臺中高等行政法院判決

101年12月27日辯論終結

原告

張清文

原告

張清輝

原告

張清期

原告

張清和

原告

張耀東

原告

張永昌

原告

張永吉

原告

張明龍

原告

張明州

原告

溫張密

原告

張秀珠

原告

張秀鸞

原告

張秀英

原告

張秀芬

原告

張雪容

原告

張雪娟

原告

黃継澤

原告

黃継烽

原告

黃金碧

原告

黃金蓮

共同訴訟代理人

謝文田 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

張本德

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月19日台財訴字第10100101940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人張丁炎於民國（下同）95年3月31日死亡，繼承人等依限於同年6月13日辦理遺產稅申報，經被告（102年1月1日更名為財政部中區國稅局）核定遺產總額新臺幣（下同）128,369,624元、遺產淨額111,819,624元及應納稅額39,760,312元。原告不服，就遺產總額－其他（土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金）續行行政救濟程序，訴經最高行政法院100年度判字第1660號判決駁回而告確定在案，被告乃就行政救濟確定應補稅額39,760,312元加計行政救濟利息1,758,559元，於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函（下稱原處分）填發繳款書一併通知原告繳納。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原處分違反遺產及贈與稅法第10條第1項之規定及租稅法定主義：

1.按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」司法院釋字第622號解釋理由書參照。次按「租稅法律主義，強調租稅之課徵，應該要有法律之根據，其內容，兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。茲所指課稅要件，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何人，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。所謂課稅要件明確主義，係指由法律規定之課稅要件，應該具體合理，不得含混籠統．．．租稅法律主義，旨在租稅之預測可能性，使一般國民有法律安定性之保障。」參照司法院釋字第566號解釋，曾華松、黃越欽大法官不同意見書。綜上，租稅法律主義之意義，一方面在於限制租稅範圍，以免國家恣意徵稅，任意處分人民財產；一方面使人民得以預測將來受徵稅之範圍，在此範圍下從事經濟活動，對個人財產為妥適安排。

2.復按遺產及贈與稅法第10條第1項規定「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。」國家欲對人民課徵財產稅，自應依照法律明文規範為之，俾使人民對於自己之經濟財產得以進行合理處分，於法律規範許可範圍內，對於將來可能遺留給被繼承人之財產，妥善安排。遺產稅課徵之目的乃在避免富人財富不斷累積，以致貧富差距越來越大，係為平均社會財富之徵收稅目。又依上揭規定，國家欲對人民財產課徵遺產稅時，自應以繼承開始時之遺產現狀作為核課遺產稅之標準，始符租稅法律主義之精神。

3.本案被繼承人張丁炎死亡時其財產狀態為農地，自應以農地為準課徵遺產稅。原處分以張丁炎死亡前之財產狀態為準課徵遺產稅，不以遺產及贈與稅法第10條第1項規定，依被繼承人死亡時之財產狀態核課，自有適用法規顯有錯誤。

㈡原處分違反司法院釋字第402號解釋、稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則：

1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋揭明。稅捐稽徵法據此意旨，於98年5月13日增訂第12條之1「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

2.次按「實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論：租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題。蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，現實上極難判別：如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法律安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。」司法院釋字第420號解釋孫森焱大法官不同意見書參照。

3.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（最高行政法院81年判字第2124號判例參照）。本件被繼承人死亡前其農地遭徵收，嗣後稅捐機關核課遺產稅時，本應基於該經濟事實，依課稅公平原則加以考量，以免其財產受到二次損害。原處分未考量本件個案事實，將原告合法之私經濟行為認定為規避稅捐行為，違背租稅法律主義，亦與實質課稅原則之本旨相違背。

㈢原處分違反行政程序法第8條誠實信用原則：

1.按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。」行政程序法第8條及民法第148條第1項所明定。

2.按租稅義務乃國家強加諸於人民之負擔及制裁，故需藉由租稅法律主義限制國家，以避免過度侵害人民之財產權。查張丁炎一生務農為業，其名下原有27筆農地，嗣經濟部公告強制徵收，發放低於市價之補償金，已使被繼承人蒙受重大損失。上揭土地本為農地，倘非遭政府強制徵收，繼承人即原告原本可依法免徵遺產稅。待原告受被繼承人之囑託以補償金再度購入農地後，被告竟認原告係惡意規避稅捐義務而課予龐大遺產稅，無異於以國家公權力對原告二次剝削，為課稅而課稅，顯屬權利濫用、有違誠實信用及租稅公平，嚴重侵害原告之財產權及對國家、法律之信賴。

3.原審判決理由認為原告無法證明被繼承人確有授權之事實，則原告無法證明自己並無規避稅捐意圖，故判處原告敗訴。依原審判決之見解，任何合法私經濟行為，只要形式上對納稅義務人有利，即可直接推定納稅義務人有不法避稅意圖；稅捐稽徵機關主張納稅義務人有避稅行為時，訴訟上亦毋須證明納稅義務人有不法意圖，即可主張實質課稅原則，而納稅義務人卻必須證明自己並無不法避稅意圖。如此見解對納稅義務人實屬不公，有違訴訟上公平原則及誠實信用原則。

㈣依本案之事證，原告並無惡意規避稅捐之行為及故意，原處分之認定有違經驗及論理法則，違反行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之規定：

1.查張丁炎生前健康狀態良好時，其名下土地及房屋相關事務即交由其子即原告張清文、張清和代為處理，此有下列證物足資證明：

⑴85至86年間，張丁炎所有之房屋（臺中市○○區○○○路○段○○○○號）因臺中市○○○○○路工程被拆除，獲得拆除補償費，相關事宜係由張清和代為處理，有補償清冊為證。

⑵88年間，張丁炎所有之土地（臺中市○○區○○段260、261、261-2、262、262-2地號）因臺中市政府筏子溪東海橋上、下河道整理工程被徵收，獲得徵收補償費，相關事宜係由張清文代為處理，有補償清冊為證。

⑶93年間，張丁炎所有之房屋（臺中市○○區○○○路○段○○○○號）出租事宜，係由張清和代為處理，有協議書為證。

⑷94年間，張丁炎名下18筆農地被徵收及收受補償費相關事宜，係事前授權張清和代為處理，有補償清冊、委託書及張丁炎之印鑑證明為證。

⑸依上揭證物，足證張丁炎名下之土地房屋，長期以來均授權其子張清文、張清和代為處理。嗣後以徵收補償費購買農地，亦為張丁炎本人之意思，此亦為證人張金樹於原審理程序中所證實，是原告張清文等人確因張丁炎之授權，以徵收補償費購買農地，並非規避稅捐。按租稅之構成要件事實既以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（稅捐稽徵法第12條之1第2項參照），則原告張清文等人購買農地之法律效果即應歸屬於張丁炎本人，其遺產之型態不應認定為現金（徵收補償費），而應認定為農地。

2.被繼承人張丁炎委由原告處分其財產，係合情合理：

⑴張丁炎名下本有財產農地多筆，依照其該時之財產狀態，死亡後遺給繼承人之繼承財產，就該些農地本可受有免徵遺產稅之優惠。惟91年間，其名下18筆農地遭經濟部徵收，張丁炎本於「有土斯有財」之傳統傳家觀念，本即欲在取得徵收補償費後，以補償費購置其他農地，回復未被徵收前之財產狀態。其授權原告等購買農地，農地之類型、面積、坐落位置等細節，均非被繼承人關心之重點，故授權原告張清文、張清期及張清和全權處理。原告即自行尋找合適之農地購置，均屬合理。就張丁炎而言，以農地留予子孫，較符合其本意且與原先名下長期所持有財產狀態並未牴觸。

⑵張丁炎本欲再以補償費購回農地，惟經濟部遲至94年間才發放徵收補償費，當時張丁炎已處於重病狀態，無法自行處理農地買賣事宜。遂授權其子女等人處理相關農地購置事宜，此均屬合法之民事財產處分行為，蓋父母授權子女處理相關財產事務，符合一般社會常情，何以僅能以本案未有書面授權等文件，即遽認本件財產處分係為規避遺產稅負所為之刻意安排？

⑶且倘補償費於91年間徵收時即發放，張丁炎本即可立刻再購入農地，不生後續本案之遺產稅問題。而原告張清和等人於補償費發放後，隨即依照張丁炎之意願，以補償費購入農地。對被繼承人及原告而言，購買農地係屬一般私人經濟行為，並無規避遺產稅之意圖，蓋就原告而言，其代為購置農地之行為，僅係將被繼承人張丁炎之財產狀態回復到未受徵收前而已，並未有變動應繼財產之狀況。原處分將原告之合法私經濟行為解釋為規避稅捐行為，其論理過程顯違反經驗及論理法則。

㈤被告未盡舉證責任，違反稅捐稽徵法第12條之1第2、3項之規定：

1.按稅捐稽徵法第12條之1第2、3項之規定，關於稅務訴訟，稅務機關主張人民有惡意避稅之情事時，亦應負舉證責任，證明確有該事實存在。本案被告主張原告之行為乃是蓄意逃漏稅捐，即應舉證證明之，而非僅因原告之私經濟行為恰巧符合免稅規定，即直接認定原告乃是惡意規避稅捐，於個案中任意擴張人民之納稅義務。原告已說明自己購買農地行為之動機及過程，屬於正常之私經濟活動，已盡其舉證責任。惟被告固執己見，認定原告必有避稅意圖，仍要求提出更多證明，使人民於稅務訴訟中處於極弱勢之狀態，實有違舉證責任之規定。

2.按遺產及贈與稅法施行細則第13條所定：「被繼承人死亡前，因病重無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅。」揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅（最高行政法院75年判字第403號判例參照）。本案原告已證明渠等代理被繼承人以徵收補償費購買農地事宜，並非不能證明其用途，則該筆財產即不應列入遺產課稅。

3.復依一般常情，父母子女間之代理授權通常僅以口頭為之，原告實無提出書證或其他具體證物之可能。倘要求原告必須提出具體授權書證方足以證明被繼承人之授權事實，才能免除其龐大遺產稅負擔，對原告顯然有失公平。

㈥被告課徵行政救濟利息，並無法律上依據：

1.本稅部分為違法課徵，且救濟程序尚在進行中，蓋利息為從權利，應以主債權即本稅之存在為前提，若本稅因違法課徵而被撤銷，則行政救濟利息部分即失所附麗，而不得課徵，國家既賦予人民就稅捐爭議提出救濟、並得延緩繳納稅款之權利，且已依法准予展延繳納期間，故就利息部分，國家應尚無追繳之權，需迄救濟期間經過，確定該稅捐處分係屬合法而無爭議後，若當事人仍未於期限內繳納，方有計算利息之必要及可能，故被告於向原告追繳行政救濟利息之處分，應屬無據。

2.庭提被告重新核發之遺產稅繳款書，該繳款書記載繳納期間「自97年4月26日起至97年6月25日止因行政救濟確定展延自101年11月20日起至102年1月19日止」，基於信賴原則，此係被告填發，已更正繳款期間，不應加計利息。退步言，縱認應計利息，亦以自原告提起行政訴訟判決確定時（即100年10月3日）開始起算，始為適法。且至展延期滿後，始有遲延滯納之問題，亦應自102年1月20日（即展延期限之翌日）起算。

㈦原處分所載納稅義務人之一張緞，於97年3月20日（原告誤載為4月15日）死亡，其繼承人為黃継澤、黃継烽、黃金蓮、黃金碧等4人，有繼承系統表及戶籍謄本為憑。被告原處分所附遺產稅繳款書，通知納稅義務人「自97年4月26日起至97年6月25日止因行政救濟確定展延自100年12月11日起至101年2月10日止」（下稱繳款書1），及因復查決定展延後「自101年4月26日起至101年6月25日止繳納遺產稅之繳款書」（下稱繳款書2），其通知納稅義務人之一張緞，當時已經死亡，並無收受送達之能力，其送達顯非合法，原處分應不生效力。又被告於97年間向全體繼承人寄發遺產稅繳款書時，並未對其中一名繼承人張清期為合法通知送達，直至101年11月19日張清期才收受被告101年11月16日中區國稅臺中一字第1010042364號函文通知及遺產稅繳款書。按書面之行政處分，應送達相對人，為行政程序法第100條第1項前段定有明文。原處分既未對全體相對人為合法送達，即不發生效力。

㈧被告主張繳款書僅為命繳納之執行工具，並非行政處分本身云云，惟查，行政機關之催繳通知書，性質上應屬行政處分，此有最高行政法院101年度裁字第1530號裁定：「汽車燃料使用費係公告開徵，經徵機關依公路法第27條第2項及汽車燃料使用費徵收及分配辦法第11條第3項、第3條規定公告開徵各期之汽車燃料使用費，為行政處分，發生經徵機關之各期汽車燃料使用費請求權。而依汽車燃料使用費徵收及分配辦法第3條規定，汽車燃料使用費因不同之汽車種類及其耗油量（按汽缸總排氣量、行駛里程及使用效率計算)而有不同。是以經徵機關在公告開徵汽車燃料使用費後，再寄發繳納汽車燃料使用費通知書命汽車所有人繳納（給付要求)，該通知書具有具體確認其對汽車所有人，依其汽車種類及耗油量，計算得出之汽車燃料使用費債權存在及其範圍並命給付之法律效果。該繳納汽車燃料使用費通知書是行政機關行使公權力，就特定具體事件之公法事件，所為對外發生法律效果之單方行政行為，自為行政處分（行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項）。是經徵機關如未合法送達汽車燃料使用費繳納通知書，其首次合法送達之催繳通知書，雖名為「催繳」，因其具有上述具體確認其對汽車所有人之汽車燃料使用費債權存在並命給付之性質，為行政處分。」可參等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。本條中華民國100年1月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金、利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第4項、第39條第1項及第49條前段所明定。

㈡被繼承人張丁炎於95年3月31日死亡，繼承人等依限於同年6月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額128,369,624元、遺產淨額111,819,624元及應納稅額39,760,312元。原告不服，就遺產總額－其他（土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金）申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院100年度判字第1660號判決駁回並告確定在案。被告乃依前揭規定，就行政救濟確定之應納稅額39,760,312元加計行政救濟利息1,758,559元，一併發單補徵。原告就行政救濟加計利息不服，主張國家既已賦予人民就稅捐爭議提出救濟，並得延緩繳納稅款之權利，且已依法准予展延繳納期間，則應無追繳行政救濟利息之權；縱認應計利息，亦應自判決確定時開始起算，申經被告復查決定略以，經查納稅義務人對於核定稅捐處分不服固得依法申請復查，惟並未賦予納稅義務人毋庸加計利息即得暫緩繳納稅捐之權利，此觀之首揭條文明定：「自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。」殆無疑義，原告主張，顯係誤解；況如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，當可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退還稅款者，再依同條第2項規定，按日加計利息一併退還。次查，本件原應繳納期間屆滿之次日為97年6月26日，原查填發補繳稅款繳納通知書之日為100年10月13日，97至100年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率分別為2.62％、1.39％、0.83％及1.08％，依首揭規定計算應加計利息1,758,559元【＝39,760,312元（2.62％189＋1.39％365＋0.83％365＋1.08％286）365】，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。

㈢原告雖為前揭抗辯，惟查原告因不服被告核定被繼承人張丁炎遺產稅，續行行政救濟，案經最高行政法院100年度判字第1660號判決駁回，已告確定，該部分既屬經終局判決確定之訴訟標的，已有既判力，原告自應受其拘束。茲原告再行爭執該遺產歸屬之性質，並執為免予加計行政救濟利息之理由等，洵無足採。次按稅捐稽徵法第38條第2項及第3項對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在漏補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額依原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併徵收。又依同法第39條第1項規定，申請復查暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加利息，對依法定期限自動繳納稅款者不公平，原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響。是被告依首揭規定，就本件行政救濟確定應補稅額原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計行政救濟利息1,758,559元，一併發單予以補徵，並無不合。況原告因行政救濟固增加嗣後加計之利息數，然此係原告延遲繳納稅款之結果，原告如認稽徵機關延遲作成復查決定，除可依稅捐稽徵法第35條第4項規定逕提訴願外，亦得先行繳納稅款，若行政救濟結果變更原處分且有利於原告時，再由稽徵機關加計利息退還，現行法令尚無免加計行政救濟利息之規定，所訴委無足採。

㈣被告就上開遺產稅核課處分，於最高行政法院實質判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，所填發之遺產稅繳款書，除關於行政救濟加計利息部分之處分外，其他記載僅「係催繳性質，非屬行政處分」，此有最高行政法院100年度裁字第1592號、96年度裁字第1249號裁定可資參照。又上開最高行政法院100年度判字第1660號判決係於100年9月22日作成，被告於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函，檢送遺產稅繳款書、核定通知書、應補稅額更正註銷單及計息明細表各乙份與張清和，並副本檢附核定通知書、應補稅額更正註銷單及計息明細表各乙份與張清輝、張清期、張清文、張永昌、張永吉、張明龍、張明州、溫張密、黃継澤、黃継烽、黃金碧、黃金蓮、張秀珠、張秀鸞、張秀英、張秀芬、張雪容、張雪娟、張耀東等19人，依稅捐稽徵法第19條第3項前段規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。」上開通知之送達程序並無不法，另庭提送達證書19件供參。至檢附之繳款書雖未詳列該遺產稅案件之繼承人及張緞之繼承人黃繼澤、黃繼烽、黃金碧、黃金蓮等4人為代繳義務人，惟並不影響原已經最高行政法院實體判決確定之遺產稅核課處分。所影響者僅為被告無法對未記載之4位代繳義務人（即張緞之繼承人黃継澤、黃金碧、黃金蓮、黃継烽）移送執行。蓋如前述，被告之通知並非行政處分，僅係催繳性質。而被告上揭公文既已明確通知原告等20人，即足認已善盡通知之義務，並合乎前揭稅捐稽徵法之規定，且本次系爭「行政救濟確定加計利息」部分之處分亦無不合。

㈤況查上開繳款書依稅捐稽徵法規定僅送達張清和後，張清和就「行政救濟確定加計利息」部分之處分依法申請復查，經被告於101年3月28日以中區國稅法二字第1010003653號復查決定駁回在案，並經被告於101年4月5日以中區國稅臺中一字第1010012526號函，檢送上開復查決定書、應補稅額更正註銷單及稅額繳款書與張清和。雖所附繳款書納稅義務人欄位所載有欠完整，但該繳款書亦僅係通知性質，蓋系爭「行政救濟確定加計利息」部分之處分在該處分經復查決定後，已為該復查決定所取代；另上揭101年4月5日函之送達就其中原告張清期部分，嗣經被告所屬臺中分局清查，當初經郵局退回，被告所屬臺中分局重新補送，已於101年11月19日完成送達程序，有被告所屬臺中分局101年11月16日中區國稅臺中一字第1010042364號函及其送達證書影本為憑。況且，張清和以外之其他19名原告並未申請復查，惟張清和復查之行為有利益於其他19名原告，依行政救濟之法理，其效力及於全體。嗣原告等20人並就該復查決定依法提起訴願，遞經駁回後提起本次訴訟，益證上開繳款書記載之缺漏，及未合法送達原告張清期之瑕庛，並不影響原告等人之訴願及訴訟利益，其瑕疵均已補正。

㈥末查上開繳款書繳納期間之欄位雖記載「自97年4月26日起至97年6月25日止因復查決定展延自101年4月26日起至101年6月25日止」，惟其所展延者為復查標的行政救濟確定加計利息1,758,559元及該利息所加計之利息3,102元，並不及於非該次復查標的之本稅39,760,312元。蓋本稅部分前於最高行政法院實體判決確定後，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函，檢送遺產稅繳款書時，即已依法以「因行政救濟確定展延自100年12月11日起至101年2月10日止」，該等展延之記載自係指之行政救濟標的行政救濟確定加計利息1,758,559元及該利息所加計之利息3,102元，並不及於非該次復查標的之本稅39,760,312元。又滯納金亦不在本次行政訴訟審理範圍，本次審理係就行政救濟利息部分而已等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告按已確定之應補徵遺產稅額39,760,312元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿之次日（97年6月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（100年10月13日）止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息計1,758,559元，是否適法？原處分所附繳款書1，及復查決定所附繳款書2所載納稅義務人「張緞」業於97年3月20日死亡，則原處分是否適法？

五、經查：

㈠按「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。」、「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。本條中華民國100年1月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」及「滯納金、利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第19條第3項前段、第38條第2項、第3項、第4項、第39條第1項及第49條前段所明定。

㈡本件被繼承人張丁炎於95年3月31日死亡，繼承人等依限於同年6月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額128,369,624元、遺產淨額111,819,624元及應納稅額39,760,312元。原告不服，就遺產總額－其他（土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金）續行行政救濟程序，訴經最高行政法院100年度判字第1660號判決駁回而告確定在案，被告乃就行政救濟確定應補稅額39,760,312元加計行政救濟利息1,758,559元，於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函填發繳款書一併通知原告繳納。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，兩造並為如事實欄所載之主張。

㈢查本件被繼承人張丁炎於95年3月31日死亡，繼承人等依限於同年6月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額128,369,624元、遺產淨額111,819,624元及應納稅額39,760,312元。原告不服，就遺產總額－其他(土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金)申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院100年度判字第1660號判決駁回確定在案，有該判決書附卷可稽（原處分卷第7-18頁）。次查，本件遺產稅原應繳納期間為97年4月26日至97年6月25日，有繳款書附卷可憑，其屆滿之次日為97年6月26日，被告填發補繳稅款繳納通知書之日為100年10月13日，97至100年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率分別為2.62％、1.39％、0.83％及1.08％（原處分卷第32頁），依此利率計算應加計利息為1,758,559元【＝39,760,312元（2.62％189＋1.39％365＋0.83％365＋1.08％286）365】，被告乃依前揭規定，就行政救濟確定之應納稅額39,760,312元加計行政救濟利息1,758,559元，一併發單補徵，並無不合。

㈣原告雖為上開主張，惟查：

⒈按稅捐稽徵法第38條第2項及第3項已明文規定對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在漏補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。是稅捐稽徵機關對於經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補徵稅款者，即應就補繳稅額依原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併徵收。本件遺產稅事件既經最高行政法院100年度判字第1660號判決駁回確定在案，原告應補繳遺產稅額39,760,312元，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定即應就補繳稅額依原應繳納期間（97年4月26日至97年6月25日）屆滿之次日（即97年6月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併徵收，自屬有據。又依現行法令規定，原告對於核定稅捐處分不服，固得依法循序提起行政救濟，惟並未賦予納稅義務人因提起行政救濟，而得免加計利息即得暫緩繳納稅捐之權利。被告於系爭遺產稅本稅判決確定後依稅捐稽徵法第38條第3項規定所填發之繳款書，其上記載之因行政救濟確定展延自100年12月11日至101年2月10日止，僅在催促納稅義務人限期繳納，若未在期限內繳納，將影響本稅於原應繳納期限屆滿後未繳納所計算之利息再加計利息之問題，其本稅應加計利息之起算日仍應自原應繳納期間屆滿之次日起算，並非自判決確定日或繳款書上所載展延期滿日後始加計利息。原告主張國家既已賦予人民就稅捐爭議提出救濟，並得延緩繳納稅款之權利，且已依法准予展延繳納期間，則應無追繳行政救濟利息之權；縱認應計利息，亦應自原告提起行政訴訟判決確定時（100年10月3日）開始起算，始為適法，且至展延期滿後，始有遲延滯納之問題，亦應自102年1月20日（即展延期限之翌日）起算云云，尚無足採。

⒉次按，被告依據稅捐稽徵法第38條第3項之規定一併計徵利息，係對納稅義務人作成命為一定新給付之行為，另行發生法律效果，核屬行政處分（最高行政法院100年度裁字第1592號裁定參照）。本件遺產稅事件經最高行政法院判決確定後，被告於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函，檢送遺產稅繳款書、核定通知書、應補稅額更正註銷單及計息明細表各乙份與原告張清和，並繕發核定通知書、應補稅額更正註銷單及計息明細表各乙份與原告張清輝、張清期、張清文、張永昌、張永吉、張明龍、張明州、溫張密、黃継澤、黃継烽、黃金碧、黃金蓮、張秀珠、張秀鸞、張秀英、張秀芬、張雪容、張雪娟、張耀東等人，有送達證書附卷可佐（本院卷第120-129頁）。而原告張清期因未經合法送達，被告所屬臺中分局重新補送，已於101年11月19日完成送達程序，有被告所屬臺中分局101年11月16日中區國稅臺中一字第1010042364號函及其送達證書附卷可按（本院卷第130頁、第131頁背面）。被告既已依稅捐稽徵法第19條第3項前段之規定為送達，並均已送達原告。且依被告所送達之上開100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函、遺產稅繳款書、核定通知書、應補稅額更正註銷單及計息明細表等文件整體觀察，對原告而言均已發生處分之效力。至被告所發之繳款書雖誤列已死亡之張緞，僅此部分不生效力。況且張清和以外之其他19名原告雖未申請復查，惟原告張清和復查之行為有利益於其他19名原告，依行政救濟之法理，其效力及於全體。嗣原告等20人並就該復查決定依法提起訴願，遞經駁回後提起本件行政訴訟，則被告未及時送達原告張清期之瑕庛，其事後已補送達，並不影響原告等人之訴願及訴訟利益。

⒊另遺產稅本稅部分經最高行政法院判決確定後，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函，並檢送遺產稅繳款書等文件，通知原告依限繳納，原告對行政救濟加計利息部分不服，循序提起行政訴訟，該訴訟標的為行政救濟加計利息1,758,559元，並不及於遺產稅本稅39,760,312元及滯納金部分。則原告就已確定之本稅部分自應受其拘束。原告再行就該遺產稅部分予以爭執（原告主張㈠至㈤部分），即與本件行政救濟加計利息無關，其並執為免予加計行政救濟利息之理由，亦無足採。

㈤綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告就行政救濟確定應補遺產稅額39,760,312元加計行政救濟利息1,758,559元，於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函並填發繳款書一併通知原告繳納，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭