最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1847號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1847號

上訴人

佑達保險經紀人有限公司

代表人

謝明星

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2月24日臺中高等行政法院99年度訴字第356號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）34,381,042元，全年所得額468,029元，被上訴人原核定薪資支出34,381,042元、全年所得額468,061元。嗣被上訴人查獲上訴人虛報薪資支出9,148,627元，乃重行核定上訴人之薪資支出為25,232,415元，全年所得額9,616,688元，應補稅額2,287,162元，並按所漏稅額2,287,157元處1倍罰鍰2,287,157元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減全年所得額208,800元（即認列訴外人黃國鼎部分之薪資支出）及罰鍰52,200元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係請業務人員（非僱傭關係）廣發保險費繳款書以代替文宣，如有人持以繳款，即可獲工作獎金之鼓勵。因渠等多不諳稅務申報，乃由上訴人代為申報，並因業務人員流動率高，為便於稽徵機關連繫，特將上訴人之辦公地址作為通訊地址。又上訴人業提供逐次領現以支付業務人員獎金之銀行帳單，足為證據，並提供相關人員之身分證影本及經簽名蓋章之薪資印領清冊等供核。至業務員有無登錄證，並非得剔除薪資之理由。另上訴人提供訴外人黃東榆等工作說明書，可證明渠等均為上訴人之業務人員，被上訴人不查，苛求上訴人應提供出勤紀錄、工作內容等，違反商業常理及習慣。再被上訴人僅以訴外人何心婷等9人之訪問調查資料，即率稱上訴人虛列何心婷等46人（下稱系爭46人）薪資，然被上訴人之訪問調查，亦有3人堅稱工作屬實，且有上訴人所發存證信函36人之影本足參，被上訴人以主觀臆測作為虛列薪資處分之依據，違反論理法則及證據法則。（二）上訴人代表人另涉違反商業會計法及稅捐稽徵法之刑事案件，業已認罪協商，經判處有期徒刑2年緩刑5年，應有一事不二罰原則之適用。另若上訴人無法舉證，被上訴人亦應依比例原則推算被虛報及未被虛報人數，始符公平原則等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人係經營保險代理業，93年度營利事業所得稅結算申報，所列報系爭46人之薪資支出每人皆為18萬餘元，且渠等93年度綜合所得稅結算申報書填載之通訊地址，皆為上訴人代表人之配偶黃惠真經營之永恩保險經紀人股份有限公司營業處所。又系爭46人以人工書寫之93年度綜合所得稅結算申報書筆跡均相同，且皆僅申報上訴人公司薪資，其餘所得均漏未申報，有違常情。經被上訴人就通報疑被虛報薪資者查證結果，其中何心婷等12人表示民國93年間無工作或未受僱於上訴人，且表示未曾辦理93年度綜合所得稅結算申報，遭上訴人虛列薪資事證明確。況系爭46人均未取得保險業務員登錄證合格證書，依法不能從事招攬保險業務。至上訴人雖主張係不定時以現金支付薪資，惟其93年間提領之現金，扣除解繳保險公司保費後所餘489,835元，並不足以支付系爭薪資支出。又上訴人雖提供訴外人黃東榆等人之工作說明書，表示曾任職於上訴人處，惟仍未能提示員工出勤紀錄、工作內容、投保資料、薪資支給計算標準等資料供核，無法勾稽保費與保險業務員薪資間之計算依據，難認渠等為上訴人之員工，有領取上訴人薪資之事實，自不能認其主張為真實。（二）上訴人因違反稅捐稽徵法經檢察官提起公訴，業經臺灣臺中地方法院依認罪協商聲請而為98年度訴字第2409號判決，是上訴人亦自承有虛報薪資之事實。則被上訴人以上訴人未於裁罰處分前以書面承認違章事實及承諾繳清稅款、罰鍰，按所漏稅額處1倍罰鍰計2,234,957元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人93年度從事代辦新光產物保險股份有限公司等4家公司之汽、機車強制責任險及其他保險之承保業務，93年度營利事業所得結算申報，列報之薪資支出占營業費用之98.74%，其中系爭46人之薪資支出，上訴人列報之金額每人幾皆為18萬餘元，而所得18萬元係屬免稅，渠等無被通知補稅之虞，且渠等93年度綜合所得稅結算申報書填載之通訊地址皆為上訴人代表人之配偶黃惠真經營之永恩保險經紀人股份有限公司營業處所，又系爭46人以人工書寫之93年度綜合所得稅結算申報書筆跡均相同，且皆僅申報上訴人公司薪資，其餘所得均漏未申報，顯屬可疑且有違常情；而經被上訴人查證結果，其中何心婷等12人表示，93年間無工作或未受僱於上訴人，因身分證件遺失或投保汽、機車強制險將身分證交付他人遭冒用，且未曾辦理93年度綜合所得稅結算申報，則其等遭上訴人虛列薪資事證明確。而上訴人代表人就本件虛列薪資涉嫌違反稅捐稽徵法案件，經檢察官移送併辦後，已經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號案，依上訴人代表人之認罪協商聲請，判處應執行有期徒刑2年，緩刑5年，是上訴人代表人亦自承有虛報薪資之事實。（二）上訴人雖提出何心婷等人之扶養親屬表暨薪資名冊，經核該名冊所蓋印章除黃國鼎外，均屬同一字體，是該名冊除黃國鼎部分外，其真實性可疑。而上訴人另提出之黃東榆、李岳樺等10人工作說明書，雖表示曾任職於上訴人處，惟仍未能提示員工出勤紀錄、工作內容、投保資料、薪資支給計算標準等資料供核，且其中李岳樺已於被上訴人筆錄表示遭虛報薪資。至上訴人雖於原審審理時提出發函予葉貴英等35人之存證信函影本，惟並無渠等明確表明有領取上訴人薪資之回函。而上訴人所提王振明、林模良、林素秋於95年度有向上訴人領取薪資之同意書3紙與本件無涉，且被上訴人於93年度亦未剔除該3人之薪資所得。另上訴人所提潘芳銘等19人與上訴人所訂合約書，亦僅能證明該19人擔任上訴人之業務主任，無足證明各該人有實際成交件數而向上訴人領取薪資所得，是上訴人所提證據均不足為其有利之認定。則被上訴人剔除上訴人虛列之系爭46人薪資支出，即無違誤。（三）被上訴人裁罰之上訴人係法人，而經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號判決判處有期徒刑2年、緩刑5年者為上訴人公司負責人謝明星，另臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第24782號起訴書（原判決誤載為27121號）及97年度偵字第27121號移送併辦意旨書，均未就上訴人虛列薪資支出之事實提起公訴或移請併辦，自無一事不二罰之情事。故被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額裁處1倍罰鍰2,234,957元，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文，可知，對違反行政法上義務行為所為之行政罰，其處罰所須具備之主觀責任條件，非僅限於故意，尚包含過失。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」固為行政罰法第26條第1項前段所明定，惟須刑事罰與行政罰之受罰主體同一，始生本條所稱一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，應依刑事法律處罰之一行為不二罰情事。而公司與公司代表人各為法人及自然人，分屬不同之權利義務主體，縱有因同一違法事實而分受行政罰及刑事罰情事，亦因受罰主體不同一，而不生違反行政罰法第26條規定之情。

（二）經查：

１、本件原判決已就上訴人於93年度營利事業所得稅結算申報列報之系爭46人薪資支出係屬虛列一節，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張及提出之證據何以無從為有利於上訴人之認定分別予以指駁甚明，上訴意旨以其已提出系爭46人為上訴人之業務人員等證據，對原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項為爭議，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，究難因此而謂原判決違法，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，並無可採。又本件係關於上訴人93年度營利事業所得稅結算申報有否虛列系爭46人薪資支出之爭議，是上訴意旨另執非屬本件爭點之得否列報營業稅為營業費用之問題為指摘，自無足取。

２、再原判決既已認定上訴人有虛列系爭46人薪資支出之事實，即難謂上訴人無所得稅法第110條第1項所規定漏報所得之故意或過失，且依上述行政罰法第7條規定及說明，行政罰之主觀責任條件尚非以故意為限，故上訴意旨援引刑法規定及刑事判決之見解，爭執不得以間接故意或過失論罰云云，自難採取。另依原處分卷附臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號宣示判決筆錄之記載，上訴人固經該判決以其有稅捐稽徵法第41條規定之犯行，而遭處以罰金在案。惟該判決之犯罪事實係援引臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第24782號起訴書及97年度偵字第27121號移送併辦意旨書，其中臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第24782號起訴書，雖將上訴人列為被告，然其起訴之事實並未包含本件即上訴人93年度虛列之薪資支出；至上訴人93年度營利事業所得稅結算申報之虛列薪資支出之違法行為，則係經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第27121號移送併辦意旨書移送併辦，然此移送併辦意旨書並未將上訴人列為被告（所列被告為上訴人代表人謝明星及其配偶黃惠真），是上訴人顯未因本件之虛列薪資行為而遭處刑事罰，至因本件之虛列薪資行為而遭處刑事罰之上訴人代表人，因與上訴人為不同主體，是被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定（罰鍰額度與修正後規定相同）對上訴人處以罰鍰，依上述規定及說明，自無違反行政罰法第26條規定之一行為不二罰情事。至上訴意旨援引之財政部99年11月19日臺財稅字第09900410920號函，亦係以公司業經稅捐稽徵法第41條規定科以罰金，而所得稅法第110條第1項規定之受罰主體亦為公司，乃認因二者處罰主體相同，原則上不得再依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰。上訴人既無因本件之虛列93年度薪資支出之事實遭依稅捐稽徵法第41條規定科處刑事罰（上訴人係因其他事實遭依稅捐稽徵法第41條規定科處罰金），自無從因上述財政部函釋而得謂不得再依所得稅法第110條第1項規定處罰。是原判決認本件之罰鍰處分無違行政罰法第26條規定，即無不合。上訴意旨猶援引行政罰法第26條及財政部99年11月19日臺財稅字第09900410920號函指摘原判決違法云云，核無足取。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異