最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1660號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1660號

上訴人

張清文

上訴人

張清輝

上訴人

張清期

上訴人

張清和

上訴人

張耀東

上訴人

張永昌

上訴人

張永吉

上訴人

張明龍

上訴人

張明州

上訴人

溫張密

上訴人

張秀珠

上訴人

張秀鸞

上訴人

張秀英

上訴人

張秀芬

上訴人

張雪容

上訴人

張雪娟

上訴人

黃繼澤

上訴人

黃繼烽

上訴人

黃金碧

上訴人

黃金蓮

共同訴訟代理人

謝文田 律師

共同訴訟代理人

鄭植元 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年12月2日臺中高等行政法院99年度訴字第265號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人張丁炎於民國（下同）95年3月31日死亡，繼承人等（即上訴人除黃繼澤、黃繼烽、黃金碧、黃金蓮以外者，及張緞，張緞為被繼承人張丁炎之長女，於97年3月20日死亡，其繼承人即上訴人黃繼澤等4人）於同年6月13日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）76,871,133元，遺產淨額10,152,957元；經被上訴人查得繼承人所申報遺產中之臺中市○○區○○段239、239-1、243地號、臺中縣龍井鄉（現改制為臺中市○○區○○○○段新庄子小段35-87、35-88、35-89、35-90地號及同縣大雅鄉（現改制為臺中市○○區○○○段1349、1350、1351地號等10筆農地（下稱系爭農地），繼承人以公告土地現值50,168,176元申報遺產稅農業用地扣除額，係以被繼承人名義於其重病期間，以其於94年11月至95年3月間取得之臺中市筏子溪東海橋上游第一期水岸整建及景觀改善工程土地徵收補償費、配合施工獎勵金及地上建築物自動拆除獎勵金合計102,844,707元購買，該等交易之目的顯係為規避遺產稅之課徵，遂依實質課稅原則，以原有財產型態即上開土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金102,844,707元併計遺產總額課稅，核定遺產總額為128,369,624元，遺產淨額為111,819,624元，應納稅額39,760,312元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人一生務農，認定農地是最安全與根本之財產，其得知臺中市政府為整治「筏子溪流域及拓寬河床」，而要徵收其保有50年以上之耕地，即要上訴人張清文、張清期及張清和等3人需注意後續徵收及補償費發放之相關公告。嗣經濟部以91年8月19日經授水字第09120210330號公告徵收，被繼承人即當面交代伊3人待補償費發放後，由伊3人洽購適當之農地，用以購買補回所失去之耕地留予子孫。（二）被繼承人張丁炎於91年8月間意識清醒時，即明確授予張清文等3人代理權，代理其以補償費購買農地，被上訴人未注意及此，遽以買賣契約「簽訂日」為據，認本件屬「短期內訂約購買土地之案件」，顯與實際情況不合。本件確非屬被繼承人死亡前短期內購買之土地，與財政部96年9月10日台財稅字第09600316590號函釋應依原有財產型態課徵遺產稅之要件不合。（三）本件系爭農地買賣事宜，均係被繼承人在「91年8月間」授權由上訴人張清文等3人代理，上訴人張清文等3人有代理權限，雖「訂約、付款、所有權移轉登記」期間係在94年11月3日至95年1月19日期間，然係因徵收補償費發放時程較晚所致，張清文等人確屬合法代理，所為法律行為之效力自及於被繼承人，不因被繼承人當時之健康狀態而有所影響，復查決定所持理由，顯有未合。（四）依最高法院44年臺上字第1290號判例：「代理權之授與，因本人意思表示而生效力，無須一定之方式．．．仍不必用書面。」之意旨，被繼承人與上訴人張清和等3人為父子關係，父以口頭交代子女代理購買不動產事宜，與一般常情並無不合，且尚有證人張金樹可以證明。況被繼承人名下原有農地若未經徵收，日後依法同屬免徵遺產稅農地，如今卻因政府徵收發放補償費之結果，致使原免徵遺產稅之財產變成應稅之財產。張清文等3人代理換購農地，純係依照被繼承人授與之意思辦理，與有無免稅實毫無關連。訴願決定臆測上訴人具有規避遺產稅之意圖，顯與事實不符。又本件以已不存在之補償費列為課徵遺產稅之標的，亦於法不合。（五）遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」本件係依被繼承人之授權，代理被繼承人購買農地，為支付買賣價款而提領存於金融機構「補償費及房屋拆除獎勵金」共計102,844,707元，非屬不能證明用途，依前揭規定，被上訴人自不能將原提領之存款金額102,844,707元列入遺產課稅，而應以所購買之農地列為遺產等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件被繼承人於93年11月30日於臺中榮民總醫院（下稱臺中榮總）住院之後，其意識狀態一直不好，無法和醫護人員溝通或處理日常生活；另其自94年1月18日迄死亡日止受新仁醫院居家照護期間，幾乎均呈植物人或昏迷之意識狀態，並無自主能力，分別有相關醫院函復資料可稽。衡諸一般社會常情，以被繼承人於90餘歲高齡（2年生），且罹患重病狀況下，仍有處理名下財產，購買土地之行為，有違經驗法則。又被繼承人所購入之系爭農地，當無自己續為農耕使用之可能，惟作農業使用之農業用地，由繼承人繼承者，可扣除其土地價值之全數，足見系爭購地行為乃係將應稅之土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金共102,844,707元轉換為免稅之農業用地，以規避應負擔之遺產稅負，已有侵蝕稅基之虞，爰依實質課稅及公平之原則，按被繼承人原有財產形態調整併計遺產總額，並無不合。至上訴人主張有證人張金樹可以為證乙節，乃迄至訴訟始為主張，難謂無臨訟補證據之嫌等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決以：（一）被上訴人以被繼承人因慢性呼吸衰竭而於86年12月間施行氣切手術，此後即長期使用氣切管及呼吸器，平日呈臥床狀態；另其於死亡前5個月內（94及95年間，高齡92歲），以甫取得之土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金購買系爭農地，相關買賣事宜並非由被繼承人親自交涉，而係由上訴人張清文等3人以代理人名義為之，均為上訴人所不爭。又被繼承人於93年11月30日至94年1月12日、94年8月1日至同年9月5日、95年2月15日至同年3月10日及同年月25日至31日於臺中榮總住院期間，其意識狀態一直不好，無法和醫護人員溝通或處理日常生活，分別有臺中榮總95年12月22日中榮醫企字第0950018352號函及97年2月12日中榮醫企字第0970002109號函暨相關護理紀錄影本可稽。另被繼承人自94年1月18日迄死亡日止受新仁醫院居家照護期間，幾乎均呈植物人或昏迷之意識狀態，並無自主能力，亦有新仁醫院96年1月16日新仁醫字第960010號函及相關照護紀錄影本可稽。本件購買農地之訂約日期介於94年11月3日至95年1月19日間，該期間被繼承人雖未於臺中榮總住院，然依新仁醫院之照護紀錄所載，該期間被繼承人之意識均呈昏迷或植物人狀態，實難信此購買農地之行為係出於被繼承人之自由意志，因而認定此等以土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金購買系爭農地之行為，係利用買賣之外觀形式移轉財產，以達到規避遺產稅之目的，乃屬脫法行為，在稅法上應予否認，遂將土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產課稅，並無違誤。（二）上訴人主張被繼承人於91年8月間即授予繼承人張清文等3人購買農地之代理權，有證人張金樹到庭為證云云，查上訴人之被繼承人原有農地27筆，惟均與他人共有，有上訴人所提土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，而被繼承人早於86年12月間施行氣切手術，此後即長期使用氣切管及呼吸器，平日呈臥床狀態，自無法繼續從事農作，因此上訴人主張其係授權繼承人張清文等3人再購買農地，即難信與事實相符。況被繼承人有9名子女（7男2女），長子及三子均早於被繼承人過世，四子體弱多病，七子遠居桃園，長女及次女均已出嫁等情，亦經上訴人張清文於98年10月12日補充復查理由書中陳述甚詳，上訴人雖稱土地被徵收獲取補償款，自可再購買土地，應符常情云云，惟繼承人如確有授權行為，亦應授權明確書立書證，乃上訴人等於訴訟前，均未提出明確證據證明取得被繼承人之授權，至訴訟時雖聲請證人張金樹到庭證稱其有聽到被繼承人說過要買土地給小孩等語，惟是否即是授與繼承人張清文等人代理權以進行94年11月至95年1月購買系爭農地之事務，尚有未明。又在被繼承人93年11月起至95年3月過世前，被繼承人已係植物人或昏迷狀態，更無授權之可能，而標的之特定、面積之大小等關涉土地買賣之重要之點，有賴授與代理權之本人即被繼承人交代清楚，焉有如此授權不明？況所購買之土地有遠在龍井鄉及大雅鄉者，被繼承人所購入之系爭農地，當無自己續為農業耕作使用之可能，惟作農業使用之農業用地，由繼承人繼承者，可扣除其土地價值之全數，足見系爭購地行為乃係將應全額納稅之土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金102,844,707元轉換為得申報扣除之農業用地，意圖藉外觀形式之法律行為以減低規避應負擔之遺產稅負，有違遺產及贈與稅法之立法目的，故上訴人張清文等3人代理被繼承人以土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金之款項，購買系爭農地，顯為上訴人張清文等3人為規避遺產稅負所為之刻意安排，被上訴人按原有財產型態將土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產課稅，並無不合等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所揭明。稅捐稽徵法遵循上開解釋意旨，於98年5月13日增訂第12-1條「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。本件被繼承人於95年3月31日死亡所遺遺產中之系爭農地，經被上訴人查悉係於被繼承人死亡前數月之94年11月16日至95年3月10日間，先後由上訴人張清文、張清和、張清期分別或共同以代理之方式訂約買受，價金係自被繼承人取得之臺中市筏子溪東海橋上游第一期水岸整建及景觀改善工程土地徵收補償費、配合施工獎勵金及地上建築物自動拆除獎勵金合計102,844,707元支應，被上訴人調查認定該等交易取得系爭農地，雖依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，得申報自遺產中扣除，但其目的顯在規避遺產稅，遂依實質課稅原則，以原有財產型態即上開土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金102,844,707元併計遺產總額課稅，核定遺產總額為128,369,624元，遺產淨額為111,819,624元，應納稅額39,760,312元。原審調查證據並斟酌全辯論意旨後，依新仁醫院96年1月16日新仁醫字第960010號函及相關照護紀錄影本（見原處分卷第20至53頁），顯示被繼承人自94年1月18日迄死亡日止受新仁醫院居家照護期間，幾乎均呈植物人或意識昏迷之狀態，並無自主能力，認定本件購買農地之訂約日期介於94年11月3日至95年1月19日間，被繼承人之意識均呈昏迷或植物人狀態，該等買賣顯非出於其自主意志；另證人張金樹之證詞稱有聽到被繼承人說過要買土地給小孩等語，尚無以證明係對本件自94年11月至95年3月間購買系爭農地之代理權授與，又乏書面證明為真。因認本件買受系爭農地應係上訴人張清文等3人為規避遺產稅負所為之刻意安排。經核，原審已就證據之取捨等詳為論述，核其判斷並未違背論理法則或經驗法則。（二）次按「代理權係以法律行為授與者，其授與應向代理人或向代理人對之為代理行為之第三人，以意思表示為之。」、「為委任事務之處理，須為法律行為，而該法律行為，依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之。其授與代理權者，代理權之授與亦同。」、「（第1項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。（第2項）前項行為，應以書面為之。」（此第2項規定，原定於同法第760條，98年1月23日修訂改列於同法第758條第2項），民法第167條、第531條、第758條定有明文。準此可知，關於意定代理權之授與，於本人與代理人間有其基礎之法律關係，如係本於委任關係而生，而委任事務之處理為不動產物權移轉之物權行為者，則本人授與代理人代理權之形式須以書面為之。本件依上訴人之主張，被繼承人係在91年8月19日土地徵收公告時，當面授與張清文等3人代理權處理購買農地之事務，則此應屬基於委任關係而授與代理權，惟復自承僅有父對子之口頭授權而已，即已不符前述受任處理買受不動產事務應辦理不動產移轉之物權行為時，所應具備之處理權、代理權授與應以書面為之之強制規定，故上訴人張清文等3人既未取得代理權，且委任關係亦屬違反強制規定而無效。又上訴人既乏處理權授與及代理權授與之文書，亦無由證明被繼承人授權之具體內容。原審以本件缺乏授權證明，及證人張金樹證詞不足以證明被繼承人授與上訴人張清文等3人處理系爭農地之買賣，其認事用法並無違誤。上訴人援以主張代理權之授與毋庸具備書面要件之最高法院44年台上字第1290號判例意旨，已經最高法院於90年3月20日90年度第三次民事庭會議決議不再援用，上訴意旨尚有誤會。（三）再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務，」，此即租稅法定主義。基此，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠。再按遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，明定遺產稅之客體為被繼承人死亡時遺留於中華民國境內外全部遺產。是凡屬被繼承人遺留之財產，除法律明定不予計入者外，均應納入遺產總額計算。本件系爭農地於登記之形式雖屬被繼承人死亡時所遺留之財產之一，惟係上訴人張清文等3人無權代理刻意所為之安排，於被繼承人死亡前數月藉買賣之方式，以被繼承人取得之徵收補償費等現金交換而來，為原審所確定之事實。是系爭農地即屬徵收補償費等現金之變形體，因財產登記之形式使本件遺產稅之申報尚得將系爭農地自遺產總額扣除，較之其原型態徵收補償費等應以現金價值申報，稅額致有減少，故依實質課稅原則，自應按系爭農地之原有型態即徵收補償費等現金予以核定，以表彰遺產真正之租稅負擔能力。又本件徵收補償費等現金既係遺產中系爭農地之原有狀態，自在本件遺產稅之客體範圍內，揆諸前揭規定，上訴人就徵收補償費之現金價值予以核定，自與租稅法定主義無違。原判決引述之財政部96年9月10日台財稅字第09600316590號函釋（見原處分卷第97頁），其主旨主要在闡釋遺產中之公設保留地，其遺產價值及抵繳價值之計算，均應依遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及同法施行細則第46條第4項辦理，另於公函說明指出「另被繼承人死亡前短期內訂約購買土地之案件（含公設保留地）之案件，不論死亡時已否完成登記，均應注意查核該契約是否被他人冒名訂定或屬虛偽買賣，並列管追蹤；如經查明係由他人（例如繼承人）假冒被繼承人名義所為，或係被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣，因該法律行為之效果不屬於被繼承人或該法律行為無效，自仍應依原有財產型態課徵遺產稅。」，核此說明之內涵係屬財政部本於上級機關對於下級機關執行稽徵業務所為之指導（此則函釋未列入99年版之「遺產及贈與稅法令彙編」，免列理由之一即說明係屬行政指示，且係當然解釋），個案是否有脫法避稅應按實質課稅原則予以核定，仍應調查事證按其情節加以審認，非謂有被繼承人死亡前短期內訂約購買土地之情事，即逕以土地價金核算遺產稅。上訴人主張該則函釋違反租稅法律主義，原審逕為援用，乃判決違背法令云云，自無可採。（四）又被繼承人於死亡前，原有農地經內政部核准徵收，獲得土地徵收補償費以彌補其特別犧牲，此係死亡前財產之變動。至對於其死亡時之遺產核課遺產稅，則係按死亡時所留遺產之價值予以核定，此係遺產稅制之設計，兩者各有其規範依據，自不能以未發生死亡事實前之財產狀況設算遺產稅，作為指摘遺產稅核課處分之依據。是上訴人另指被繼承人被徵收之原有農地本為免稅，先遭徵收已有損失，復遭被上訴人以徵收補償費等現金之原有型態課徵遺產稅，乃二度剝削，違反誠信原則，原審未予斟酌，乃判決違背法令云云，亦無可採。（五）末查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人其餘關於原審已詳述其得心證之理由認定被繼承人意識昏迷、無購買農地動機等等事由，猶予爭執，核屬法律見解之歧異，要難指為原判決有違背法令之情事。（六）綜上，原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異