最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1963號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1963號

上訴人

張○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間檢舉獎金事件，上訴人對於中華民國100年5月24日高雄高等行政法院100年度訴字第104號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）86年間向法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）檢舉南一書局企業股份有限公司（下稱南一書局）涉嫌逃漏營業稅情事，案經調查局南機組通報臺南市稅捐稽徵處查證屬實並處以罰鍰。嗣因上訴人遲未獲檢舉獎金，於95年1月6日以電子郵件向行政院院長電子信箱陳情，經行政院移由被上訴人辦理，被上訴人乃以99年11月3日南區國稅法二字第0990052829號函復上訴人，因其86年間檢舉時擔任公立國小教師，為依法令從事於公務之人員，依所得稅法第103條第4項規定，不適用發給舉發獎金之規定。上訴人不服，先後於99年11月9日及同年月19日具文向被上訴人請求依財務罰鍰處理暫行條例之規定核發檢舉獎金，經被上訴人分別以99年11月15日南區國稅法二字第0990031938號函及同年月25日南區國稅法二字第0990033273號函否准其請在案。上訴人猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：依據臺南市稅捐稽徵處91年9月13日南市稅密法字第91701198號函及原審93年度訴字第391號判決，足證上訴人所提出之檢舉案為「逃漏營業稅及罰鍰事件」。準此，本件應適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）與稅捐稽徵法，而無所得稅法適用之餘地。又營業稅法及稅捐稽徵法並無罰鍰提撥舉發人獎金之規定，是以，本件罰鍰提撥舉發人獎金相關事宜，應依據86年之「財務罰鍰處理暫行條例」規定辦理，而非所得稅法。另上訴人並非所得稅或契稅之舉發人，而是「逃漏營業稅」之舉發人，是上訴人可獲得「逃漏營業稅」之舉發獎金等語，求為判決撤銷被上訴人核定舉發獎金之處分與訴願決定暨被上訴人應依86年之財務罰鍰處理暫行條例第3條第l款及第4條之規定發給上訴人舉發獎金。

三、被上訴人則以：所得稅法第103條第4項明定公務員舉發逃漏稅不適用發給檢舉獎金之規定，有關營業稅檢舉獎金部分自當類推適用該規定，公務員舉發所得稅以外之違章漏稅時，應參照前揭法條意旨，不得領取罰鍰獎金，亦經財政部以69年10月13日台財稅字第38482號函釋加以闡明。是被上訴人依所得稅法第103條第4項規定，以上訴人舉發時為公務員，不適用發給舉發獎金之規定，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：基於營業稅與所得稅為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的，給予檢舉人獎金之獎勵措施，二者並無不同，營業稅違章檢舉獎金之請求權基礎雖法無明文，應得類推適用所得稅法第103條規定，則就該條文發給獎金之檢舉人資格範圍及獎金額度之規範均包括在內，本件上訴人於86年間向調查局南機組檢舉南一書局涉嫌逃漏營業稅情事，案經調查局南機組通報臺南市稅捐稽徵處查證屬實並處以罰鍰，南一書局不服，循序提起行政救濟，嗣該案於99年8月30日確定，而南一書局亦於99年7月27日繳清罰鍰新臺幣（下同）39,789,985元等情，業經被上訴人於答辯狀陳述甚明。次查，上訴人於86年間舉發南一書局涉嫌逃漏營業稅時，係擔任光華國小之科任教師，此為兩造所不爭。又按所得稅法第103條第4項所稱之「公務員」，係包括94年2月2日修正前刑法第10條第2項所稱之公務員在內，則一般公立學校之教師，乃係依法令從事於公務之人員，即屬有所得稅法所稱公務員之身分，其為舉發人時自不適用該稅法上發給獎金之規定（本院67年度判字第113號判決意旨參照）。是上訴人於檢舉時既係一般公立學校之教師，揆諸所得稅法規定及說明，自不適用所得稅法第103條第1項發給獎金之規定。從而，被上訴人否准上訴人核發檢舉獎金之申請，於法並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠上訴人檢舉南一書局逃漏營業稅，並非所得稅，準此，其檢舉獎金之發放當然要適用營業稅法，而營業稅法並未限制公務員為舉發人時，不得領取罰鍰獎金，且行為時財務罰鍰處理暫行條例亦無公務員舉發違章漏稅者，不得領取罰鍰獎金之規定，本件被上訴人類推適用所得稅法第103條第4項規定及適用財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋，而以99年11月月25日南區國稅法二字第0990033273號函、99年11月15日南區國稅法二字第0990031938號函、99年11月3日南區國稅法二字第0990052829號函否准上訴人請領檢舉南一書局逃漏營業稅之獎金，既係限制人民之權利，並無法律上之依據，且係增加法律所無之限制，核與法律保留原則有違，自有未洽。㈡所得稅法第104條第4項所稱之公務員之法律概念與執行並未基於職權解釋，已經逾越稅捐稽徵法文義之範圍。準此，財政部56年3月3日台財稅第2818號令及84年4月20日台財稅第840191559號函，謂所得稅法第103條第4項所稱之公務員包括刑法上所稱之公務員，將依法令從事於公務之人員，均包含在所得稅法第103條第4項除外規定之列，並未區別舉發人是否因職權而知悉違章漏稅情節，顯與所得稅法第103條第4項防止公務員利用職權檢舉私漏之立法意旨不符，自應不予援用。㈢本件未進行言詞辯論即判決，完全無視人民權利，為違背法令之判決。

六、本院查：

（一）按「．．．法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用．．．。」司法院釋字第385號解釋在案。又「．．．法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示．．．」、「．．．主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示．．．」，分經司法院釋字第519號、第536號解釋理由書第1段闡釋甚明。

（二）次按：

１、所得稅法第103條規定：「（第1項）告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之二十，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。（第2項）前項告發或檢舉獎金，稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後三日內，通知原舉發人，限期領取。（第3項）舉發人如有參與逃稅行為者不給獎金。（第4項）公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定。」本條立法理由載明：「．．．逃漏稅非但影響稅收，且妨礙稅收，故設立獎金鼓勵舉發，對參與逃稅行為者，規定不得給獎，其動機原在維護社會道德並免弊端，公務人員規定不得給獎，蓋公務人員檢舉私漏為職責所在，為恐利用職權，防止流弊，故設此除外規定。」準此，檢舉獎金之發給，係為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的而設。上開規定公務員不得發給獎金，是因舉發違章漏稅乃公務員職責所在，並為避免公務員利用職權之流弊，故設此除外規定；且公務員與國家間之權利義務關係，有別於一般人民，此項規定尚難謂與憲法第22條規定牴觸，或不符公平正義原則。又前開所得稅法第4項係規定「公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定」，並非規定「公務員檢舉內容與職務有關聯者，不適用本條獎金之規定」，則公務員為舉發人時，不論其舉發之內容是否與職務有關，均在排除發給檢舉獎金之列甚明。

２、財務罰鍰處理暫行條例第1條、第2條規定：「凡依各項財務法規科處之罰鍰及沒收、沒入之財物變價，概依本暫行條例處理之，其性質屬於行政罰而稱為罰金者，亦同。」「凡沒收、沒入之財物，依法應行納稅者，就其變價款內儘先扣繳稅款。」第3條第1款（93年4月21日修正前條文）規定：「罰鍰或罰金及沒收、沒入之財物變價，除前條之規定扣繳稅款，並依下列規定先行提獎外，應悉數解庫，其收支全部應編列預算：經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人獎金不得超過百分之二十。」依據上開規定可知，前揭財物罰鍰暫行條例係對於現行各項稅捐之檢舉，其罰鍰或罰金（即性質屬於行政罰而稱為罰金者）及沒收、沒入之財物變價後，規定提撥一定比例之舉發人獎金。而關於營業稅之檢舉獎金，營業稅法雖無規定，然營業稅與所得稅為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的，給予檢舉人獎金之獎勵措施，二者並無不同，營業稅違章檢舉獎金之請求權基礎雖法無明文，惟基於法律適用之整體性及權利義務之平衡，應得類推適用上開所得稅法第103條規定-亦即該條文關於發給獎金之檢舉人資格範圍暨獎金額度之規定，於檢舉逃漏營業稅之情形，亦有適用。

（三）末按：

１、公務人員任用法第1條、第33條（91年1月29日修正前條文）規定：「公務人員之任用，依本法行之。」「技術人員、教育人員、醫事人員、交通事業人員及公營事業人員之任用，均另以法律定之。」同法施行細則第2條規定：「（第1項）本法所稱公務人員，指各機關組織法規中，除政務人員及民選人員外，定有職稱及官等、職等之人員。（第2項）前項所稱各機關，指下列之機關、學校及機構：中央政府及其所屬各機關。地方政府及其所屬各機關。各級民意機關。各級公立學校。公營事業機構。交通事業機構。其他依法組織之機關。」

２、教育人員任用條例第1條、第2條（92年12月17日修正前條文）規定：「教育人員之任用，依本條例行之。本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」「本條例所稱教育人員為公立各級學校校長、教師、職員、社會教育機構專業人員及學術研究機構研究人員。」同法施行細則第2條、第3條第1項規定：「本條例所稱各級學校，指大學、獨立學院、專科學校、高級中學、職業學校、國民中小學、各級補習學校及各級特殊教育學校。」「本條例所稱高級中等學校，指高級中學、職業學校；所稱中等學校，指高級中學、職業學校及國民中學；所稱中小學，指高級中學、職業學校、國民中小學。」

３、綜合上開公務人員任用法、教育人員任用條例及其施行細則規定可知，教育人員因其職務具有特殊性，故公務人員任用法第33條乃規定「教育人員之任用，另以法律定之」；前開教育人員任用條例暨其施行細則並規定該條例所稱「教育人員」為「公立各級學校校長、教師、職員」等人員、所稱「各級學校」指「大學．．．國民中小學」、所稱「中小學」指「高級中學．．．國民中小學」而言，準此，教育人員中依據教育人員任用條例任用之「國民中小學教師」係屬公務員之範疇甚明，揆諸前揭規定及說明，該依法任用之教師如舉發納稅義務人逃漏稅捐，不論其舉發之內容是否與職務有關，均在排除發給檢舉獎金之列。

（四）本件上訴人於86年間向調查局南機組檢舉南一書局涉嫌逃漏營業稅情事，案經調查局南機組通報臺南市稅捐稽徵處查證屬實並處以罰鍰，南一書局不服，循序提起行政救濟，嗣該案於99年8月30日確定，該南一書局亦於99年7月27日繳清罰鍰39,789,985元，而上訴人於86年間舉發南一書局涉嫌逃漏營業稅時，係擔任改制前高雄市前鎮區光華國民小學之科任教師等情，為原審認定之事實。原審類推適用所得稅法第103條規定，以上訴人於86年間檢舉時擔任公立國民小學教師，為依法令從事於公務之人員，被上訴人依所得稅法第103條第4項規定，否准上訴人核發檢舉獎金之申請，並無不合，乃援引行政訴訟法第107條第3項規定，認依上訴人所訴之事實，其請求撤銷被上訴人核定舉發獎金之處分與訴願決定，並請求被上訴人應依86年之財務罰鍰處理暫行條例第3條第l款及第4條之規定發給上訴人舉發獎金，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴，並敘明其判斷之依據及得心證之理由甚詳。徵諸上開規定及說明，核無違誤。上訴論旨，無非重申前詞，持上訴人個人主觀歧異見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異