，以上訴人及拍定人均未依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定，提出免徵土地增值稅之申請，而認本件無新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，即有未洽，而有適用法規不當之違法。

（二）又按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地；……」行為時土地稅法第10條定有明文。而行為時土地稅法施行細則第57條第1項及第58條第1項則分別規定：「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一﹑耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二﹑耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」（行為時農業發展條例第3條、行為時農業發展條例施行細則第14條、第15條有相類規定）又「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」復經財政部86年5月6日臺財稅第861895181號函釋示在案（本函釋因行為時土地稅法第39條之2規定已修正，而不再援用）。可知，若拍賣之農業用地屬行為時土地稅法第57條第1項規定之耕地者，因依行為時土地法第30條第1項規定（已於89年1月26日刪除），私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，即拍定人應提出經主管機關核發之自耕能力證明書，自不生再由拍定人承諾繼續作農業使用之問題。須是耕地以外其他農業用地之移轉，欲主張行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅，始須具備承受人承諾繼續作農業使用之文件，以資審查是否合於本條所稱「繼續耕作」之要件。經查：系爭土地究屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項規定之耕地或耕地以外之其他農業用地，原判決並未調查及認定，則其逕以前手之免徵土地增值稅應得後手承受人之同意，全卷並無資料可證土地拍定人同意就系爭土地以後將繼續農用之證據，而謂縱依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在等語，即屬速斷，而有判決不適用法規及理由不當之違法。

（三）綜上所述，原判決有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，且原判決又據以駁回上訴人在原審之訴，而於判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因本件是否合於免徵土地增值稅要件之事實尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異